Investmentfondsrichtlinien 2003 (InvFR 2003)

2.2.2. Laufender Ertrag 2.2.2.1. Allgemeines 152 Natürliche Personen können Investmentzertifikate im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen halten. Juristische Personen können Investmentzertifikate ihrem Betriebsvermögen zuordnen oder nichtbetriebliche Anleger sein. Die Zuordnung ist für die jeweilige steuerliche Behandlung der Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleichen Erträge maßgebend. 153 Der aus Fondseinnahmen abgeleitete, dem Anteilinhaber zuzurechnende Ertrag kann unterteilt werden in Ertragsbestandteile aus Nutzungsüberlassungen bzw. ordentliche Erträge (zB Wertpapierzinsen, Dividenden siehe Rz 82 ff) und Erträge aus der Veräußerung von Fondsvermögensgegenständen (saldierte Substanzgewinne, siehe Rz 89 ff). Erträgnisse eines Immobilienfonds (siehe Rz 87a ff). 2.2.2.2. Ertragsteuerliche Behandlung von Erträgen aus Investmentfonds im Privatvermögen einer natürlichen Person 2.2.2.2.1. Allgemeines 154 Mit Ausnahme von Substanzgewinnen sind Erträge aus Anteilen an Kapitalanlagefonds bei natürlichen Personen im Privatvermögen als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. 155 Das Transparenzprinzip ist hinsichtlich des Besteuerungszeitpunktes beim Privatanleger nicht unmittelbar anzuwenden. § 40 Abs. 1 InvFG 1993 und § 40 Abs. 1 ImmoInvFG regelten den Zuflusszeitpunkt unterschiedlich zu § 19 EStG 1988. Für den Zurechnungszeitpunkt ist nicht schon der Zeitpunkt des Zufließens an den Fonds, sondern der Zeitpunkt der Weiterleitung an den Anteilinhaber entscheidend. Diese Weiterleitung findet entweder im Zeitpunkt der Ausschüttung oder mit der Zurechnung des ausschüttungsgleichen Ertrages statt. 156 Der Ausgabeaufschlag gemäß § 7 Abs. 2 zweiter Satz InvFG 1993 und § 8 Abs. 3 ImmoInvFG gehört zu den Anschaffungsnebenkosten und kann nur bei Berechnung eines allfälligen Spekulationsgewinnes, nicht hingegen als Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden. 2.2.2.2.2. Ordentliche Erträge 2.2.2.2.2.1. Allgemeines 157 Hierunter sind alle Erträge zu reihen, die im Rahmen der Fondsverwaltung als Nutzungsentgelt aus der Überlassung von Kapital (Zinsen) oder als Beteiligungserträge (Dividenden) erzielt werden. Sie können entweder ausgeschüttet werden oder fallen unter die Ausschüttungsfiktion ausschüttungsgleicher Erträge. 2.2.2.2.2.2. Zinsen 158 Zinsen, die einem Kapitalanlage- oder Immobilienfonds zugehen, unterliegen gemäß § 94 Z 10 EStG 1988 bei Erfassung der Zinsen (siehe Rz 83 f) durch den Fonds keiner Kapitalertragsteuer. Erfolgt eine Ausschüttung dieser von der Fondsbuchhaltung erfassten Zinsen an den Anteilinhaber, ist von diesem Teil der Ausschüttung von der depotführenden Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten. Bei einem im Privatvermögen gehaltenen Anteilschein führt dies zu einer Steuerabgeltung iSd § 97 Abs. 1 EStG 1988 hinsichtlich der in der Ausschüttung enthaltenen Zinsen. 159 Beinhaltet ein Kapitalanlage- oder Immobilienfonds Wertpapiere, die optionsfähig gemäß § 97 Abs. 2 EStG 1988 sind, ist die Optionserklärung vom Anteilinhaber gegenüber der depotführenden Bank abzugeben. Bei abgegebener Optionserklärung ist von der depotführenden Bank bei Ausschüttung durch den Fonds auch für diese Zinsen Kapitalertragsteuer einzubehalten, was bei einem im Privatvermögen gehaltenen Anteilschein ebenfalls zur Steuerabgeltung hinsichtlich dieser Zinsen führt. 