Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000)

9.1.6 Mitunternehmerschaften 3727 Bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind und die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, können nur die Gesellschafter den Freibetrag für investierte Gewinne im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen, sofern sie aus der Beteiligung einen steuerlichen Gewinn erzielen. Sollte ein Beteiligter einen Verlust aus einer privat gehaltenen Beteiligung erzielen, kann der Freibetrag von diesem Beteiligten nicht in Anspruch genommen werden. Beispiel: X, Y und Z sind an einer GesbR zu je einem Drittel beteiligt und halten die Beteiligung jeweils im Privatvermögen. Die GesbR erzielt im Jahr 1 einen Gewinn (vor Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben) von 3.000 Euro. Bei Y liegen Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.200 Euro vor. Im Gesellschaftsvermögen werden Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter im Umfang von 450 Euro vorgenommen; Investitionen in einem Sonderbetriebsvermögen liegen nicht vor. X Y Z Steuerliches Ergebnis 1.000 - 200 1.000 10% vom Gewinn 100 - 100 Anteil an den Investitionen 150 150 150 Anteiliger Freibetrag 100 - 100 Im Fall der Beteiligung einer Körperschaft (zB GmbH & Co KG) kann der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag (anteilige Höchstbetrag) bei dieser keine Wirkung entfalten; der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag kann bei den anderen Gesellschaftern (natürlichen Personen) keine Erhöhung des Freibetrages bewirken. Bei einer privat gehaltenen Beteiligung ist der Freibetrag für körperliche Wirtschaftsgüter im Anlageverzeichnis gesellschafterbezogen auszuweisen, für Wertpapiere hat in dem gesonderten Verzeichnis ein gesellschafterbezogener Ausweis zu erfolgen bzw. sind im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters angeschaffte Wertpapiere in einem eigenen Verzeichnis des Gesellschafters auszuweisen; Rz 3714 gilt entsprechend. Zur Vorgangsweise bei Beteiligungen an einer Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, die im Betriebsvermögen eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners gehalten wird, siehe Rz 3729b. Der Freibetrag ist bei einer privat gehaltenen Beteiligung mit Bindungswirkung (§ 252 BAO) im Feststellungsverfahren (§ 188 BAO) zu berücksichtigen. Wird der Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG-Gewinnermittlung gehalten, ist der Freibetrag bei Zutreffen der Voraussetzungen nur beim Einzelunternehmen zu berücksichtigen (vgl. Rz 3728 und Rz 3729b). 3728 Wird der Anteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung gehalten, kann bei natürlichen Personen ein (anteiliger) Freibetrag aus Investitionen in der Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (abnutzbare körperliche Anlagegüter und Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 im Gesellschaftsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers) beim Einzelunternehmer dann berücksichtigt werden, wenn der Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen die Beteiligung gehört, insgesamt einen Gewinn erzielt. Umgekehrt kann kein Freibetrag geltend gemacht werden, wenn zwar aus dem im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil ein Gewinn, in dem Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen der Anteil gehört, jedoch insgesamt ein Verlust erzielt wird. 3729 Der Freibetrag für investierte Gewinne, höchstens jedoch der Betrag von 100.000 Euro, ist bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag anzusetzen (vgl dazu Rz 3860h, die entsprechend gilt). Der Freibetrag kann insoweit nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus der Beteiligung geltend gemacht werden, als der Mitunternehmer die Beteiligung in einem Betriebsvermögen eines Betriebes hält, für den ein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden kann (siehe dazu auch Rz 3729b). Beispiel: 1. A ist mit 50%, B und C sind jeweils mit 25% an der ABC-GesbR (§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) beteiligt, die einen Gewinn (vor Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben) von 160.000 Euro erzielt, der steuerlich im Beteiligungsverhältnis auf die Gesellschafter aufzuteilen ist. Von der ABC-GesbR wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 8.000 Euro angeschafft. C hat ein begünstigtes Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen um 1.000 Euro angeschafft, für das eine AfA als Sonderbetriebsausgabe in Höhe von 100 berücksichtigt wurde. 