Investmentfondsrichtlinien 2003 (InvFR 2003)

2.4. Erbschafts- und Schenkungssteuer 2.4.1. Erwerbe unter Lebenden 231 Der unentgeltliche Erwerb eines Anteilscheines an einem Investmentfonds unter Lebenden unterliegt der Schenkungssteuer. Die sachlichen Steuerbefreiungen des § 15 und § 15a ErbStG 1955 (letzteres, wenn Investmentfondsanteile zum Vermögen eines Betriebes oder Teilbetriebes gehören) finden Anwendung. Für die Bemessung der Schenkungssteuer ist der gemeine Wert, bei Anteilscheinen, die im Zuge der Schenkung einer betrieblichen Einheit unentgeltlich übertragen werden, der Teilwert zum Übergabestichtag maßgebend. Diesen beiden Wertansätzen entspricht bei Anteilen an Investmentfonds, die an einer Börse gehandelt werden, der Börsenkurswert, ansonsten der gemäß § 7 Abs. 1 InvFG 1993 zu ermittelnde Anteilswert. 2.4.2. Erwerbe von Todes wegen 2.4.2.1. Allgemeines 232 Anteilscheine an inländischen oder ausländischen Kapitalanlagefonds unterliegen als Teil des erblasserischen Vermögens grundsätzlich der Erbschaftssteuer. 233 Gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG 1955 in der Fassung des Bundesgesetzes 2/2001 sind im Wesentlichen Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß § 97 des Einkommensteuergesetzes 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. 12/1993, unterliegen, das sind im Wesentlichen Geldeinlagen bei inländischen Kreditinstituten und Forderungswertpapiere, nicht jedoch Anteile an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften von Anteilscheinen an Pensionsinvestmentfonds durch Personen der Steuerklasse I von Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser unter 1% am gesamten Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist von der Erbschaftssteuer befreit. 234 Es wird daher in der Regel davon auszugehen sein, dass die Erbschaftssteuerpflicht nur für eine begrenzte Anzahl von Investmentfonds zum Tragen kommt. 235 Anteilscheine in- und ausländischer Kapitalanlagefonds stellen gemäß § 1 Abs. 1 InvFG 1993 immer Miteigentumsanteile am Fondsvermögen von Kapitalanlagegesellschaften dar. Anteilscheine an Immobilienfonds stellen gemäß § 1 Abs. 1 ImmoInvFG Treugut dar, das gemäß § 24 Abs. 1 lit. b BAO den Anteilsinhabern als Treugebern zuzurechnen ist. Dies gilt immer für die steuerliche Beurteilung auch bei ausländischen Fonds. Näheres siehe Rz 279 ff. Die Anwendung erbschaftssteuerlicher Regelungen hat daher immer aus dieser Betrachtungsweise zu erfolgen. 2.4.2.2. Erbschaftssteuerbefreiungen gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG 1955 2.4.2.2.1. § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG 1955 erster Teilstrich 236 Auf Grund des statischen Verweises auf § 97 Abs. 1 erster Satz und § 97 Abs. 2 erster bis dritter Satz des EStG 1988, idF des BGBl. 12/1993 besteht eine Befreiung von der Erbschaftssteuer für Erwerbe von Todes wegen von Forderungswertpapieren und Forderungen, denen ein Bankgeschäft zugrunde liegt. Dies bedeutet, dass für Inhaber eines Investmentzertifikates ein Erwerb von Todes wegen auf Grund dieser Bestimmung insoweit steuerfrei ist, als dadurch eine anteilige Beteiligung an Forderungswertpapieren und gemäß § 20 Abs. 8 InvFG 1993 gehaltene Bankguthaben vermittelt wird. Siehe dazu auch Rz 208 f. 2.4.2.2.2. Pensionsinvestmentfonds 237 Pensionsinvestmentfonds erfüllen regelmäßig auf Grund der Veranlagungsvorschriften der §§ 20 und 23a ff InvFG regelmäßig den Tatbestand der Rz 236 und Rz 239. 