Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001)

13 Einkommensverwendung (§ 8 Abs. 2 bis 4 KStG 1988) 13.1 Allgemeines 715 Einkommensverwendung ist bei personenbezogenen Körperschaften hauptsächlich die steuerneutrale Aufteilung des Einkommens auf die Anteilsinhaber, im übrigen der Einsatz für nicht der Einkommenserzielung dienenden Maßnahmen. Analog zum Einkommensteuerrecht können Maßnahmen der Einkommensverwendung die Ermittlung des Einkommens von Körperschaften nicht beeinflussen, soweit das Gesetz nicht Ausnahmen davon vorsieht. Anteilsinhaber sind die Personen, welche die Körperschaft mit Kapital ausstatten und dafür einen Anteil am Gewinn, oder im Falle der Liquidation am Vermögen der Körperschaft haben. Typische Anteilsinhaber sind: bei einer GmbH die Gesellschafter bei einer Aktiengesellschaft die Aktionäre bei einer Genossenschaft die Genossenschafter 716 Von einer Einkommensverteilung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 kann nur gesprochen werden, wenn sie gesellschaftsrechtlich motiviert ist, dh. wenn der Empfänger ein Anteilsinhaber ist oder eine eigentümerähnliche Position besitzt (siehe Rz 720 bis 726). Die Einkommensverteilung kann in Form von offenen Ausschüttungen (siehe Rz 727 bis 744) verdeckten Ausschüttungen (siehe Rz 745) Entnahmen (siehe Rz 720 bis 726) oder in anderer Weise auftreten. 717 Offene Ausschüttungen sind bei Vorliegen von Gewinnverteilungsbeschlüssen von Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften anzunehmen (siehe Rz 727 bis 744). Unter verdeckten Ausschüttungen versteht man alle vermögenswerten Vorteile, die eine Körperschaft dem Beteiligten oder einem ihm nahe Stehenden nur deshalb gewährt, weil er Beteiligter der Körperschaft ist und die sie einem anderen Vertragspartner in dieser Form nicht gewähren würde (siehe Rz 745). Als Entnahmen wird auch bei Körperschaften im Allgemeinen der Vermögenstransfer vom Betriebsvermögen in den außerbetrieblichen Bereich verstanden. Ein weiterer Anwendungsbereich kann in Vermögenszuwendungen von eigentümerlosen Körperschaften gesehen werden, soweit nicht eine verdeckte Ausschüttung denkbar ist (siehe Rz 721). 718 Jeder Akt der Einkommensverwendung, der nicht unter die drei ersten Tatbestände subsumiert werden kann, fällt unter Einkommensverwendung in anderer Weise. Darunter sind etwa Spenden und Aufwendungen im Sinne des § 12 KStG 1988 zu verstehen. In welche der vier Tatbestände ein Vorgang fällt, spielt nur eine untergeordnete Rolle. Die steuerlichen Folgen sind grundsätzlich bei allen vier Tatbeständen die gleichen. Der einzige Unterschied zwischen Entnahme und verdeckter Ausschüttung auf Ebene der Körperschaft ist der Bewertungsmaßstab. Während bei der Entnahme der Teilwert zum Ansatz kommt, ist der verdeckten Ausschüttung ein Fremdvergleichsmaßstab zu Grunde zu legen. 719 Von der Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Einlagenrückzahlung sowie die Verteilung des Vermögens im Wege der Liquidation zu unterscheiden. Einlagenrückzahlungen sind steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen. Siehe weiters Rz 691. Hinsichtlich der Abgrenzung zur Ausschüttungsfiktion des § 32 Z 3 EStG 1988 siehe Rz 738 bis743. Liquidation ist die Auflösung und Abwicklung einer Körperschaft nach § 19 KStG 1988. Gewinnausschüttungen aus Wirtschaftsjahren, die in den Abwicklungszeitraum fallen, sind nicht möglich und sind als Vorwegverteilung des Abwicklungsergebnisses zu behandeln. Näheres siehe Rz 1426. 