Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001)

5.2.3 Methodenwechsel - Anrechnungsverfahren (§ 10 Abs. 4 und 5 KStG 1988) 579a Die in § 10 KStG 1988 grundsätzlich festgelegte Befreiungsmethode für ausländische Beteiligungserträge wird bei internationalen Schachtelbeteiligungen bei Vorliegen der in § 10 Abs. 4 KStG 1988 ("Missbrauchsfälle") genannten Voraussetzungen und bei ausländischen Portfoliodividenden bei Vorliegen der in § 10 Abs. 5 KStG 1988 ("Besteuerungsvorbehalte") genannten Voraussetzungen durchbrochen, um unangemessene Steuerfolgen zu vermeiden. 5.2.3.1 Missbrauchsfälle 580 Ziel der in § 10 Abs. 4 KStG 1988 normierten und in einer Verordnung des BMF konkretisierten "Missbrauchsabwehr" ist die Vermeidung einer Umgehung österreichischer Steuern. 581 Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen (siehe Rz 546 bis 579) sind im Falle des Vorliegens von Missbrauch im Sinne des § 22 BAO nicht von der Körperschaftsteuer befreit (VwGH 9.12.2004, 2002/14/0074; VwGH 10.8.2005, 2001/13/0018; VwGH 19.1.2005, 2000/13/0176). Bei erwiesenem Missbrauch sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. 582 Missbrauchsverdacht im Sinne einer unwiderlegbaren Vermutung führt zum zwingenden Wechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode ("switch over"). Dem Abgabepflichtigen steht es aber frei, das Vorliegen der Verdachtsgründe zu bestreiten. Liegen weder erwiesener Missbrauch noch die maßgebenden Verdachtsgründe vor, ist die Befreiungsmethode anzuwenden. Voraussetzung für den Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 KStG 1988 ist jedoch die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 10 Abs. 1 Z 7, Abs. 2 und 3 KStG 1988. Beispiel: Eine österreichische Kapitalgesellschaft hält eine 9-prozentige Beteiligung an einer türkischen Kapitalgesellschaft. Die aus der Beteiligungen stammenden Dividenden sind aufgrund abkommensrechtlicher Vorschriften bei der österreichischen Kapitalgesellschaft befreit. Da die Ausschüttungen aus dieser Beteiligung weder unter die Befreiung für die internationale Schachtel fallen (da das in § 10 Abs. 2 KStG 1988 geforderte Beteiligungsausmaß von 10% nicht erreicht ist), noch die Befreiung für Portfoliobeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 anwendbar ist (da es sich um einen Drittstaat handelt), können weder § 10 Abs. 4 noch § 10 Abs. 5 zur Anwendung kommen. 583 Abkommensrechtliche Schachtelprivilege stehen weder der Anwendung des § 22 BAO noch jener des § 10 Abs. 4 und 5 KStG 1988 entgegen, da jeder Staat das Recht hat, sich vor einer unberechtigten Ausnützung der im Abkommen vorgesehenen Steuervorteile zu schützen (VwGH 26.07.2000, 97/14/0070). Der Methodenwechsel kommt auch für Gewinne aus der Veräußerung internationaler Schachtelbeteiligungen zum Tragen. 5.2.3.1.1 Verdachtsfälle 584 Die nach § 10 Abs. 1 Z 7 und Abs. 3 KStG 1988 zustehenden sachlichen Befreiungen kommen in Verdachtsfällen nicht zur Anwendung. Verdachtsfälle sind solche, die nach dem Gesamtbild der Sachverhaltselemente auf die Wahrscheinlichkeit eines Missbrauches (Steuerhinterziehung) schließen lassen. 