238 Der gemäß § 41 Abs. 2 InvFG 1993 in Verbindung mit § 3 Abs. 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über Anteile an Pensionsinvestmentfonds BGBl. II Nr. 447/1999 unter bestimmten Voraussetzungen vorgesehenen Nachversteuerung von Pensionsinvestmentfonds im Falle eines Erwerbes von Todes wegen ist nunmehr gemäß den Bestimmungen des ersten und dritten Teilstriches (siehe Rz 201 und Rz 204 ff) in Verbindung mit § 1 Abs. 1 InvFG 1993 die gesetzliche Grundlage entzogen. Sie ist somit gegenstandslos geworden. 2.4.2.2.3. § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG 1955 dritter Teilstrich 239 Anteilscheine an Kapitalanlagefonds sind gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 dritter Teilstrich ErbStG 1955 von der Erbschaftssteuer befreit, wenn nachgewiesen wird, dass der Erblasser zu weniger als 1% am gesamten Nennkapital jeder einzelnen der zum Fondsvermögen gehörenden Anteile an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften beteiligt ist. Das höchstzulässige Beteiligungsausmaß ist nach den gegebenen Verhältnissen am Todestag zu beurteilen. 240 Gemäß § 1 InvFG 1993 vermitteln Anteile an Investmentfonds Miteigentum am Fondsvermögen der Kapitalanlagegesellschaften. Die Prüfung, ob eine Beteiligung unter 1% vorliegt, ist unter diesem Aspekt vorzunehmen. Grundsätzlich ist bei Investmentfonds gemäß § 1 InvFG 1993 hinsichtlich der Prüfung, ob eine Beteiligung iSd § 15 Abs. 1 Z 17 dritter Teilstrich ErbStG 1955 (unter 1% am Nennkapital) vorliegt, eine Durchrechnung vorzunehmen. Auf Grund der Veranlagungsvorschriften des § 20 InvFG ist eine Beteiligung von 1% oder mehr nur in Ausnahmefällen (zB Großanlegerfonds, ungewöhnlich hohe Anteilszeichnung an einem Fonds) denkbar. 241 Bei reinen Publikumsfonds wird eine Beteiligung von unter 1% am Nennkapital an jeder einzelnen Kapitalgesellschaft als offenkundige Tatsache zu sehen sein, die gemäß § 167 BAO keines Beweises bedarf, weshalb Kapitalanlagegesellschaften nicht zu einer täglichen Evidenzhaltung von Erbschaftssteuerwerten verpflichtet sind. Bei Großanlegerfonds hingegen ist zu beachten, dass Beteiligungen, welche durch mehrere Investmentzertifikate vermittelt werden, zusammenzurechnen sind. Der Erbschaftssteuerwert ist zu dem jeweiligen Todeszeitpunkt des Erblassers festzustellen. 242 Beispiele: Variante: 1 Ein Inhaber eines Anteils an einem Großanlegerfonds A vermittelt Miteigentum zu 25% an den im Fonds befindlichen Wertpapieren. Der Großanlegerfonds hält als Kapitalanlage Aktien an der X-AG in Höhe von drei Prozent des Nennkapitals. Der Anleger ist somit mit 0,75% am Nennkapital der X-AG beteiligt. Im Erbschaftsfall entstünde daher keine Steuerpflicht. Variante: 2 Ein Inhaber eines Anteils an einem Großanlegerfonds A vermittelt Miteigentum zu 25% an den im Fonds befindlichen Wertpapieren. Der Großanlegerfonds hält als Kapitalanlage Aktien an der X-AG in Höhe von fünf Prozent des Nennkapitals. Der Anleger ist somit mit 1,25% am Nennkapital der X-AG beteiligt. Im Erbschaftsfall