2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) und erzielt dort einen Gewinn von 250.000 Euro. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 30.000 Euro angeschafft. 3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) und erzielt in diesem Betrieb einen Gewinn von 175.000 Euro, insgesamt somit von 215.000 Euro. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 Euro angeschafft. 4. C hat neben seiner Beteiligung nur nichtselbständige Einkünfte. A B C Anteiliger Gewinn aus der Mitunternehmerschaft 80.000 40.000 39.900 davon 10 % 8.000 4.000 3.990 Angeschaffte begünstigte Wirtschaftsgüter (anteilig und Sonderbetriebs-vermögen) 4.000 2.000 3.000 1) Mitunternehmeranteil im BV eines Betriebes des Gesellschafters nein ja nein Höhe des jeweils zustehenden Freibetrages (FBiG) 4.000 0 3.000 Steuerliches Ergebnis aus der Mitunternehmerschaft 76.000 40.000 36.900 Einzelunternehmen: Gewinn 250.000 215.000 - Bemessungsgrundlage für FBiG 250.000 215.000 - davon 10% 25.000 21.500 - begünstigte Wirtschaftsgüter 30.000 2) 18.000 3) - Höhe des FBiG 25.000 18.000 - Höhe des FBiG insgesamt 29.000 4) 18.000 5) 3.000 1) 2.000 anteilig aus Investitionen im Gesellschaftsvermögen und 1.000 aus Investitionen im Sonderbetriebsvermögen 2) Im Einzelunternehmen 3) 16.000 im Einzelunternehmen und 2.000 anteilig in der Mitunternehmerschaft 4) Davon 25.000 beim Einzelunternehmen und 4.000 bei der Beteiligung 5) Im Einzelunternehmen. 3729a Der Freibetrag muss hinsichtlich jedes Mitunternehmers durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter (im gemeinschaftlichen Vermögen und/oder Sonderbetriebsvermögen), die dem Mitunternehmer zuzurechnen sind, gedeckt sein. Die begünstigten Investitionen des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens sind den Mitunternehmern im Verhältnis ihrer Vermögensbeteiligung (nicht ihrer Gewinnbeteiligung) zuzurechnen. Mangels Vermögensbeteiligung kann einem reinen Arbeitsgesellschafter kein Anteil an begünstigungsfähigen Investitionen des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens zugerechnet werden; Arbeitsgesellschafter können einen Freibetrag daher nur insoweit in Anspruch nehmen, als dieser durch Investitionen im Sonderbetriebsvermögen des Arbeitsgesellschafters gedeckt ist. Ein von einem Mitunternehmer nicht ausgenützter oder ausnützbarer Freibetrag kann von den anderen Mitunternehmern nicht genutzt werden. Beispiel 1: An der ABCD-OG sind A mit 90% und B mit 10% substanzbeteiligt, C und D sind hingegen reine Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die Arbeitsgesellschafter C und D erhalten einen fixen Gewinnanteil von jeweils 40.000 Euro, der verbleibende Gewinn wird auf A und B im Verhältnis 70% zu 30% aufgeteilt. Im Gemeinschaftsvermögen werden Investitionen von 120.000 Euro getätigt. A (70%) B (30%) C D Summe Steuerlicher Gewinn vor Gewinnverteilung 294.000 126.000 40.000 40.000 500.000 Steuerliches Ergebnis aus SBV und Ergänzungsbilanz - 30.000 0 - 12.000 - 5.000 - 47.000 Steuerliches Ergebnis gemäß § 188 BAO 264.000 126.000 28.000 35.000 453.000 davon 10% (höchstmöglicher FBiG) 26.400 12.600 2.800 3.500 45.300 Anteil an begünstigten Investitionen im Gemeinschaftsvermögen 108.000 12.000 0 0 120.000 Begünstigte Investitionen im Sonderbetriebsvermögen 0 0 3.000 2.000 - Freibetrag 26.400 12.000 1) 2.800 2.000 2) 43.200 1) Da der Anteil an begünstigten Investitionen im Gemeinschaftsvermögen nur 12.000 beträgt, kann der Freibetrag nicht im höchstmöglichen Ausmaß (12.600 Euro beansprucht werden; der Differenzbetrag (600 Euro) kann von anderen Gesellschaftern nicht beansprucht werden. 2) Da begünstigte Investitionen im Sonderbetriebsvermögen nur in Höhe von 2.000 erfolgt sind, kann der Freibetrag nicht im höchstmöglichen Ausmaß (3.500 Euro) beansprucht werden; der Differenzbetrag (1.500 Euro) kann von anderen Gesellschaftern nicht beansprucht werden. Beträgt der steuerliche Gewinn mehr als 1 Million Euro, sodass der Freibetrag in Höhe von maximal 100.000 Euro zusteht, ist für jeden Mitunternehmer zunächst vom anteiligen möglichen Freibetrag entsprechend dem steuerlichen Gewinnanteil ohne Berücksichtigung der Begrenzung von 100.000 Euro auszugehen. Entsprechend dem Ausmaß der Überschreitung ist der Freibetrag bei jedem Gesellschafter zu kürzen. Beispiel 2: An der EFGH-OG sind E mit 90% und F mit 10% substanzbeteiligt, G und H sind hingegen reine Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die Arbeitsgesellschafter G