160 Unterbleibt eine Ausschüttung, hat ein inländischer Kapitalanlage- oder Immobilienfonds die Kapitalertragsteuer auszuzahlen, die von der depotführenden Bank einzubehalten und abzuführen ist (siehe Rz 145). Mit dieser Auszahlung gelten die Zinsen, neben anderen steuerpflichtigen Erträgen des Fonds als an den Anteilinhaber ausgeschüttet. Durch die Einbehaltung und Abfuhr tritt gleichzeitig eine Abgeltungswirkung hinsichtlich der im Fondsertrag enthaltenen Zinsen ein. 2.2.2.2.2.3. Dividenden 2.2.2.2.2.3.1. Inländische Dividenden 161 Inländische Dividenden fließen dem Fondsvermögen bereits vermindert um eine in Abzug gebrachte Kapitalertragsteuer zu. Näheres siehe Rz 86. Bei Ausschüttung an den Anteilinhaber werden keine weiteren Abzugssteuern mehr einbehalten. Auf Grund des Kapitalertragsteuerabzuges bei Zugehen an den Fonds kommt es zu einer (indirekten) Endbesteuerung. 2.2.2.2.2.3.2. Ausländische Dividenden 162 Ausländische Dividenden unterliegen gemäß § 93 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 der österreichischen Kapitalertragsteuer. Sie können aber mit einer ausländischen Quellensteuer belastet sein. Insoweit fließen dem Fondsvermögen nur die Nettoerträge zu. Werden sie an den Anteilinhaber ausgeschüttet oder gelten sie als ausgeschüttet (Rz 144 ff), tritt ein Zufluss an den Anteilinhaber ein, der bei ihm zu steuerpflichtigen Einnahmen führt. In diesen Einnahmen sind die ausländischen Quellensteuern enthalten. Diese Einnahmen sind endbesteuert. 2.2.2.2.2.3.2a. Immobilienerträge von Immobilienfonds 162a Unter Immobilienerträge von Immobilienfonds fallen Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne eines Immobilienfonds. Näheres siehe Rz 87g. Diese Immobiliengewinne gelten jedoch gemäß § 40 Abs. 1 ImmoInvFG als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Sie unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug und der Endbesteuerung. 162b Inländische Immobilienfonds unterliegen gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 auch der Steuerpflicht, wenn den Anteilschein ein beschränkt Steuerpflichtiger hält. Die Steuerpflicht erstreckt sich jedoch in solchen Fällen nur auf Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne von inländischen Grundstücken. Die Ausschüttung solcher Erträge unterliegt der Kapitalertragsteuer. Gemäß § 102 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 ist eine Veranlagung unter Anrechnung dieser Kapitalertragsteuer nicht möglich. Eine wie bei Wertpapierfonds vorgesehene Befreiung von der Auszahlung eines der Kapitalertragsteuer entsprechenden Betrages ist bei Vorliegen von ausschließlich beschränkt steuerpflichtigen Anteilsinhabern (vgl. Rz 149) nicht möglich, soweit der Immobilienfonds Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne aus inländischen Immobilien erzielt. 2.2.2.2.2.3.3. Anwendung von DBA's 163 Wurde für ausländische Dividenden vor Ausschüttung an den Fonds ausländische Quellensteuer einbehalten, unterliegt grundsätzlich die volle Ausschüttung (einschließlich abgezogener Quellensteuer) abzüglich der darauf entfallenden Aufwendungen des Fonds der Steuerpflicht beim Anteilinhaber. 