Investmentfondsrichtlinien 2003 (InvFR 2003)

2.1.3. Fonds im Fonds 2.1.3.1. Gewinnermittlung 98 Befinden sich im Vermögen eines Investmentfonds Anteile an einem anderen in- oder ausländischen Investmentfonds, so erfolgt beim Anteilsinhaber die Besteuerung im Wege des Doppel- oder Mehrfachdurchgriffs. 99 Für die Prüfung, ob ein Anteil an einem ausländischen Investmentfonds vorliegt, ist § 42 Abs. 1 InvFG 1993 bzw. § 42 Abs. 1 ImmoInvFG maßgeblich. 100 Übersteigt der Anteil der im Fonds befindlichen Anteile anderer Investmentfonds nicht die in § 20 Abs. 3 Z 8b InvFG 1993 festgesetzten Größenordnung von 10% des Fondsvermögens, bestehen keine Bedenken aus Vereinfachungsgründen von einem Doppeldurchgriff abzusehen und die laufende Berücksichtigung dieses fiktiven Zuflusses von nicht ausgeschütteten Erträgen zu unterlassen. Randzahl 101: derzeit frei 2.1.3.2. Dachfonds 2.1.3.2.1. Allgemeines 102 Der Mehrfachdurchgriff wird dadurch erreicht, dass der Fonds, welcher andere Fonds hält, täglich sämtliche Wertveränderungen seiner Unterfonds taggenau verbucht. In den Anteilswert des Unterfonds gehen die Zinsansprüche, Dividenden und sonstigen Erträge nach Abzug der jeweiligen Aufwendungen ein. Der Unterfonds hat dabei die Ansprüche aus Zinsen als aktive Rechnungsabgrenzung laufend, die Dividenden nach Maßgabe des Zuflusses (Rz 85) erfolgswirksam zu verbuchen. Dieser daraus resultierende in den Anteilswert des Unterfonds eingehende Ertrag ist beim Fonds, welcher andere Fonds hält, am selben Tag oder am selben Arbeitstag entsprechend seiner Zuordnung als Zinsen, Dividenden etc. ebenfalls in Form einer Rechnungsabgrenzung als Ertrag zu erfassen. Es ist dabei Sache des Fonds, welcher andere Fonds hält, beim Erwerb des Unterfondsanteiles sicherzustellen, dass ihm die für seine Buchhaltung notwendigen Unterlagen zur Verfügung gestellt werden. Kann mangels täglicher Übermittlung von geeigneten Unterlagen durch den Unterfonds keine taggenaue Ermittlung dieser Erträge eines Unterfonds beim Fonds, welcher andere Fonds hält, erfolgen, so sind diese gemäß § 184 BAO zu schätzen, wobei zwingend bei ausländischen Unterfonds als Schätzungsmethode die Bestimmung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 heranzuziehen ist. 103 Es bestehen jedoch grundsätzlich keine Bedenken, diese gemäß § 184 BAO abweichend von § 42 Abs. 2 InvFG 1993 wie folgt zu schätzen: Bei inländischen Unterfonds können die Zinseinkünfte durch Hochrechnung der Gesamt-kapitalertragsteuer der einzelnen Unterfonds taggenau ermittelt werden. Dividenden, sonstige Erträge und Substanzgewinne werden erst im Zeitpunkt der Ausschüttung oder zu dem für den Zufluss der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 40 Abs. 2 Z 1 InvFG 1993 maßgeblichen Zeitpunkt zusammengeballt (unter Umständen periodenverschoben) erfolgswirksam erfasst. Es bestehen weiters keine Bedenken bei ausländischen Unterfonds von der Vornahme von Rechnungsabgrenzungen abzusehen und zugehende Ausschüttungen oder zu erfassende ausschüttungsgleiche Erträge vorläufig erfolgsneutral auf einem Sonderkonto evident zu halten und erst unmittelbar im Zeitpunkt der Kenntniserlangung der jeweiligen steuerlichen Behandlung durch eine erfolgswirksame Verbuchung eine zusammengeballte, zeitverschobene und unter Umständen auch periodenverschobene Ertragserfassung vorzunehmen. Für aus dem Verkauf ausländischer Unterfonds als zugeflossen geltende ausschüttungsgleiche Erträge können bei Fehlen der Beschaffungsmöglichkeit eines Nachweises für den konkreten Veräußerungszeitpunkt jene Erträge angesetzt werden, die zum Abschlusszeitpunkt des Fonds, welcher andere Fonds hält, als zuletzt nachgewiesene Erträge einer vollen Rechenschaftsperiode (gegebenenfalls Rumpfrechenschaftsperiode oder Überjahr) des Unterfonds vorliegen, sofern diese zuletzt nachgewiesenen Erträge nicht bereits in einer Vorperiode des Fonds, welcher andere Fonds hält, zur Ertragsermittlung herangezogen wurden. Bei ausländischen Unterfonds, für die während des Geschäftsjahres des Fonds, welcher andere Fonds hält, kein Ertrag angesetzt wurde, ist spätestens zum Geschäftsjahresende des Fonds, welcher andere Fonds hält, eine pauschale Ertragsermittlung durchzuführen. In Anlehnung an § 42 Abs. 2 InvFG 1993 sind dabei 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem zu Beginn und zum Ende des Dachfondsgeschäftsjahres festgesetzten Rücknahmepreises (Kurswertes) des Unterfonds, jedoch mindestens 10% des letzten zum Abschlussstichtag des Fonds, welcher andere Fonds hält, festgesetzten Rücknahmepreises (Kurswertes) des Unterfonds maßgebend. Wurde ein ausländischer Unterfonds erworben, so sind pro Behaltemonat 0,8% des festgesetzten Rücknahmepreises (Kurswertes) des Unterfonds zum Abschlussstichtag des Fonds, welche andere Fonds hält, anzusetzen. Überschreitet die Summe der pauschal ermittelten Erträge zum Geschäftsjahresende nicht 3% des Vermögens des Fonds, welcher andere Fonds hält, können bei neu erworbenen ausländischen Unterfonds die pauschal ermittelten Erträge für das abzuschließende Geschäftsjahr des Fonds, welcher andere Fonds hält, unberücksichtigt bleiben. Sie sind im nächsten Rechnungsjahr entsprechend den obigen Ausführungen zu erfassen. 104 Es ergeben sich somit folgende Möglichkeiten: der ausländische Unterfonds schüttet innerhalb seiner Behalteperiode im Fonds, welcher andere Fonds hält, aus: Die Ausschüttung ist, sofern es sich um eine Ausschüttung von Erträgen aus einer gesamten Rechenschaftsperiode (gegebenenfalls Rumpfrechenschaftsperiode oder Überjahr) handelt, für das Geschäftsjahr des Fonds, welcher andere Fonds hält, maßgebend. Der ausländische Unterfonds gibt innerhalb seiner Behalteperiode dem Fonds, welcher andere Fonds hält, während seines Geschäftsjahres die ausschüttungsgleichen Erträge bekannt: Diese ausschüttungsgleichen Erträge sind neben allenfalls getätigten tatsächlichen Ausschüttungen (obiger Fall) maßgeblich. Der ausländische Unterfonds wird veräußert, ohne dass eine Ausschüttung erfolgt ist und der Fonds, welcher andere Fonds hält, hat keinerlei Nachweis erhalten: Eine Pauschalerfassung mit 0,8% des Kurswertes des Unterfonds zum Verkaufszeitpunkt pro angefangenem Behaltemonat hat für jene Behaltemonate stattzufinden, für die in der vorangegangenen Rechenschaftsperiode des Dachfonds noch keine Ertragserfassung vorgenommen wurde. Es bestehen aber auch keine Bedenken, die zum Abschlussstichtag des Fonds, welcher andere Fonds hält, letzte verfügbare Ausschüttung einer Rechenschaftsperiode oder den letzten verfügbaren ausschüttungsgleichen Ertrag heranzuziehen, sofern diese zuletzt nachgewiesenen Erträge nicht bereits in einer Vorperiode des Fonds, welcher andere Fonds hält, zur Ertragsermittlung