Umsatzsteuerrichtlinien 2000 (UStR 2000)

16.2. Insolvenzverfahren 16.2.1. Allgemeines 2401 Die Einleitung des Insolvenzverfahrens berührt nicht die Unternehmereigenschaft des Gemeinschuldners. Der Gemeinschuldner bleibt Zurechnungssubjekt der von der bzw. an die Masse ausgeführten Leistungen und Steuerschuldner (VwGH 27.5.1998, 93/13/0052). 2402 Der Voranmeldungs- bzw. Veranlagungszeitraum wird durch die Insolvenzeröffnung weder unterbrochen noch beendet. Ein laufendes Veranlagungsverfahren wird ebenfalls nicht unterbrochen. Die Insolvenzeröffnung ist aber entscheidende Zäsur für die insolvenzrechtliche Qualifikation der Umsatzsteuer-Forderungen. 2403 Maßgeblich zur Unterscheidung, ob eine privilegierte Forderung (Masseforderung) vorliegt, ist, ob es sich um die Masse bzw. um das unter Ausgleichsverwaltung stehende Vermögen treffende Steuern handelt und ob der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des Konkursverfahrens (Ausgleichverfahrens) verwirklicht wird (§ 46 Abs. 1 Z 2 KO, § 23 Abs. 1 Z 2 AO). 16.2.2. Berichtigung des Vorsteuerabzuges gemäß § 16 UStG 1994 2404 Werden im Insolvenzverfahren Verbindlichkeiten für Leistungen an das Unternehmen, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden ist, uneinbringlich, ergibt sich die Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung. Den Rückforderungsanspruch hat das Finanzamt als Gläubiger im Insolvenzverfahren geltend zu machen. 2405 Für die insolvenzrechtliche Einordnung der Umsatzsteuer-Forderung ist davon auszugehen, dass die Uneinbringlichkeit im Sinne des § 16 Abs. 3 UStG 1994 in der Regel vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt und dieser Rückforderungsanspruch somit eine Konkursforderung darstellt. Die Vorsteuerberichtigung ist daher als Steuer des letzten Voranmeldungszeitraumes vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens anzumelden. 16.2.3. Vorsteuerrückforderung gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 2406 Wird im Zuge eines Insolvenzverfahrens Masse verwertet, so kann eine steuerfreie Veräußerung (zB ein steuerfreier Grundstücksumsatz) eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 auslösen. Die Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 führt im Konkursverfahren (OGH 25.2.2000, 8 Ob 144/99f) zu einer Konkursforderung (anders VwGH 19.10.1998, 98/14/0143) und im Ausgleichsverfahren nicht zu einer bevorrechteten Forderung. 16.2.4. Halbfertige Bauten - Rücktritt vom Vertrag 2407 Ist ein Vertrag von dem Gemeinschuldner und dem anderen Teil zur Zeit der Konkurseröffnung noch nicht oder nicht vollständig erfüllt worden, so kann der Masseverwalter gemäß § 21 KO entweder an Stelle des Gemeinschuldners den Vertrag erfüllen und vom anderen Teil Erfüllung verlangen oder vom Vertrag zurücktreten. Eine analoge Regelung sieht § 20b AO für den Ausgleichsschuldner im Ausgleichsverfahren vor. Tritt der Masseverwalter vom Vertrag zurück, so ist die Verfügungsmacht am tatsächlich erbrachten Teil der Werklieferung bereits mit der Konkurseröffnung verschafft worden. Die für die Lieferung geschuldete Umsatzsteuer ist daher Konkursforderung (EvBl 1988, 86). 16.2.5. Halbfertige Bauten - Erfüllung des Vertrages 2408 Erfüllt der Masseverwalter (Ausgleichsschuldner) den Vertrag, gelten die allgemeinen Vorschriften betr. den Zeitpunkt der Lieferung, wobei der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht maßgeblich ist. Eine Zweiteilung der Lieferung (vor und nach der Insolvenzeröffnung) ist nicht zulässig. Es handelt sich um ein einheitliches Ganzes und die USt stellt zur Gänze eine Masseforderung dar. 16.2.6. Eigentumsvorbehalt im Insolvenzverfahren 2409 Macht der Vorbehaltseigentümer vom Rücktritt Gebrauch, kommt es zur Rückgängigmachung der ursprünglichen Lieferung. Die nicht steuerbare Rückgabe des Liefergegenstandes führt zur Berichtigung des seinerzeit vom Gemeinschuldner geltend gemachten Vorsteuerabzuges. Diese Vorsteuerrückforderung ist eine Konkursforderung. 