13.2 Entnahmen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 13.2.1 Entnahmen als Einkommensverwendungstatbestand 720 Als Entnahmen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 sind einerseits jene im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 andererseits Einkommensverwendungstatbestände anzusehen, die üblicherweise nicht als Ausschüttungen in Betracht kommen. Diese Entnahmen betreffen Vorteilsgewährungen und Zuwendungen von eigentümerlosen Körperschaften, bei denen eine offene Gewinnausschüttung begrifflich nicht denkbar ist, wohl aber auch der Begriff der verdeckten Ausschüttung Anwendung finden kann. Eigentümerlose Körperschaften im engeren Sinn sind: Sparkassen Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit Vereine Anstalten Stiftungen Fonds Betriebe gewerblicher Art. 721 Sollte eine eigentümerlose Körperschaft Vorteile an dritte Personen gewähren, ist zu überprüfen, ob die Vorteilsgewährung betrieblich bedingt ist. Ist diese Vorteilszuwendung nicht betrieblich bedingt, ist sie nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Eine derartige Vorteilsgewährung ist entweder als verdeckte Ausschüttung oder als Entnahme zu behandeln. Eine Behandlung als verdeckte Ausschüttung sowie die Qualifikation des Vorteilsempfängers als Empfänger einer verdeckten Ausschüttung ist nur denkbar, wenn der Vorteilsempfänger der eigentümerlosen Körperschaft nahe steht und ihm eine eigentümerähnliche Stellung zukommt. Eigentümerähnliche Stellung haben zB die Gemeinde gegenüber der Gemeindesparkasse oder einem Gemeindefonds mit Rechtspersönlichkeit, das Land gegenüber einer Hypothekenbank, der Bund gegenüber einer Bundesanstalt mit Rechtspersönlichkeit. Bei personenbezogenen juristischen Personen (zB Kapitalgesellschaften) ist die eigentümerähnliche Stellung enger auszulegen. Es liegt zB keine eigentümerähnliche Stellung bei Hauptgläubigern oder stillen Gesellschaftern vor, auch wenn sie einen beherrschenden Einfluss auf die Körperschaft ausüben. 13.2.1.1 Einkommensverwendung bei Sparkassen, bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und bei Vereinen 722 Bei Sparkassen ist die Haftungsgemeinde als eigentümerähnliche Person anzusehen, auch wenn kein Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Vorteilszuwendungen einer Sparkasse an die Haftungsgemeinde stellen eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn ein entsprechender Einfluss auf die Geschäftsführung besteht (VwGH 30.4.1965, 2325/63). 723 Bei Vereinen sind zB Funktionäre des Vereines als eigentümerähnliche Personen anzusehen. Erhalten Funktionäre eine Vorteilsgewährung, kommen beim Verein die Vorschriften der verdeckten Ausschüttung sinngemäß zur Anwendung (siehe Rz 1151 und VereinsR 2001 Rz 341 und 342). 13.2.1.2 Einkommensverwendung bei Anstalten, Stiftungen und Fonds 724 Der Stifter bzw. der Anstaltsgründer haben eine eigentümerähnliche Stellung gegenüber der Körperschaft. Gleiches gilt für die die Stiftung bzw. die Anstalt organisatorisch und wirtschaftlich beherrschenden Personen. Eine Vorteilszuwendung an diese Personen kann unter besonderen Umständen zu einer verdeckten Ausschüttung führen. 13.2.1.3 Einkommensverwendung bei Betrieben gewerblicher Art 725 Die Trägerkörperschaft eines Betriebes gewerblicher Art hat eine eigentümerähnliche Position gegenüber dem Betrieb gewerblicher Art. In der Stellung der Trägerkörperschaft zum Betrieb gewerblicher Art ist eine Beziehung zu sehen, die jener des Alleingesellschafters zur Kapitalgesellschaft entspricht (siehe Rz 64 bis 88). Offene und verdeckte Vorteilszuwendungen des Betriebes gewerblicher Art an die Trägerkörperschaft sind als verdeckte Ausschüttung zu erfassen. Siehe auch VwGH 15.10.1954, 2979/52, VwGH 28.4.1964, 2151/62 und VwGH 17.2.1988, 86/13/0174. 13.2.2 Entnahmen als Maßnahme des Betriebsvermögensvergleiches 726 Siehe Rz 606 und 607 sowie Rz 612 bis 614.