585 Eine Konkretisierung dieser Verdachtsfälle erfolgt anhand eines Standardverdachtsfalles (§ 10 Abs. 4 KStG 1988 lässt aber auch andere Verdachtsfälle offen). Dieser enthält in typisierender Betrachtungsweise jene Missbrauchsverdachtsgründe (siehe Rz 586 bis Rz 591), welche grundsätzlich kumulativ (gemeinsam) vorliegen müssen, damit es zum Methodenwechsel kommt. Dh. auch eine völlige Steuerfreistellung von Auslandsgesellschaften führt, für sich allein, noch nicht zum Methodenwechsel. Beispiel: Die Erträge einer ausländischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus Zinsen aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt im Ausland einer 16-prozentigen Besteuerung. Das Verdachtsmerkmal Unternehmensschwerpunkt (Mindestniveau 51% + Abweichung um 25% = 63,75%) ist besonders stark ausgeprägt. Die Grenze für das zweite Tatbestandsmerkmal (unzureichende ausländische Steuerbelastung) ist nur geringfügig (Übersteigen des Mindestniveaus 15% um ein Prozent = 6,6% - Abweichung um 25% = 3,75%), dh. nur unwesentlich überschritten. Es kommt zum Methodenwechsel. Die Entlastung von der ausländischen Körperschaftsteuer ist durch Anrechnung der ausländischen Steuer herbeizuführen. 5.2.3.1.2 Passiveinkünfte 586 Eine Vermögensverwaltungsgesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 4 KStG 1988 liegt vor, wenn der Unternehmensschwerpunkt (unmittelbar oder mittelbar) alternativ oder kumulativ auf einem der drei nachfolgend angeführten Gebiete liegt: Einkünfte aus Zinsen (zB aus Bankguthaben, Darlehen, Wertpapieren; nicht unter den Zinsenbegriff fallen hingegen Dividenden und andere Gewinnanteile). Zinserträge aus dem Betrieb eines Kreditinstitutes gelten nicht als Passiveinkünfte; ob ein Betrieb eines Kreditinstitutes vorliegt, ist ausschließlich nach österreichischem Recht (§ 1 BWG, BGBl. Nr. 532/1993) zu beurteilen. Dazu ist der Nachweis zu erbringen, dass die als ausländisches Kreditinstitut auftretende Gesellschaft den in Österreich bei betrieblichen Bankgeschäften üblicherweise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält und dass sie sowohl auf Grund ihrer sachlichen wie auch ihrer personellen Ausstattung in der Lage ist, die Bankgeschäfte ohne Mitwirkung Anderer auszuführen. Einkünfte aus der Überlassung von beweglichen körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern (zB aus Know-how-Überlassung, Leasingverträgen, Lizenzen, Patenten, Rechten aus Marken und Mustern; nicht darunter fallen Mieten für unbewegliche Wirtschaftsgüter wie bspw. Grundstücke und Gebäude). Das (operative) Leasinggeschäft mit eigenem Personal, in eigenen Betriebsräumlichkeiten auf ausländischen Märkten führt zu keinen schädlichen Passiveinkünften. Einkünfte aus der Beteiligungsveräußerung, ausgenommen von Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 546 bis 579). Dh. die Veräußerung echter stiller Beteiligungen, von Beteiligungen an Personengesellschaften, sowie von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 10 % führt zu steuerschädlichen Einkünften. Ein Unternehmensschwerpunkt in diesem Sinne liegt vor, wenn Kapital oder Arbeitskräfte nachhaltig und überwiegend zur Erzielung obgenannter Einkünfte eingesetzt werden. Überdies muss die Wertschöpfung nachhaltig und überwiegend aus diesem Bereich resultieren. 