Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000)

9.2b.6 Nachversteuerung 3860i Allgemeines Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine "Entförderung" bei späterem Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die "Vorzeichenumkehrung" des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn (vor allfälliger Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages). Eigenkapitalminderungen auf Grund von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um keinen "willentlichen" Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist. Als Maßnahme einer nachträglichen "Entförderung" ist die Nachversteuerung überdies mit der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt. Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst: Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m) Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o) Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988. Siebenjahresfrist, Entnahmereihenfolge Nach § 11a Abs. 3 EStG 1988 ist eine Nachversteuerung vorzunehmen, wenn in einem der Inanspruchnahme der Begünstigung folgenden Jahr das Eigenkapital entnahmebedingt sinkt. Nachzuversteuern ist höchstens jener Betrag, der in den vorangegangenen sieben Wirtschaftsjahren begünstigt besteuert worden ist. Daraus ist eine vom Gesetz intendierte Kapitalbindung von sieben Jahren abzuleiten. Dies bedeutet, dass ab dem achten Jahr nach Inanspruchnahme der Begünstigung der "abgereifte" begünstigt besteuerte Betrag jedenfalls ohne Nachversteuerung entnommen werden kann. Ein Eigenkapitalabfall führt daher ab dem achten Jahr insoweit zu keiner Nachversteuerung, als er durch "abgereifte" begünstigte Eigenkapitalzuwächse desselben Jahres (oder eines Vorjahres) gedeckt ist (vgl. BFG 28.4.2014, RV/7100938/2014). Unschädlich entnommen werden können weiters Eigenkapitalzuwächse iSd § 11 Abs. 1 EStG 1988 aus Jahren nach der letztmaligen Inanspruchnahme der Begünstigung (ab 2010). Ungeachtet des Auslaufens der Begünstigung mit 2009 sind daher für Zwecke der Nachversteuerung die Verhältnisse der Jahre 2010 bis 2016 unter dem Gesichtspunkt des § 11a EStG 1988 weiter bedeutsam. Die Nachversteuerung tritt insoweit nicht ein, als ein allfälliger Eigenkapitalabfall durch "abgereifte" begünstigt besteuerte Beträge aus 2004 bis 2009 oder Eigenkapitalzuwächsen aus 2010 bis 2015 gedeckt ist, und diese nicht schon in Vorjahren zur Vermeidung der Nachversteuerung eines Eigenkapitalabfalles ab 2010 aufgebraucht worden sind. Beispiel: Jahr Eigenkapital Nachversteuerung Zuwachs Abfall Betrag Ursprungsjahr Weiter nachversteuerungshängiger (Gesamt)Betrag (§ 11a begünstigt) (§ 11a nicht (begünstigt) 2004 40 40 2005 10 50 2006 30 80 2007 25 105 2008 5 110 2009 15 125 2010 20 125 2011 - 25 51) 2004 120 2012 - 50 152) 2005/2006 70 2013 12 -3) 70 2014 -60 234) 2007 22 2015 15 -5) 20 2016 -35 136) - 1) Der EK-Abfall führt grundsätzlich zur Nachversteuerungspflicht in Bezug auf den begünstigten Betrag von 2004 in Höhe von 25. Da aber 2010 ein (nicht mehr) begünstigter EK-Zuwachs von 20 erzielt wurde, sind nur 5 (aus 2004) nachzuversteuern. 2) Mit 1.1.2012 reift der nicht nachversteuerte begünstigt besteuerte Betrag aus 2004 in Höhe von 35 ab. Der EK-Abfall von 50 führt im Umfang dieses Betrages zu keiner Nachversteuerung, nachzuversteuern sind demnach 15, und zwar 10 aus 2005 und 5 aus 2006. Der weiter nachversteuerungshängige Betrag vermindert sich um 50 (abgereifter Betrag von 35 aus 2004 und nachversteuerter Betrag von 15). 3) Mangels EK-Abfalles kommt es im Jahr 2013 zu keiner Nachversteuerung. Der EK-Zuwachs aus 2012 in Höhe von 12 steht in den Folgejahren für eine nachversteuerungsfreie Entnahme zur Verfügung. Da 2005 schon nachversteuert wurde (siehe Pkt. 2), reift dieser Betrag nicht mehr ab. 4) Mit 1.1. 2014 reift der noch nicht nachversteuerte begünstigt besteuerte Betrag aus 2006 in Höhe von 25 ab; aus 2013 steht ein Betrag von 12 für eine nachversteuerungsfreie Entnahme zur Verfügung, insgesamt somit 37. Dementsprechend führt der EK-Abfall von 60 zu einer Nachversteuerung von 23; diese Nachversteuerung betrifft den begünstigten Betrag aus 2007. Der weiter nachversteuerungshängige Betrag vermindert sich um 48 (abgereifter Betrag von 25 aus 2006 und nachversteuerter Betrag von 23). 5) Mangels EK-Abfalles kommt es im Jahr 2015 zu keiner Nachversteuerung. Allerdings reift im Jahr 2015 der noch nicht nachversteuerte begünstigt besteuerte Betrag aus 2007 in Höhe von 2 (25 abzüglich der nachversteuerten 23, siehe Punkt 4) ab. 6) Mit 1.1.2016 reift der begünstigt besteuerte Betrag aus 2008 (5) ab. Zusammen mit den 17 (2 aus 2007, siehe Fußnote 5, sowie 15 aus dem Eigenkapitalzuwachs aus 2015) können daher 22 nachversteuerungsfrei entnommen werden. Der Eigenkapitalabfall von 35 führt daher in Höhe von 13 zu einer Nachversteuerung des begünstigten Eigenkapitalzuwachses aus 2009. Es findet keine weitere Nachversteuerung statt, da die Nachversteuerungsregelung 2016 ausläuft. Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung - isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung. Beispiel: Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro (erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004 (11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv 690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007. 3860j Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau, insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau. In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht: Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988). Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i. In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern. Beispiel: 2004 2005 2006 2007 2008 EK - Entwicklung Laufender Gewinn Laufender Verlust 140 100 -30 10 0 Betriebsnotwendige Einlage Entnahmen 10 -30 0 -50 0 -50 0 -70 0 -50 Eigenkapitalanstieg 120 50 0 0 0 Begünstigt besteuerter Teil 100 50 0 0 0 Absinken des Eigenkapitals Nein Nein 50 60 50 Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages Nachversteuerungsbetrag - vorläufig 50 60 50 Liegt ein laufender Verlust vor? -30 Nein Nein Inanspruchnahme Kürzung Verlustausgleich? Ja Bleibt für Verlustvortrag 0 0 0 Begünstigt in den letzten sieben Vorjahren (kumuliert) 0 100 150 100 40 Bleibt für Nachversteuerung 20 60 40 Nachzuversteuern aus laufendem Jahr 10 60 40 Nachzuversteuern aus Vorjahr 10 Nachzuversteuern gesamt 10 70 40 Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4 EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust (bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zugeführt. Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i). Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen. Beispiel 1 (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt): Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen. Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6 Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70 Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20 20 20 20 40 40 Einkünfte aus VuV 220 70 -70 -150 -50 Freiwilliges Verlustausgleichverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 80 150 150 Gesamtbetrag der verbleibenden Einkünfte 20 20 -50 -40 60 Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 90 20 20 -50 -40 60 Vollsatz 70 20 Hälftesteuersatz 20 20 20 40 Verlustvortrag 80 150 150 Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung bis 2006 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid Variante 1: Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 220.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 220.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 90.000,00 Einkommen 90.000,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 36.585,00 Durchschnittssteuersatz 40,65% Gemäß § 33 40,65% von 70.000,00 28.455,00 Gemäß § 37 (1) 20,33% von 20.000,00 4.066,00 Variante 2: Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 70.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten Kennzahl 796 80.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 70.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00 Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 80.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00 Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00 _______________________________________________ __________ Einkommen 19.940,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 3.810,33 Durchschnittssteuersatz 19,11% Gemäß § 37 (1) 9,56% von 19.940,00 1.906,26 Variante 3 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten Kennzahl 796 150.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00 Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 150.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00 Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00 _______________________________________________ __________ Einkommen 19.940,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 3.810,33 Durchschnittssteuersatz 19,11% Gemäß § 37 (1) 9,56% von 19.940,00 1.906,26 Variante 4 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -70.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten Kennzahl 796 150.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -70.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00 Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 150.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -50.000,00 Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -50.060,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 0,00 Durchschnittssteuersatz 0,00% Variante 5 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -150.000,00 Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -150.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 40.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -40.000,00 Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -40.060,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 0,00 Durchschnittssteuersatz 0,00% Variante 6 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -50.000,00 Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -50.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 40.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 60.000,00 Einkommen 60.000,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 21.585,00 Durchschnittssteuersatz 35,98% Gemäß § 33 35,98% von 20.000,00 7.196,00 Gemäß § 37 (1) 17,99% von 40.000,00 7.196,00 Beispiel 2 (Nachversteuerung ab 2007, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt): Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). Nachversteuert wird die Begünstigung aus dem Jahr 2004. In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen. Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6 Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70 Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20 20 20 20 40 40 Einkünfte aus VuV 220 70 - -70 -150 -50 Gesamtbetrag der Einkünfte 70 -80 -150 -220 -80 20 Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 70 -80 -150 -220 -80 20 Vollsatz 70 0 0 0 0 20 Hälftesteuersatz (aus dem Jahr der Inanspruchnahme) 20 20 20 20 40 40 Verlustvortrag - 80 150 150 - - Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung ab 2007 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid Variante 1 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 220.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 220.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 70.000,00 Einkommen 70.000,00 ESt von 70.000 27.585,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00 Variante 2 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 70.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 70.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -80.000,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -80.000,00 ESt 0,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00 Variante 3 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -150.000,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -150.000,00 ESt 0,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00 Variante 4 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -70.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -70.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -220.000,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -220.000,00 ESt 0,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00 Variante 5 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -150.000,00 Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -150.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -80.000,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -80.000,00 ESt 0,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 40.000 9392,00 Variante 6 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -50.000,00 Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -50.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00 Einkommen 20.000,00 ESt von 20.000 3.833,33 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 40.000 9392,00