wäre daher der Investmentfondsanteil hinsichtlich dieses Teiles steuerpflichtig. Zu diesem Zweck ist ein Erbschaftssteuerwert auf den Todesfall zu rechnen. Variante: 3 Ein Inhaber eines Anteils an einem Großanlegerfonds A vermittelt Miteigentum zu 25% an den im Fonds befindlichen Wertpapieren. Der Großanlegerfonds hält als Kapitalanlage Aktien an der X-AG in Höhe von drei Prozent des Nennkapitals. Der Anleger ist somit mit 0,75% am Nennkapital der X-AG beteiligt. Gleichzeitig hält er einen Anteil am Großanlegerfonds B der dem Anleger Miteigentum zu einem Drittel an den im Fonds befindlichen Wertpapieren vermittelt. Dieser Großanlegerfonds hält ebenfalls Aktien der X-AG und zwar in Höhe von 0,9% des Nennkapitals. Über den Großanlegerfonds B ist der Anleger zu 0,3% beteiligt. Die beiden Beteiligungen von 0,75% (über Großanlegerfonds A) und 0,3% (über Großanlegerfonds B) ergeben somit eine Gesamtbeteiligung in Höhe von 1,05% am Nennkapital der X-AG. Es ist somit im Erbschaftsfall für beide Anteilscheine ein Erbschaftssteuerwert zu rechnen und zu versteuern. 2.4.2.3. Fonds im Fonds 243 Bei Fonds, die Anteilscheine an anderen Fonds halten, ist der für den Erwerb von Todes wegen maßgebliche Erbschaftssteuerwert durch doppelte Durchrechnung zu ermitteln. Eine Steuerpflicht ergibt sich aber nur insoweit als der Fonds Anteilscheine an Immobilienfonds hält (siehe Rz 245). In Sonderfällen ist auch eine Steuerpflicht für Aktien denkbar, wenn sich nämlich auf Grund dieser doppelten Durchrechnung eine Beteiligung von mindestens 1% am Nennkapital einer Aktiengesellschaft ergibt (vgl. Rz 242). In einem solchen Fall erscheint eine taggenaue Wertermittlung zumutbar. 244 Zur Prüfung, ob Aktien-, Renten- oder gemischte Fonds vorliegen, dienen zunächst die üblicherweise im Wertpapiergeschäft erhältlichen Informationen wie Fondsbestimmungen und Prospektangaben. Sofern nicht irgendwelche anders lautende begründete Informationen vorliegen oder auf Grund der bei Kreditinstituten maßgeblichen Sorgfalt bekannt sein müssen, kann von der Einhaltung der dort gemachten Angaben ausgegangen werden. 2.4.2.4. Immobilienfonds 245 Erwerbe von Todes wegen von Anteilscheinen an Immobilienfonds unterliegen der Erbschaftssteuer. Gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 erster Teilstrich ErbStG 1955 sind jedoch Erwerbe von Todes wegen von Forderungswertpapieren und Bankguthaben befreit. Die Erbschaftssteuer reduziert sich daher auf das Immobilienvermögen, wobei gemäß § 41 Abs. 1 ImmoInvFG keine Durchrechnung auf den dreifachen Einheitswert erfolgt. Für die Ermittlung eines Erbschaftssteuerwertes ist daher ein verminderter Rückkaufswert maßgeblich. Zur Ermittlung dieses Rückkaufswertes ist das Fondsvermögen um den Wert der Forderungswertpapiere und Bankguthaben zu kürzen und dieser Restbetrag durch die zum Todeszeitpunkt ausgegebenen Anteile des Fonds zu teilen. Ist die Zusammensetzung des Fondsvermögens und die Zahl der laufenden Anteile zum Todeszeitpunkt nicht bekannt, kann der Erbschaftssteuerwert an Hand der Vermögenszusammensetzung des Fonds und den umlaufenden Anteilen jeweils zum Abschlussstichtag des Fonds, der dem Todestag des Erblassers unmittelbar vorausgegangen ist, gemäß § 184 BAO geschätzt werden.