587 Unbeachtlich ist im Allgemeinen, ob aus österreichischer Sicht die Tätigkeit als gewerbliche (betriebliche) oder vermögensverwaltende (außerbetriebliche) einzustufen ist. Bei der Beurteilung, ob ein "Betrieb eines Kreditinstitutes" vorliegt, vermögen hingegen Funktionen, denen bloß der Charakter der Vermögensverwaltung beizumessen ist, keine für einen "Betrieb" erforderliche Qualifikation zu vermitteln. Nachhaltig heißt "mit Wiederholungsabsicht" und jedenfalls nicht kurzfristig. Überwiegend bedeutet "mehr als 50%". Mischgesellschaften (Vermögensverwaltung und operative Tätigkeit) sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Zuordnung der Tätigkeiten erfolgt im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entscheidend sind die Verhältnisse im Zeitraum der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft. 588 Keine Passiveinkünfte erzielt bspw. eine geschäftsleitende Holding (lenkende und leitende "Tätigkeit") oder eine echte Factoring-Gesellschaft. 589 Auf Enkelgesellschaften ausgelagerte Passiveinkünfte sind im Rahmen einer Konsolidierung (Durchgriffsbetrachtung) der Tochtergesellschaft zuzurechnen; unabhängig von der Ausschüttung an die Tochtergesellschaft. Und zwar insoweit, als sie an der Enkelgesellschaft beteiligt ist. Ausgelagerte operative Tätigkeiten sind hingegen nicht in die Betrachtung miteinzubeziehen. 5.2.3.1.3 Steuerniveau 590 Ist die ausländische Steuer hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und hinsichtlich der Steuersätze der österreichischen Körperschaftsteuer nicht vergleichbar (kein gleicher Steuertypus), liegt ein Missbrauchsverdachtsgrund vor. Die Einkommensermittlung der ausländischen Gesellschaft hat nach den maßgeblichen Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften zu erfolgen. Aus diesem Einkommen und der darauf entfallenden - nachgewiesenen - ausländischen Steuer ist die Durchschnittssteuerbelastung zu errechnen. Mittelbare Steuern, dh. sämtliche Steuern, die auf der Ausschüttung lasten, sind in die Berechnung einzubeziehen. Umsatz-, Vermögens-, Verkehrs-, Objekt-, bzw. Registersteuern sind hingegen nicht zu berücksichtigen. Die ausländische Durchschnittssteuerbelastung muss mehr als 15% betragen. Ausnahmsweise ist ein Unterschreiten dieser Mindestbelastung nicht schädlich. Solche Ausnahmefälle liegen vor, wenn nach ausländischen Steuervorschriften (im Gegensatz zum österreichischen Steuerrecht) bei der Tochtergesellschaft Sonderabschreibungen auf das Anlagevermögen oder besondere Verlustvortragsregelungen möglich sind. Beispiele sind eine degressive Abschreibung oder auch die Möglichkeit eines Verlustrücktrags. Die Ermittlung der Steuerbelastung hat für jenes Jahr zu erfolgen, in dem das Einkommen erwirtschaftet wurde, aus dem die Ausschüttung stammt. 5.2.3.2 Besteuerungsvorbehalte 591 Durch das Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I Nr. 52/2009, wurde im Zusammenhang mit der geschaffenen Befreiung für Portfoliobeteiligungen an Körperschaften, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder bestimmten EWR-Staaten ansässig sind (§ 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988), in § 10 Abs. 5 KStG 1988 für diese auch ein Besteuerungsvorbehalt eingeführt. Diese Klausel hat nur für laufende Beteiligungserträge (Dividenden) Bedeutung, da auch die entsprechenden Befreiungstatbestände nur für diese wirken. Als Kriterium dient der "Besteuerungsvergleich". Für das Unterbleiben des Besteuerungsvorbehalts nennt das Gesetz drei Bedingungen: Es ist festzustellen, ob 1. die ausländische Körperschaft tatsächlich direkt oder indirekt einer der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterliegt. Wird die ausländische Körperschaft nach einer den österreichischen Einkommensteuergrundsätzen vergleichbaren Methode besteuert, gilt dies als vergleichbare Besteuerung; 2. die ausländische tatsächlich zu entrichtende Steuer um maximal 10 Prozentpunkte niedriger als die österreichische Körperschaftsteuer ist; 3. die ausländische Körperschaft im Ausland nicht Gegenstand einer umfassenden persönlichen oder sachlichen Befreiung ist. Eine dem § 10 KStG 1988 entsprechende Befreiung bleibt unbeachtlich. Bei Erträgen aus der Beteiligung an Körperschaften, die in Drittstaaten ansässig sind, ist ein Besteuerungsvorbehalt nicht erforderlich, da diese ohnedies der inländischen Besteuerung unterliegen. Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt und somit eine Steuerpflicht des Beteiligungsertrages gegeben, kann ein Anrechnungsverfahren beantragt werden. Auf dieses ist § 10 Abs. 6 KStG 1988 anzuwenden (siehe Rz 592 bis Rz 595). 591a Für Zwecke der Feststellung, ob ein Fall des Besteuerungsvorbehalts gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 vorliegt, hat der Steuerpflichtige ergänzend zu der entsprechenden Körperschaftsteuererklärung eine Erklärung folgenden Inhaltes beim Finanzamt einzureichen: Genaue Bezeichnung und Anschrift der ausschüttenden Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht. Angabe des Beteiligungsausmaßes oder der Anzahl der von ihm gehaltenen Aktien. Erklärung, ob ein Anwendungsfall des Besteuerungsvorbehalts gemäß des § 10 Abs. 5 KStG 1988 vorliegt. Bei Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988, die in Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleichen Erträgen aus inländischen Investmentfonds (InvFR 2008 Rz 193), ausländischen Meldefonds (InvFR 2008 Rz 321) und ausländischen, weißen Nichtmeldefondsanteilen (InvFR 2008 Rz 411) enthalten sind, ist davon abweichend lediglich eine Länderaufstellung, aus der die Herkunft der in den Ausschüttungen des Investmentfonds enthaltenen Beteiligungserträge unter Angabe des im jeweiligen Staat anzuwendenden Körperschaftsteuersatzes ersichtlich ist, vorzulegen. Dies gilt nicht für schwarze Fonds (InvFR 2008 Rz 431). 591b Liegt ein Anwendungsfall des Besteuerungsvorbehalts gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 vor, hat die Erklärung des Steuerpflichtigen für Zwecke der Anrechnung zusätzlich zu den in Rz 591a genannten Inhalten folgende Angaben zu umfassen: Angabe des Körperschaftsteuersatzes, dem die ausschüttende Gesellschaft im Sitzstaat unterliegt. Gibt der Steuerpflichtige den Normalsteuersatz des Sitzstaates an, wird dies grundsätzlich als Erklärung zu werten sein, dass die Gesellschaft dem Normalsteuerregime und somit auch dem Normalsteuersatz des Sitzstaates unterliegt. Bestehen daran begründete Zweifel, hat der Steuerpflichtige glaubhaft zu machen, dass die Gesellschaft weder einem begünstigten Steuersatz noch einer persönlichen oder weitgehenden spezifischen sachlichen Steuerbefreiung oder -ermäßigung unterliegt. Angabe der auf Basis der obigen Angaben errechneten ausländischen Körperschaftsteuerbelastung, die auf seinen Körperschaftsanteil entfällt. Genaue Angabe der tatsächlich erhobenen Quellensteuer (beschränkt mit dem DBA-Quellensteuersatz). Eine Berechnung der anrechenbaren Steuer nach folgendem Muster: Errechnete ausländische Körperschaftsteuerbelastung xxx Tatsächlich einbehaltene Quellensteuer (beschränkt mit dem DBA-Quellensteuersatz) yyy Insgesamt anrechenbare Steuer zzz Liegt bei Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988, die in Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleichen Erträgen aus inländischen Investmentfonds (InvFR 2008 Rz 193), ausländischen Meldefonds (InvFR 2008 