und H erhalten einen fixen Gewinnanteil von jeweils 60.000 Euro, der verbleibende Gewinn wird auf E und F im Verhältnis 70% zu 30% aufgeteilt. Es liegen ausreichende Investitionen im Gemeinschafts- und den Sonderbetriebsvermögen (G, H) vor, um bei jedem Mitunternehmer den höchstmöglichen Freibetrag zu decken. E (70%) F (30%) G H Summe Steuerlicher Gewinn vor Gewinnverteilung 966.000 414.000 60.000 60.000 1.500.000 Steuerliches Ergebnis aus SBV und Ergänzungsbilanz - 30.000 0 - 12.000 - 5.000 - 47.000 Steuerliches Ergebnis gemäß § 188 BAO 936.000 414.000 48.000 55.000 1.453.000 davon 10% 93.600 41.400 4.800 5.500 145.300 Anteil am steuerlichen Ergebnis gemäß § 188 BAO 64,42% 28,49% 3,30% 3,79% 100% Maximaler Freibetrag 100.000, daher Kürzung um ca. 31,18% 1) Anteiliger max. Freibetrag (10% des Anteils am steuerlichen Gewinn) 64.418,44 28.492,77 3.303,51 3.785,27 100.000 1) (45.300/145.300) x 100 3729b Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, die eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Betriebsvermögen halten, gilt: Der Mitunternehmerschaft zuzurechnende körperliche Wirtschaftsgüter, für die im Einzelunternehmen ein Freibetrag beansprucht wird, sind beim Einzelunternehmen in einem gesonderten Verzeichnis darzustellen; Rz 3714 gilt entsprechend. Im Anlageverzeichnis (Verzeichnis) der Mitunternehmerschaft hat für den betreffenden Gesellschafter der Ausweis eines Freibetrages zu unterbleiben. Investitionen im Einzelunternehmen (körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere) können für einen aus der Mitunternehmerschaft stammenden Freibetrag verwendet werden. Investitionen in einer Mitunternehmerschaft (körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere) können höchstens in jenem Umfang für den Freibetrag berücksichtigt werden, in dem das Ergebnis aus der Beteiligung zum gesamten Freibetrag beiträgt. Beispiel: Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft: 5.000 Gewinn des Einzelunternehmens (vor MU-Gewinntangente): 12.000 Gesamt: 17.000 Höchstmöglicher Freibetrag daher 1.700 Die 1.700 können zur Gänze durch Investitionen im Einzelunternehmen gedeckt werden, es können aber auch Investitionen in der Mitunternehmerschaft zur Deckung des Freibetrages herangezogen werden, höchstens jedoch in Höhe von 10% des aus der Mitunternehmerschaft stammenden Gewinnanteils. Unzulässig ist es daher in diesem Fall, aus der Mitunternehmerschaft mehr Investitionen als 500 zur Deckung heranzuziehen, das heißt es können fehlende Investitionen im Einzelunternehmen nicht durch Investitionen in der Mitunternehmerschaft ersetzt werden. Für ausgeschiedene Wertpapiere der Mitunternehmerschaft kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nur von der Mitunternehmerschaft angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Für ausgeschiedene Wertpapiere des Einzelunternehmens kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nur vom Einzelunternehmer angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht (siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren). Bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen gilt Folgendes: Für ausgeschiedene Wertpapiere der Mitunternehmerschaft oder aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter von der Mitunternehmerschaft oder vom Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht (siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren). 3730 Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung nicht für (anteilige) Investitionen in einer Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden, wenn die Mitunternehmerschaft die Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Beispiel: Die rechnungslegungspflichtige ABC-KG, an der A im Rahmen seines Einzelunternehmens (§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) und B und C privat beteiligt sind, investiert und erzielt einen Gewinn. Keiner der Beteiligten kann einen Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch nehmen. Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auch nicht für (anteilige) Investitionen in einer im Betriebsvermögen gehaltenen, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelnden Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden. Beispiel: Der bilanzierende Einzelunternehmer D, der im Rahmen seines Betriebes an der DE-GesbR (§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) beteiligt ist, kann für anteilige Investitionen der GesbR keinen Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch nehmen.