Stiftungssteuerrichtlinien 2001 (StiftR 2001)

3.5 Sparkassenstiftungen 3.5.1 Allgemeines 116 Sparkassenstiftungen sind eigennützige Privatstiftungen, auf die daher die vorstehenden Ausführungen anzuwenden sind. 3.5.2 Folgen der Umwandlung einer Sparkassen-Anteilsverwaltung § 13 Abs. 5 KStG 1988 enthält für den Fall der Umwandlung einer Sparkassen-Anteilsverwaltung in eine Sparkassenstiftung folgende Sonderregelungen: 117 Die Umwandlung gilt nicht als Errichtung einer Privatstiftung mit Übertragung des Vermögens der Anteilsverwaltung sondern als formwechselnde Umwandlung, sodass auch abgabenrechtlich eine Identität zwischen der Anteilsverwaltung und der Sparkassenstiftung fingiert wird. 118 Ungeachtet der Identitätsfiktion erfolgt die Umwandlung mit Ablauf des von den Vertretungsorganen festgelegten Stichtages, zu dem eine Schlussbilanz im Sinne des § 27a Abs. 6 Sparkassengesetz aufgestellt ist. 119 Mit dem Umwandlungsstichtag endet das (letzte) Wirtschaftsjahr der Anteilsverwaltung. Diese Festlegung ist erforderlich, da mit der Umwandlung eine Strukturänderung dahingehend verbunden ist, dass die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Anteilsverwaltung durch eine unter § 7 Abs. 2 in Verbindung mit § 13 KStG 1988 fallende Privatstiftung ersetzt wird. Damit scheiden alle als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Anteilsverwaltung behandelten Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen aus, sofern sie nicht als notwendiges Betriebsvermögen in einem nach der Umwandlung weitergeführten Betrieb verbleiben. Die formwechselnde Umwandlung gilt nicht als Betriebsaufgabe im Sinne des § 24 EStG 1988. 120 Die mit dem Übergang in das außerbetriebliche Stiftungsvermögen verbundene Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 führt dem Grunde nach zur Besteuerung vorhandener stiller Reserven in den Wirtschaftsgütern bei der Sparkassenstiftung. 121 § 13 Abs. 5 Z 2 KStG 1988 räumt der Sparkassenstiftung ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung des Entnahmegewinnes im ersten mit dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungsjahr und der Versteuerung zu einem späteren Zeitpunkt ein. 122 Es bestehen keine Bedenken das Wahlrecht fraktioniert nur betreffend die stillen Reserven genau bezeichneter Wirtschaftsgüter auszuüben. Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechtes ist eine detaillierte Aufstellung und Bewertung der entnommenen Wirtschaftsgüter im und zum Zeitpunkt der Entnahme. Die aufgedeckten stillen Reserven müssen den einzelnen Wirtschaftsgütern unmissverständlich zuordenbar sein. Ein Wahlrecht hinsichtlich nur eines bestimmten Betrages kann nicht ausgeübt werden. Die Sparkassenstiftung kann ihr Wahlrecht bis zur Rechtskraft des Körperschaftsteuerbescheides zu Gunsten der Verschiebung der Steuerpflicht ausüben. 123 Im Falle der Verschiebung der Steuerpflicht besteht kein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunktes und der Höhe der Versteuerung, es ist vielmehr die Steuerpflicht im Jahr der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens des Wirtschaftsgutes (zB insolvenzbedingt) gegeben. Die umgründungsbedingte Übertragung einer entnommenen Beteiligung bzw. eines entnommenen Mitunternehmeranteiles führt zu einem sonstigen Ausscheiden und somit zur Versteuerung der stillen Reserven zum Umgründungsstichtag. 