164 Die Vermeidung einer allfälligen Doppelbesteuerung richtet sich, soweit Zinsen betroffen sind, nach dem jeweiligen mit dem Quellenstaat abgeschlossenen Abkommen beziehungsweise nach § 2 Auslands-Kapitalertragsteuer VO 2003 bei Dividenden. Quellenstaat ist dabei jener Staat, in dem die dividendenauszahlende Kapitalgesellschaft abkommensgemäß ansässig ist. Mit Ausnahme von Kapitalerträgen aus der Schweiz und Frankreich sind abkommensgemäße Steuerentlastungen vom Anteilinhaber in Anspruch zu nehmen. Dieser ist berechtigt, die ausländischen Abzugssteuern auf Zinsen in abkommenskonform erhobenem Ausmaß und im Rahmen des ihm zur Verfügung stehenden Anrechnungshöchstbetrages auf seine Einkommensteuer anrechnen zulassen oder bei der ausländischen Steuerverwaltung eine Erstattung zu beantragen. Ausländische Quellensteuern auf Dividenden sind unabhängig vom DBA bis zu einem Höchstbetrag von 15% der Dividenden abzüglich der darauf auf Fondsebene entfallenden Aufwendungen anzurechnen. Hinsichtlich eines übersteigenden ausländischen Quellensteuerbetrages kann ein Rückerstattungsantrag bzw. ein Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens bei der ausländischen Steuerverwaltung eingebracht werden. Dazu ist eine länderweise Zusammenfassung nötig ist. Ist eine landesweite Trennung jedoch mit einem erheblichen administrativen Aufwand verbunden, der in keinem Verhältnis zu dem davon betroffenen Steueraufkommen steht, wird gegen die Anwendung einer "over all limitation" kein Einwand zu erheben sein. Bei Immobilienfonds erfolgt eine Anrechnung von ausländischen Einkommen- und Körperschaftsteuern (ggf. Quellensteuern auf Ausschüttungen einer Grundstücksgesellschaft) für Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinne ausländischer Immobilien entweder direkt auf Grund des mit dem Lagestaat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens oder gemäß § 1 Abs. 2 Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend der Vermeidung von Doppelbesteuerungen (BGBl. II Nr. 474/2002), soweit nicht die Befreiungsmethode zur Anwendung gelangt (siehe dazu Rz 87h und Rz 87i). Die anzurechnende Steuer darf jedoch 25% des Betrages nicht überscheiten, der den in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehenden Bewirtschaftungs- und Aufwertungsgewinnen aus Immobilien desselben Landes entspricht (per country limitation). 2.2.2.2.2.3.4. Allgemeine Maßnahmen gemäß § 48 BAO 165 Besteht mit dem Quellenstaat kein DBA, kann gemäß § 48 BAO eine Anrechnung beantragt werden. Bei Quellensteuern auf Dividenden besteht gemäß § 2 Auslands-Kapitalertragsteuer VO 2003 ein Rechtsanspruch auf Anrechnung in Höhe von maximal 15% auf Basis des Saldos aus Dividenden abzüglich der darauf auf Fondsebene entfallenden Aufwendungen, wenn ein Kapitalertragsteuerabzug durch die depotführende Bank erfolgt. Hinsichtlich einer Veranlagung gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1998 siehe EStR 2000 Rz 7377i. 166 Es bestehen ebenfalls keine Bedenken, wenn aus Vereinfachungsgründen für den gesamten Fonds eine Aufteilung der Dividenden nach den Quellenstaaten unterlassen wird, und stattdessen die ausländische Quellensteuer auf Basis des § 48 BAO als Ausgabe geltend gemacht und die Nettodividende versteuert wird. Eine Anrechnung oder Erstattung der jeweiligen ausländischen Quellensteuer kommt in solchen Fällen nicht in Betracht. 2.2.2.2.3. Substanzgewinne 167 Bei nicht im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilscheinen gelten bestimmte Substanzgewinne gemäß § 40 Abs. 1 InvFG 1993 als Spekulationseinkünfte im Sinne des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b oder § 30 Abs. 1 Z 2 EStG 1988. 