2410 Erfolgt der Rücktritt durch den Vorbehaltskäufer (durch den Masseverwalter gemäß § 21 KO), ist der wirtschaftliche Erfolg kein anderer als bei Geltendmachung des Eigentumsvorbehaltes durch den Gläubiger. Die Vorsteuerrückforderung stellt ebenfalls eine Konkursforderung dar. 2411 Im Falle des abgetretenen Eigentumsvorbehaltes liegt bei der Geltendmachung des Eigentumsvorbehaltes eine Lieferung des Abnehmers (Gemeinschuldners) an den Vorbehaltseigentümer vor (VwGH 27.6.2000, 97/14/0147). 16.2.7. Verwertung der Konkursmasse insbesondere von Sicherungsgut im Konkurs 2412 Die Veräußerung des Massevermögens durch den Masseverwalter führt zu steuerpflichtigen Umsätzen, die dem Gemeinschuldner zuzurechnen sind (VwGH 27.5.1998, 93/13/0052). Keine Rolle spielt, ob einzelne Wirtschaftsgüter aus der Konkursmasse durch freihändigen Verkauf, gerichtliche Versteigerung auf Antrag des Masseverwalters veräußert werden oder ob das gesamtschuldnerische Unternehmen im Ganzen veräußert wird. Die aus diesen Umsätzen resultierende Steuerschuld ist insolvenzrechtlich eine Masseforderung. 2413 Bezüglich des Sicherungsgutes (Sicherungseigentum, Pfandrechte, Zurückbehaltungsrechte), das Teil der Konkursmasse ist, hat der Gläubiger im Konkurs so genannte Absonderungsrechte, dh. Rechte auf abgesonderte Befriedigung aus bestimmten Sachen (Rechten) des Schuldners. Im Ausgleich werden die Ansprüche der Absonderungsgläubiger gemäß § 46 AO durch den Ausgleich nicht berührt. Bei der Veräußerung von Gegenständen, die zu einer Sondermasse gehören, ist zu unterscheiden: 2414 Bei Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Masseverwalter sind die USt-Forderungen gemäß § 49 Abs. 1 KO Sondermassekosten, die vor Befriedigung der Absonderungsgläubiger zu entrichten sind (OGH 27.4.1989, 8 Ob 29/88, SZ 62/81). 2415 Veräußert der Sicherungsnehmer (Gläubiger) das Sicherungsgut, fallen zwei Lieferungen an. Der Gemeinschuldner liefert an den Gläubiger und dieser an den Dritten. Die USt aus der Veräußerung an den Gläubiger stellt eine Masseforderung dar. 16.2.8. Istbesteuerung und Vorsteuerabzug bei Anzahlungen im Insolvenzverfahren 16.2.8.1. Istbesteuerung (Mindest-Istbesteuerung) des leistenden (nachmaligen) Gemeinschuldners 2416 Die Leistung wird erbracht: Maßgeblich für die insolvenzrechtliche Beurteilung ist stets der Zeitpunkt der Leistung. Das bedeutet: Vor Insolvenzeröffnung wurde geleistet, nach Insolvenzeröffnung erfolgt die Vereinnahmung: Die Umsatzsteuer ist eine Konkursforderung. Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung (wurde nicht versteuert), Leistung nach Insolvenzeröffnung (Masseverwalter tritt nicht zurück): Die Umsatzsteuer ist eine Masseforderung. 2417 Die Leistung wird nicht erbracht (Der Masseverwalter tritt vom Vertrag zurück). Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung: Die Steuerschuld fällt weg. Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung, der Gemeinschuldner hat die Zahlung versteuert. Die Umsatzsteuerschuld fällt weg. Die Versteuerung ist rückgängig zu machen (im Voranmeldungszeitraum der Änderung). Der Rückforderungsanspruch aus der Umsatzsteuerberichtigung ist mit den Konkursforderungen des Finanzamtes aufrechenbar. 16.2.8.2. Vorsteuerabzug des zahlenden (nachmaligen) Gemeinschuldners 2418 Der Masseverwalter tritt vom Vertrag nicht zurück (die Leistung wird an den Gemeinschuldner erbracht), vor Konkurseröffnung hat der (nachmalige Gemeinschuldner) bezahlt, aber vor Konkurseröffnung keinen Vorsteuerabzug vorgenommen. Die Vorsteuer aus der Anzahlungsrechnung wird mit Konkursforderungen aufrechenbar sein, sofern sie nicht schon geltend gemacht wurde (auch wenn die Anzahlungsrechnung durch den Vertragspartner erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgestellt wird). Die Vorsteuer aus der Schlussrechnung (oder aus weiteren Anzahlungen nach Insolvenzeröffnung) ist hingegen nur mit Masseforderungen des Finanzamtes verrechenbar. 2419 Der Masseverwalter tritt vom Vertrag zurück, der Gemeinschuldner hat vor Konkurseröffnung eine Anzahlung geleistet und den Vorsteuerabzug vorgenommen. Es kommt zu einer Rückgängigmachung des geltend gemachten Vorsteuerabzuges. Die Vorsteuerrückforderung stellt eine Konkursforderung des Fiskus dar.