124 Da sich die verschobene Steuerpflicht auf die zum Umwandlungsstichtag bestehenden und in Evidenz genommenen stillen Reserven bezieht, hat die Versteuerung unabhängig davon zu erfolgen, ob die Veräußerung bzw. das Ausscheiden im Veräußerungsjahr bzw. Jahr des Ausscheidens zu einem Überschuss führt oder nicht. Beispiel: Die anteilsverwaltende Sparkasse B hält eine 100% Beteiligung an der A-GmbH ertragsteuerlicher Buchwert Euro 35.000. Sie beschließt ihre Umwandlung in eine Sparkassenstiftung zum 31.12.2001; Teilwert der Beteiligung an der A-GmbH zum Umwandlungsstichtag Euro 100.000; die Sparkasse optiert für die Verschiebung der Besteuerung. Die Sparkassenstiftung veräußert die Beteiligung zu einem Veräußerungserlös von a) Euro 150.000, b) Euro 100.000, c) Euro 50.000 im Jahr 2003 (aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass bei der Veräußerung keine Werbungskosten angefallen sind. Werbungskosten sind bei der Ermittlung des zwischensteuerpflichtigen Veräußerungsüberschusses zu berücksichtigen). Lösung: Im Fall a) lukriert die Sparkassenstiftung im Jahr 2003 einen zwischensteuerpflichtigen Veräußerungsüberschuss von Euro 50.000 (Veräußerungserlös von Euro 150.000 abzüglich Teilwert von Euro 100.000), der gemäß § 13 Abs. 4 KStG 1988 übertragen werden kann (siehe Rz 100 ff), Euro 65.000 entfallen auf die Entnahme anlässlich der Umwandlung (Buchwert von Euro 35.000 abzüglich Teilwert von Euro 100.000) und sind im Jahr 2003 mit 25% zu versteuern; im Fall b) entsteht 2003 kein zwischensteuerpflichtiger Veräußerungsüberschuss (Veräußerungserlös Euro 100.000 abzüglich Teilwert Euro 100.000) Euro 65.000 entfallen auf die Entnahme anlässlich der Umwandlung (Buchwert von Euro 35.000 abzüglich Teilwert von Euro 100.000) und sind im Jahr 2003 mit 25% zu versteuern; im Fall c) entsteht 2003 ein Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung (Veräußerungserlös Euro 50.000 abzüglich Teilwert Euro 100.000), der andere im selben Jahr anfallende Überschüsse aus Beteiligungsveräußerungen im Sinne des § 31 EStG 1988 ausgleichen kann. Jene Euro 65.000, die anlässlich der umwandlungsbedingten Entnahme als stille Reserven aufgedeckt wurden (Buchwert von Euro 35.000 abzüglich Teilwert von Euro 100.000) müssen im Jahr 2003 mit 25% versteuert werden. 3.6 Besteuerung bei Auflösung der Privatstiftung 125 § 35 PSG regelt erschöpfend, wann eine Privatstiftung aufgelöst wird: mit Ablauf der in der Stiftungserklärung festgesetzten Dauer mit Konkurseröffnung mit Abweisung der Konkurseröffnung mangels Vermögen mit einstimmigem Auflösungsbeschluss des Stiftungsvorstandes, wobei der Stiftungsvorstand einen einstimmigen Auflösungsbeschluss fassen muss, wennihm ein zulässiger Widerruf des Stifters zugegangen ist der Stiftungszweck erreicht wurde bzw. nicht mehr erreichbar ist eine nicht gemeinnützige Versorgungsstiftung bereits 100 Jahre gedauert hat und nicht durch einstimmigen Beschluss aller Letztbegünstigten auf längstens weitere 100 fortgesetzt wird andere Gründe in der Stiftungserklärung festgelegt sind mit gerichtlichem Auflösungsbeschluss. 126 Mit Eintritt eines Auflösungstatbestandes wird die Abwicklung in Gang gesetzt. Da es sich bei der eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung nicht um eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft handelt, ist nicht die Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 19 Abs. 1 bis 6 KStG 1988 vorzunehmen sondern § 19 Abs. 7 KStG 1988 anzuwenden. Es gibt somit keinen Liquidationszeitraum, die Privatstiftung muss jährlich bis zur Löschung im Firmenbuch, unter Umständen bis spätestens nach Verteilung des nachträglich hervorgekommenen Vermögens, Jahresabschlüsse erstellen, Erklärungen über das erzielte Einkommen legen, und wird veranlagt. Stille Reserven werden in der Privatstiftung nur dann realisiert, wenn die Privatstiftung anlässlich der Auflösung einen Betrieb (Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) veräußert oder beendet, bzw. Wirtschaftsgüter aus dem betrieblichen Bereich in den außerbetrieblichen Bereich transferiert und erst danach das Restvermögen an den oder die Letztbegünstigten herausgibt.