herangezogen wurden. Der ausländische Unterfonds befindet sich während des Geschäftsjahres des Fonds, welcher andere Fonds hält, ohne Nachweis seiner Erträge in dessen Fondsvermögen: Eine Pauschalerfassung hat mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem zu Beginn und zum Ende des Geschäftsjahres des Fonds, welcher andere Fonds hält, festgesetzten Rücknahmepreis (Kurswert), mindestens jedoch mit 10% des letzten zum Abschlussstichtag des Fonds, welcher andere Fonds hält, festgesetzten Rücknahmepreises (Kurswert) des Unterfonds stattzufinden. Der ausländische Unterfonds wurde erworben und hat innerhalb seiner Behalteperiode im Fonds, welcher andere Fonds hält, keine Ausschüttung getätigt bzw. wurde kein ausschüttungsgleicher Ertrag bekannt gegeben: Eine Pauschalbesteuerung ist mit 0,8% pro angefangenem Behaltemonat des Kurswertes des Unterfonds zum Abschlusszeitpunkt des Fonds, welcher andere Fonds hält, anzunehmen. Überschreitet jedoch die Summe der so ermittelten Erträge zum Geschäftsjahresende nicht 3% des Vermögens des Fonds, welcher andere Fonds hält, können diese vorläufig unberücksichtigt bleiben. Eine Erfassung erfolgt im nächsten Geschäftsjahr des Fonds, welcher andere Fonds hält. 105 Es bestehen keine Bedenken in der gesamten Buchhaltung von einer getrennten Erfassung der zu unterschiedlichen Zeitpunkten gekauften Anteile des gleichen Unterfonds abzusehen, wenn für den im Rechnungsjahr des Fonds, welcher andere Fonds hält, gehaltenen Anteilshöchststand gleicher Anteile der Ganzjahresertrag angesetzt wird. Es sind dabei Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleiche Erträge zum Ausschüttungszeitpunkt bzw. Zeitpunkt des Nachweises mit dem bisherigen Höchstbestand der Unterfondsanteile zu erfassen. Am Geschäftsjahresende des Fonds, welcher andere Fonds hält, ist zu überprüfen, ob der Maximalbestand seit der genannten Buchung überschritten wurde. Gegebenenfalls erfolgt eine Nachbuchung für die Differenzanteile. Es bestehen keine Bedenken aus Vereinfachungsgründen die letztbekannte Ausschüttung und die zuletzt bekannten ausschüttungsgleichen (ordentlichen) Erträge mit dem Höchststand der Anteile des Unterfonds zum Geschäftsjahresende des Fonds, und die Substanzgewinne mit dem Letztstand der Anteile des Unterfonds zum Geschäftsjahresende des Fonds zu verbuchen. Bei Unterfonds, die keine Ausschüttung tätigen oder ausschüttungsgleiche Erträge nachweisen, ist die letztbekannte Ausschüttung oder der letztbekannte ausschüttungsgleiche Ertrag zum Geschäftsjahresende des Fonds, welcher andere Fonds hält, mit dem jeweiligen Höchststand des abgelaufen Jahres zu verbuchen. 2.1.3.2.2. Kapitalertragsteuer bei Fonds, welche andere Fonds halten 106 Die Besteuerung inländischer Fonds, welche andere Fonds halten, richtet sich nach der Besteuerung der im Fonds enthaltenen Subfonds (Transparenzprinzip). Dies gilt prinzipiell auch hinsichtlich der Kapitalertragsteuer. 107 Kapitalertragsteuer fällt bei einem Anteil eines Fonds, welcher andere Fonds hält, von Ausschüttungen inländischer Unterfonds, soweit die Ausschüttung aus Zinsen, ausländischen Dividenden oder Substanzgewinnen bestehen, wobei Substanzgewinne nur in dem in diesem Abschnitt bezeichneten Ausmaß der Berechnung zugrunde zu legen sind; Ausschüttungen inländischer Immobilienfonds; ausschüttungsgleichen ordentlichen Erträgen ausländischer Unterfonds, ausgenommen nachgewiesene Ausschüttungen inländischer Dividenden; ausschüttungsgleichen ordentlichen Erträgen von in- oder ausländischer Immobilienfonds. 