Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001)

3 Einkommen (§ 7 KStG 1988) 3.1 Einkommensbegriff allgemein (§ 7 Abs. 1 und 2 KStG 1988) 282 § 7 Abs. 1 KStG 1988 regelt die sachliche Steuerpflicht (Besteuerungsgegenstand) Zurechnung des Einkommens und den Besteuerungszeitraum. Wie das Einkommen ermittelt wird, ergibt sich grundsätzlich aus den Vorschriften des EStG 1988 und aus den speziellen Bestimmungen des KStG 1988. Soweit spezielle Bestimmungen des KStG 1988 vom EStG 1988 abweichende Regelungen treffen, gehen diese als Spezialnormen den einkommensteuerlichen Normen vor. Soweit das KStG 1988 ergänzende Regelungen enthält, treten diese zu den einkommensteuerlichen Vorschriften über die Einkommensermittlung hinzu, wie zB die Regelungen über Einlagen, Entnahmen und Einkommensverwendung, Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988), die Befreiungstatbestände des § 10 KStG 1988, Sonderausgaben gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988, die abzugsfähigen und die nicht abzugsfähigen Aufwendungen (§§ 11 und 12 KStG 1988), die Sondervorschriften der §§ 13 bis 17 KStG 1988 und die besonderen Einkommensermittlungsvorschriften der §§ 18 bis 20 KStG 1988. 3.1.1 Allgemeines 3.1.1.1 Umfang der sachlichen Steuerpflicht 283 Die sachliche Steuerpflicht bezieht sich auf das Einkommen. Dieses ist im § 7 Abs. 2 KStG 1988 eigenständig definiert. Danach gilt als Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23 KStG 1988). Demnach können Körperschaften folgende Einkünfte haben (siehe Rz 1239 bis 1241): Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sonstige Einkünfte. Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 1 und 3 bis 5 EStG 1988 und nichtselbständige Einkünfte kann eine Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1998 begrifflich nicht haben (siehe aber Rz 1254 und 1257). 284 Nicht als Teil des Einkommens einer Körperschaft zu erfassen sind daher alle Einnahmen bzw. Vermögensveränderungen, die nicht unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallen (siehe Rz 1242 bis 1244). Dazu gehören auch Vermögensvermehrungen auf Grund von Einlagen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, Vermögensverminderungen durch eine Einlagenrückzahlung auf Grund einer ordentlichen Kapitalherabsetzung und Buchgewinne auf Grund einer nominellen Kapitalherabsetzung und Personensteuervergütungen. Nicht als Teil des Einkommens einer Körperschaft zu erfassen sind auch Vermögensveränderungen, die mit Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehen, die nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft gehören (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, 98/15/0170). 285 Keine Einkunftsquelle liegt vor bei Betätigungen, die auf Dauer gesehen zu keinem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen (Liebhaberei). Die Ergebnisse aus diesen Betätigungen sind nicht als Teil des Einkommens zu erfassen, und zwar weder Verluste noch Zufallsgewinne (siehe EStR 2000 Rz 102). 286 Liebhaberei kann gemäß § 5 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 nicht vorliegen bei Betrieben gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988) juristischen Personen des privaten Rechts im Rahmen des § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben (§ 31 BAO) unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Körperschaften. 3.1.1.2 Ausländische Einkünfte 287 Auf Grund des in § 7 Abs. 2 KStG 1988 verankerten Welteinkommensprinzips sind ausländische Einkünfte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft grundsätzlich in die Einkommensermittlung miteinzubeziehen. Der Vermeidung von Mehrfachbesteuerungen solcher Einkünfte dienen einerseits Maßnahmen gemäß § 48 BAO oder die Anwendung von DBA. Gemäß § 48 BAO kann das BMF diese Einkünfte ganz oder teilweise aus der inländischen Besteuerungsgrundlage ausscheiden oder anordnen, dass die darauf entfallende ausländische Steuer auf die inländische ganz oder teilweise angerechnet wird. 288 Bei der Anwendung von DBA ist folgendermaßen vorzugehen: Es ist nach inländischem Recht der inländische Besteuerungsanspruch zu ermitteln, dieser ist auf Grundlage des jeweils gültigen Abkommens anzupassen, und der so abkommenskonform adaptierte Besteuerungsanspruch nach inländischem Recht durchzusetzen. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen kommen grundsätzlich zwei Methoden in Frage, die Befreiungs- und die Anrechnungsmethode. Erstere bedeutet eine Steuerbefreiung im Sitzstaat für im Quellenstaat erzielte Einkünfte. Bei der Anrechnungsmethode wird das gesamte Einkommen im Sitzstaat besteuert, die auf ausländische Einkünfte entfallende ausländische Steuer wird jedoch auf die entsprechende inländische Steuer angerechnet (siehe auch Rz 316 und EStR 2000 Rz 32 bis 34). 3.1.1.3 Zurechnung des Einkommens 289 Das Einkommen ist der unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft zuzurechnen, die es bezogen und erzielt hat. Grundsätzlich ist dies diejenige, die diese Einkünfte auf eigene Rechnung und eigene Gefahr (wirtschaftliches Risiko) erwirtschaftet hat. Ausschlaggebend dabei ist, wer über eine Einkunftsquelle wirtschaftlich verfügen kann. Nicht wesentlich ist, wer das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern, die zur Einnahmenerzielung eingesetzt werden, hat. Diese können nämlich anderen Personen zugerechnet werden als die damit erzielten Einkünfte. Maßgeblich dabei ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung. Im Wesentlichen gelten die im Bereich des EStG 1988 geltenden Zurechnungsgrundsätze (siehe EStR 2000 Rz 104 ff). Bei einem verpachteten Betrieb sind die Einkünfte aus dem Betrieb dem Pächter zuzurechnen. Einkünfte aus einem Vermögensgegenstand, an dem ein Fruchtgenussrecht eingeräumt wurde, sind dem Fruchtnießer zuzurechnen. Einkünfte aus einem zwangsverwalteten oder einem in Insolvenz befindlichen Unternehmen sind dem Unternehmen zuzurechnen. Wem das Einkommen bei Vorliegen einer Unternehmensgruppe zugerechnet wird, bestimmt sich nach § 9 KStG 1988 (siehe Rz 406 bis Rz 440). 3.1.1.4 Besteuerungszeitraum 290 Besteuert wird jeweils das Einkommen, das die unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Das bedeutet, dass das Kalenderjahr grundsätzlich sowohl Veranlagungszeitraum als auch Ermittlungszeitraum für das Einkommen ist. Veranlagungszeitraum ist immer das Kalenderjahr, auch wenn die sachliche Steuerpflicht nicht das ganze Kalenderjahr über bestanden hat. 291 Beginnt oder endet die persönliche Steuerpflicht während eines Kalenderjahres, umfasst der Veranlagungszeitraum nicht das volle Kalenderjahr. Eine Ausnahme davon besteht im Falle der Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG 1988 (siehe Rz 1403 bis 1432). 292 Erfolgt während des Kalenderjahres in Bezug auf den Sitz oder die Geschäftsleitung ein Wechsel von unbeschränkter zu beschränkter Steuerpflicht oder umgekehrt, sind in einem Kalenderjahr zwei getrennte Veranlagungen durchzuführen. Es liegen daher zwei Veranlagungszeiträume vor. 293 Wann das Einkommen als bezogen gilt, richtet sich nach den Vorschriften, die für die zeitliche Erfassung von Einnahmen bzw. Erträgen und Ausgaben bzw. Aufwendungen für die jeweilige Einkunftsart gelten. Bei den betrieblichen Einkunftsarten richtet sich diese nach der Art der Gewinnermittlung. Grundsätzlich kommen für Körperschaften dieselben Gewinnermittlungsarten in Frage wie für natürliche Personen (Betriebsvermögensvergleich durch Buchführung , Einnahmen-Ausgabenrechnung, Überschussermittlung und Pauschalierung). Die dabei im Bereich des EStG 1988 entwickelten Grundsätze gelten auch für den Bereich des KStG 1988. Im Bereich der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind Einnahmen in dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem die Vermögensvermehrung eintritt, Ausgaben dann, wenn die Vermögensminderung eintritt (Sollprinzip). Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem sie zu- bzw. abgeflossen sind. Gleiches gilt im Bereich der Überschusseinkünfte (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte). Das Zufluss- bzw. Abflussprinzip ist auch für gemäß § 17 EStG 1988 ermittelte Einkünfte zu beachten. 3.1.2 Geltung einkommensteuerrechtlicher Vorschriften 294 § 7 Abs. 2 KStG 1988 bestimmt das Einkommen eigenständig. Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem EStG 1988 und dem KStG 1988. Folgende Regelungen des EStG 1988 können für Körperschaften Anwendung finden: § 2 Abs. 2a EStG 1988 (Verlustausgleichs- und Verlustvortragsbeschränkung); siehe EStR 2000 Rz 156 bis 159. Diese Bestimmung ist auf Einkünfte aus einer Beteiligung anzuwenden, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, siehe EStR 2000 Rz 163 ff. § 2 Abs. 2b EStG 1988 (Verlustverrechnungs- und Verlustvortrags-Beschränkung). § 2 Abs. 3 und 4 EStG 1988 (Einkünfte), siehe EStR 2000 Rz 101 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar. § 2 Abs. 6 und 7 EStG 1988 (Gewinnermittlungszeitraum, abweichendes Wirtschaftsjahr) siehe EStR 2000 Rz 179 ff unter Beachtung von § 7 Abs. 5 KStG 1988. § 2 Abs. 8 EStG 1988 (Berücksichtigung ausländischer Einkünfte bei Berechnung der Steuer) § 3 EStG 1988 (sachliche Befreiungen). Allgemeines zu den einzelnen Steuerbefreiungen siehe LStR 1999 Rz 18 bis 21. Durch sachliche Befreiungen werden bestimmte Einkünfte, die an und für sich unter eine der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallen würden, von der Besteuerung ausgenommen. Sachliche Steuerbefreiungen sind auch im Bereich der beschränkten Steuerpflicht zu berücksichtigen. Eine formelle Antragstellung ist nicht erforderlich. Die Bestimmungen des § 3 EStG 1988 gelten für das KStG 1988, soweit diese nicht nur auf natürliche Personen zutreffen können. Auf Körperschaften sind anwendbar: § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (teilweise), § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d und e EStG 1988, § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 301 bis 305. § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 306 ff. § 4 Abs. 1 bis 4, 6 bis 12 EStG 1988 (Gewinnermittlung), siehe EStR 2000 Rz 401 ff. § 5 EStG 1988 (Gewinnermittlung der protokollierten Gewerbetreibenden), siehe EStR 2000 Rz 403 ff. § 6 EStG 1988 (Bewertung), siehe EStR 2000 Rz 2101 ff. §§ 7 und 8 EStG 1988 (Absetzung für Abnutzung), siehe EStR 2000 Rz 3101 ff. §§ 9 und 14 EStG 1988 (Rückstellungen), siehe EStR 2000 Rz 3301 ff), soweit nicht § 15 KStG 1988 zur Anwendung kommt. § 13 EStG 1988 (Geringwertige Wirtschaftsgüter), siehe EStR 2000 Rz 3893 ff. § 14 EStG 1988, siehe oben zu § 9. § 15 EStG 1988 (Einnahmen), siehe EStR 2000 Rz 4001 ff. § 16 Abs. 1 Z 1 bis 3, 7 und 8 EStG 1988; § 16 Abs. 2 erster Satz EStG 1988 (Werbungskosten), siehe EStR 2000 Rz 4030 ff. § 17 EStG 1988 (Gewinn- bzw. Überschussermittlung nach Durchschnittssätzen), siehe EStR 2000, Rz 4101 ff. § 18 Abs. 1 Z 1, 6, 7, § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 (Sonderausgaben), siehe EStR 2000 Rz 4501 ff und LStR 1999 Rz 429 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar. § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 regelt den Verlustabzug im Falle des Mantelkaufes eigenständig (siehe Rz 1188). § 19 EStG 1988 (zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben), siehe EStR 2000 Rz 4601 ff. § 21 EStG 1988 (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), siehe EStR 2000 Rz 5001 ff. § 22 Z 2 EStG 1988 (teilweise) und § 22 Z 5 EStG 1988 (Einkünfte aus selbständiger Arbeit), siehe EStR 2000 Rz 5201 ff, soweit auf Körperschaften anwendbar. § 23 EStG 1988 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb), siehe EStR 2000 Rz 5401 ff. § 24 EStG 1988 (Veräußerungsgewinne), siehe EStR 2000 Rz 5501 ff. § 27 Abs. 1 Z 1 bis 7 EStG 1988 und § 27 Abs. 2 EStG 1988 (Kapitalvermögen), siehe EStR 2000 Rz 6101 ff. § 28 EStG 1988 (Vermietung und Verpachtung), siehe EStR 2000 Rz 6401 ff. § 29 Z 1 bis 3 EStG 1988 (sonstige Einkünfte), siehe EStR 2000 Rz 6601 ff. § 30 Abs. 1 EStG 1988, § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, § 30 Abs. 3 bis 7 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte), siehe EStR 2000 Rz 6620 ff. § 31 EStG 1988 (Veräußerung von Beteiligungen), siehe EStR 2000 Rz 6666 ff. § 32 EStG 1988 (gemeinsame Vorschriften), siehe EStR 2000 Rz 6801 ff. § 42 EStG 1988 (Steuererklärungspflicht), siehe EStR 2000 Rz 7534 ff. § 43 EStG 1988 (Steuererklärung bei einheitlicher und gesonderter Feststellung der Einkünfte) § 44 EStG 1988 (Form der Steuererklärungen), siehe EStR 2000 Rz 7552 ff. § 45 EStG 1988 (Vorauszahlungen), siehe EStR 2000 Rz 7557 ff. § 46 EStG 1988 (Abschlusszahlungen), siehe EStR 2000 Rz 7574 ff. §§ 93 bis 97 EStG 1988 (Kapitalertragsteuer), siehe EStR 2000 Rz 7701 ff. § 98 Z 1 bis 3, 5 bis 8 EStG 1988 (Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht), siehe EStR 2000 Rz 7901 ff. § 99 Abs. 1 Z 1 bis 3, 5, Abs. 1a, 2 und 3 EStG 1988 (Steuerabzug in besonderen Fällen). § 99a (Befreiung vom Steuerabzug). § 100 EStG 1988 (Höhe und Einbehaltung der Steuer). § 101 EStG 1988 (Abfuhr der Abzugssteuer). § 102 EStG 1988 (Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger). §§ 112, 113 bis 121, 123 bis 124b EStG 1988 (Übergangsbestimmungen).