168 Ausschüttungen sowie ausschüttungsgleiche Erträge aus Substanzgewinnen im Privatvermögen des Anteilinhabers sind steuerfrei, sofern sie aus Verkäufen von Forderungswertpapieren (Begriff siehe EStR 2000 Rz 6175 bis Rz 6198 ) und damit im Zusammenhang stehenden derivativen Produkten stammen, wobei der Emissionszeitpunkt und die Währung unmaßgeblich sind, zu 80% steuerfrei, sofern sie aus Verkäufen anderer Vermögenswerte des Fonds und damit im Zusammenhang stehenden derivativen Produkten stammen (§ 40 Abs. 1 InvFG 1993). Zum Zwecke der Berechnung der Substanzgewinn-Kapitalertragsteuer ist wie folgt vorzugehen: 169 Es sind von der Fondsbuchhaltung Substanzgewinne mit Substanzverlusten desselben Jahres und allfälligen aus Vorjahren vorgetragenen Substanzverlusten zu saldieren. Von diesem Saldo ist ein allfälliger Aufwandsüberhang (Rz 121) abzuziehen. 170 Werden Substanzgewinne ausgeschüttet, sind jene anteiligen Substanzgewinne abzuziehen, die aus dem Verkauf von Forderungswertpapieren stammen. Von einem Fünftel des Restbetrages ist Kapitalertragsteuer durch die depotführende Bank einzubehalten und abzuführen. Damit tritt Steuerabgeltung gemäß § 97 Abs. 1 EStG 1988 für im Privatvermögen einer natürlichen Person gehaltene Anteilscheine hinsichtlich ausgeschütteter Substanzgewinne ein. 171 Werden Substanzgewinne nicht oder nicht zur Gänze ausgeschüttet, ist für die Berechnung der Bemessungsgrundlage betreffend die Substanzgewinn-Kapitalertragsteuer wie in Rz 91 und Rz 170 vorzugehen. Für ein Fünftel des verbleibenden Restbetrages hat die Depotbank Kapitalertragsteuer an die depotführende Bank auszuzahlen, die diese Kapitalertragsteuer einbehält und abführt. Damit tritt Steuerabgeltung gemäß § 97 Abs. 1 EStG 1988 für im Privatvermögen einer natürlichen Person gehaltene Anteilscheine hinsichtlich thesaurierter Substanzgewinne ein. Hinsichtlich einer späteren Ausschüttung der thesaurierten Substanzgewinne siehe Rz 148. 2.2.2.2.3a. Erträge aus Immobilienfonds 171a Adaptierte Erträgnisse eines Immobilienfonds (Rz 87h) sind immer Kapitaleinkünfte, die dem Kapitalertragsteuerabzug und der Endbesteuerung bzw. der Veranlagung mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 unterliegen. Nicht der Endbesteuerung oder einer Veranlagung mit einem besonderen Steuersatz unterliegen Immobilienfonds dann, wenn ihre Anteilscheine entweder nicht zum öffentlichen Vertrieb zugelassen sind (Siehe insb. Rz 42) oder nicht tatsächlich öffentlich angeboten werden (siehe Rz 43 ff). 2.2.2.2.4. Übersicht in Tabellenform 172 Inländischer Investmentfonds im Privatvermögen natürlicher Personen Art Steuerpflichtig Kapitalertragsteuer-pflichtig Endbesteuert Zinsen Ja Ja Ja Inländische Dividenden Ja Ja Ja (indirekt) Ausländische Dividenden Ja Ja Ja Substanzgewinne aus Forderungswertpapieren Nein Nein Nein Sonstige Substanzgewinne Ja zu einem Fünftel Ja von einem Fünftel Ja Bewirtschaftungsgewinne eines Immobilienfonds, dessen Anteilscheine öffentlich angeboten werden Ja Ja Ja Aufwertungsgewinne eines Immobilienfonds, dessen Anteilscheine öffentlich angeboten werden Ja zu 80% Ja Ja Bewirtschaftungsgewinne eines Immobilienfonds, dessen Anteilscheine nicht öffentlich angeboten werden Ja Ja Nein Aufwertungsgewinne eines Immobilienfonds, dessen Anteilscheine nicht öffentlich angeboten werden Ja zu 100% Ja Nein