108 An Substanzgewinnen fallen sowohl die Substanzgewinne, die vom Unterfonds erzielt wurden und durchzurechnen sind, als auch Substanzgewinne, die durch Verkauf des Anteils am Unterfonds entstehen, an. Kapitalertragsteuer ist insoweit einzubehalten, als die Substanzgewinne der Unterfonds steuerpflichtig wären, wenn sie von einem Privatanleger gehalten werden. Es bestehen dabei jedoch keine Bedenken, wenn die Substanzgewinne eines Anteils an einem Unterfonds, dessen Aktienanteil während der gesamten Behaltedauer 20% des Fondsvermögens nicht überschritten hat, als Substanzgewinne aus einem Forderungswertpapier behandelt werden. 109 Zur Vermeidung einer Doppelerfassung von thesaurierten Erträgen einerseits und tatsächlichen Ausschüttungen oder realisierten Wertsteigerungen bei Verkauf des Unterfondsanteils andererseits kann in der Buchhaltung des Fonds, welcher andere Fonds hält, wie bei einem Steuerpflichtigen vorgegangen werden, der Anteile eines Investmentfonds in einem Betriebsvermögen hält (siehe Rz 189). 110 Weiters unterliegt die gesamte Ausschüttung (ordentliche Erträge und Substanzgewinne) eines ausländischen Unterfonds der Kapitalertragsteuer. Soweit diese Erträge dem Fonds, welcher andere Fonds hält, zugehen, fällt zunächst gemäß § 94 Z 10 EStG 1988 noch keine Kapitalertragsteuer an. Diese ist erst einzubehalten, wenn eine Ausschüttung an den Inhaber des Anteils am Fonds, welcher andere Fonds hält, erfolgt. Erfolgt keine Ausschüttung durch den Fonds, welcher andere Fonds hält, hat dieser Kapitalertragsteuer auszuzahlen, die vom depotführenden Kreditinstitut einzubehalten ist. 111 Da der Anteil an einem inländischen Fonds, welcher andere Fonds hält, auch einen Miteigentumsanteil an einem ausländischen Unterfonds vermittelt, fällt Sicherungssteuer gemäß § 42 Abs. 4 InvFG 1993 an. Es bestehen jedoch keine Bedenken vom Abzug einer Sicherungssteuer abzusehen, wenn an dessen Stelle bei Privatanlegern ein entsprechender Kapitalertragsteuerabzug bzw. Kapitalertragsteuerauszahlung gemäß § 13 InvFG 1993 erfolgt. 112 Soweit Kapitalertragsteuer von ausgeschütteten oder nicht ausgeschütteten ordentlichen Erträgen und der steuerpflichtigen Substanzgewinne (Rz 89 ff) eines ausländischen Unterfonds anfällt, liegt eine Steuerabgeltung vor. 2.1.3.3. Verkauf eines Anteils an einem Fonds, welcher andere Fonds hält 113 Beim Verkauf eines Anteils an einem Fonds, welcher andere Fonds hält, ist gedanklich von einem Verkauf aller Unterfondsanteile auszugehen. Zusätzlich gelten sämtliche dem Fonds, welcher andere Fonds hält, zugegangenen tatsächlichen Ausschüttungen einschließlich darauf entfallender Ertragsausgleichsbeträge der Unterfonds, die noch nicht an die Anteilinhaber des Fonds, welcher andere Fonds hält, ausgeschüttet wurden oder an sie als ausgeschüttet gelten, als zugeflossen. Solange keine missbräuchliche und auf Steuervermeidung ausgerichtete Anwendung vorliegt, bestehen aber keine Bedenken, die nach den in diesem Abschnitt dargelegten Grundsätzen zum Verkaufszeitpunkt ermittelten Erträge, als ausschüttungsgleiche Erträge zuzurechnen. Rz 223 findet sowohl auf Ebene des Fonds, welcher andere Fonds hält, als auch der Unterfonds sinngemäße Anwendung.