Rz 321) und ausländischen, weißen Nichtmeldefondsanteilen (InvFR 2008 Rz 411) enthalten sind, ein Fall des Besteuerungsvorbehalts gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 vor, bestehen keine Bedenken, wenn die Ermittlung der anzurechnenden Steuer auf Basis der Länderaufstellung erfolgt. Dies gilt nur, wenn die Summe der dem Besteuerungsvorbehalt unterliegenden Beteiligungserträge nicht mehr als 5% der gesamten Beteiligungserträge des Fonds, ausgenommen Beteiligungserträge aus Drittstaaten, überschreitet. Beispiel: In den Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträgen eines inländischen Investmentfonds sind Beteiligungserträge in Höhe von insgesamt 600 enthalten, davon 500 aus dem EU/EWR-Raum und 100 aus Drittstaaten. Von den Beteiligungserträgen unterliegen 20 (brutto) dem Besteuerungsvorbehalt gemäß § 10 Abs. 5 KStG 1988 (zB Dividenden aus Bulgarien). Da die gesamten dem Besteuerungsvorbehalt unterliegenden Beteiligungserträge nur 4% (20/500) betragen, bestehen keine Bedenken, wenn der Fonds die anzurechnende Steuer auf Basis der in der Länderaufstellung genannten Beteiligungserträge berechnet (20 x bulgarischem Körperschaftsteuersatz zzgl. tatsächlich einbehaltene Quellensteuer). 5.2.3.3 Durchführung des Anrechnungsverfahrens 592 Die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung ist nicht zwingend (von Amts wegen) vorzunehmen. Der Antrag der Körperschaft auf Anrechnung ist innerhalb der Bemessungsverjährungsfrist von jener Körperschaftsteuer zu stellen, auf die die ausländische Steuer anzurechnen ist. Ein gestellter Antrag führt zu zwingender Anrechnung. 593 Die anzurechnende ausländische Steuer ist im Falle des § 10 Abs. 4 KStG 1988 genau diejenige, die in den Steuerbelastungsvergleich einbezogen ist (siehe Rz 590) und im Falle des § 10 Abs. 5 KStG 1988 die nach Rz 591b ermittelte. Sie ist als steuerpflichtige Betriebseinnahme in die Steuerbemessungsgrundlage der österreichischen Muttergesellschaft aufzunehmen. IdR erfolgt eine periodenübergreifende Anrechnung, da die Ausschüttung grundsätzlich aus dem erwirtschafteten Vorjahresgewinn der Tochtergesellschaft resultiert. Für Anwendungsfälle des § 10 Abs. 4 KStG 1988 gilt: Anrechenbar ist nur jene nachgewiesene und entrichtete (Teil-)Körperschaftsteuer, welche auf die Ausschüttung an die österreichische Muttergesellschaft entfällt. Als Nachweis wären der Abgabenbescheid oder eine Abrechnungsbescheinigung der ausländischen Steuerbehörde anzusehen. Fehlendes positives oder geringfügiges Einkommen der österreichischen Gesellschaft führt zu vollständigem oder anteiligem Anrechnungsausschluss. 594 Refundierte Körperschaftsteuern sowie auch nicht realisierte Refundierungsansprüche sind nicht anrechenbar. In Problemfällen ist idR eine ersatzweise Bezugnahme auf die Vorjahressteuerbelastung möglich. Auch mittelbar das Einkommen belastende ausländische Steuern sind unter den oben angeführten Voraussetzungen anrechenbar. 5.2.3.4 Besonderes Auskunftsverfahren 595 Im Falle eines berechtigten Interesses der inländischen Körperschaft (Glaubhaftmachung genügt), kann das für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständige Finanzamt Auskünfte hinsichtlich der Auswirkungen des § 10 Abs. 4 KStG 1988 erteilen. Daraus lassen sich keine unmittelbaren materiellen Folgen ableiten. Die Auskunftserteilung zum konkreten Sachverhalt ist jedoch Grundlage für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben.