Stiftungssteuerrichtlinien 2001 (StiftR 2001)

Teil 3 - Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht der Stiftungen 11 Der Stiftungsakt 11.1 Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz und nach Landesrecht 268 Der Erbschaftssteuer bzw. Schenkungssteuer unterliegt sowohl der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung (§ 2 Abs. 2 Z 1 ErbStG 1955) als auch der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden (siehe § 3 Abs. 1 Z 7 ErbStG 1955). Gegenstand der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer ist nicht die Errichtung der Stiftung, sondern erst der Übergang von Vermögen auf die Stiftung. 269 Bei vom Erblasser angeordneten Stiftungen iSd Bundes-Stiftungs- und Fondgesetzes bzw. vergleichbaren Landesgesetzen entsteht die Steuerschuld nach § 12 Abs. 1 Z 1 lit. c ErbStG 1955 im Zeitpunkt der Genehmigung der Stiftung durch die Stiftungsbehörde, bei Stiftungsgeschäften unter Lebenden nach der allgemeinen Regel des § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 mit der Ausführung der Zuwendung, dh mit Übertragung des Stiftungsgutes. Dieser Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ist relevant für die Wertermittlung des übergehenden Vermögens (siehe § 18 ErbStG 1955). 270 Da der Übergang des Vermögens auf die Stiftung besteuert wird, kommt hinsichtlich des Steuersatzes und der persönlichen Freibeträge mangels Verwandtschaftsverhältnis zwischen Stiftung und Stifter grundsätzlich die Steuerklasse V zur Anwendung. Nach dem zweiten Halbsatz des § 7 Abs. 2 ErbStG 1955 ist jedoch dann, wenn die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien gemacht ist, der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Erblasser oder Geschenkgeber zu Grunde zu legen. Bei der Beurteilung, wer entferntest Berechtigter ist, sind alle Personen zu berücksichtigen, die im jeweiligen Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld nach der Satzung zum Kreis der Begünstigten gehören. Eine nach diesem Zeitpunkt eintretende Änderung des Verwandtschaftsverhältnisses ist ebenso unbeachtlich wie eine spätere Änderung der Stiftungsurkunde. Es ist eine Frage der Auslegung der Stiftungsurkunde, wer als Begünstigter anzusehen ist. Als entferntest Berechtigter gilt jede Person, die laut Stiftungsurkunde etwas erhalten kann. Es reicht auch eine potentielle Berechtigung aus. Wird beispielsweise bestimmt, dass im Falle des Ablebens eines Kindes dessen Nachkommen die Begünstigtenstellung erlangen, sind auch die Enkelkinder bei der Betrachtung des entferntest Berechtigten zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld noch gar keine Enkelkinder existieren. Wenn nur der Stifter selbst begünstigt ist, so handelt es sich nicht um eine Familienstiftung und liegt deshalb ein Erwerb in der Steuerklasse V vor. 271 Enthält die Stiftungsurkunde Regelungen, wonach Spenden an gemeinnützige Organisationen bis zu einem bestimmtem Umfang zulässig sind, werden die nicht näher bestimmten Organisationen nicht zu Berechtigten. Wird in der Stiftungsurkunde hingegen beispielsweise festgelegt, dass einer bestimmten Organisation jährlich ein bestimmter Betrag zuzuwenden ist, zählt die Organisation zum Kreis der Berechtigten und ist mangels Verwandtschaftsverhältnis (auch wenn die Stiftung ansonsten wesentlich im Interesse einer Familie gemacht ist) die Steuerklasse V maßgeblich. 272 Verfolgt die Stiftung gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (§§ 34 ff BAO), beträgt der Steuersatz ohne Rücksicht auf die Höhe der Zuwendung, als auch ohne Rücksicht darauf, von wem die Zuwendung stammt 2,5% (§ 8 Abs. 3 lit. a ErbStG 1955). 273 Werden einer Stiftung, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt, körperliche bewegliche Sachen oder Geldforderungen unter Lebenden übertragen, sind diese Zuwendungen gemäß § 15 Abs. 1 Z 14 ErbStG 1955 steuerfrei. Befreit sind sowohl Zuwendungen des Stifters als auch dritter Personen (zB Spenden), sofern die Zuwendungen unter Lebenden erfolgen. 274 Der in § 8 Abs. 3 lit. b ErbStG 1955 vorgesehene lineare Steuersatz von 5% kommt für Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondgesetz bzw. der vergleichbaren Landesgesetze nicht in Betracht, weil diese Bestimmung auf Zuwendungen an Privatstiftungen abstellt. 11.2 Privatstiftungen 11.2.1 Allgemeines 275 Auch bei Privatstiftungen unterliegt nicht die Errichtung der Privatstiftung der Erbschafts- und Schenkungssteuer, sondern der Übergang des Vermögens auf die Privatstiftung von Todes wegen oder auf die Privatstiftung unter Lebenden (§ 2 Abs. 2 Z 1 ErbStG 1955 und § 3 Abs. 1 Z 7 ErbStG 1955). Da nach der gesetzlichen Anordnung der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäftes als Schenkung im Sinne des ErbStG 1955 gilt, braucht in der Regel nicht überprüft werden, ob ein Bereicherungswille des Stifters vorliegt. 276 Bei nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen unter § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 fallenden betrieblich veranlassten Privatstiftungen kann davon ausgegangen werden, dass bei den Stiftungs- bzw. Nachstiftungsvorgängen ein Leistungsaustausch stattfindet, sodass kein steuerpflichtiger Vorgang verwirklicht wird. Beispiel: Der X-Mitarbeiterbeteiligung-Privatstiftung werden Aktien im Ausmaß von 10% des Grundkapitals der X-AG übertragen. Laut Stiftungsurkunde bzw. -zusatzurkunde (und im Hinblick auf die Bestimmungen des KMOG) sind sämtliche Beteiligungserträgnisse der X-Mitarbeiterbeteiligung-Privatstiftung unmittelbar und ausschließlich an die Arbeitnehmer der X-AG auszuschütten. Diese Dividendenerträge ersetzen eine bisher im Kollektivvertrag der X-AG fixierte Leistungsprämie und es wird kalkuliert, dass für die Arbeitnehmer in etwa wirtschaftlich dasselbe Ergebnis erzielt wird wie bisher. Ein derartiger Vorgang löst mangels animus donandi keine Schenkungssteuerpflicht aus. 277 Da bei der Errichtung von Privatstiftungen keine Genehmigung der Stiftungsbehörde (wie bei Stiftungen nach dem Bundesstiftungs- und Fondgesetz) vorgesehen ist, entsteht bei Zuwendungen an eine Privatstiftung von Todes wegen die Steuerschuld nach der allgemeinen Regel des § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG 1955 im Zeitpunkt des Todes des Erblassers. Es sind deshalb bei Privatstiftungen von Todes wegen für die Bewertung der übergehenden Vermögensgegenstände die Verhältnisse im Todeszeitpunkt maßgeblich und kommt es nicht darauf an, ab wann die Privatstiftung über die Vermögenswerte verfügen kann. 278 Im Gegensatz dazu entsteht die Steuerschuld bei Zuwendungen an Privatstiftungen unter Lebenden nach der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 mit der Ausführung der Zuwendung und ist somit der Zeitpunkt des Übergangs des Vermögens ausschlaggebend für die Ermittlung der Wertverhältnisse. Die Errichtung der Stiftung und die bloße Widmung von Vermögen löst noch keine Steuerpflicht aus. Da die Privatstiftung auch vor der Eintragung im Firmenbuch als Vorstiftung bereits rechts- und handlungsfähig ist, kann sie bereits in diesem Stadium Verträge abschließen und Vermögen erwerben. Entscheidend für das Entstehen der Schenkungssteuerschuld ist aber, dass eine tatsächliche Übergabe der Sache vorgenommen wird. Dabei kann die Vorstiftung nur durch die nach der Stiftungsurkunde zur Vertretung der Privatstiftung berufenen Organe vertreten werden. Als zweiseitig verbindlicher Vertrag setzt eine Nach- oder Zustiftung eine Zustimmung der Privatstiftung voraus. Auch eine solche Zustimmung kann nur durch die zur Vertretung der Stiftung berufenen Organe erteilt werden. Beispiel: Die Stiftungserklärung wird am 30. Dezember 2000 abgegeben und wird der Stiftung ua. eine Liegenschaft gewidmet. Die tatsächliche Übergabe der Liegenschaft erfolgt am 30. März 2001. Am 5. April 2001 wird die Privatstiftung im Firmenbuch eingetragen. In diesem Fall hat die Vorstiftung am 30. März 2001 außerbücherliches Eigentum an der Liegenschaft erworben und ist in diesem Zeitpunkt die Schenkungssteuerschuld entstanden. § 19 Abs. 2 ErbStG 1955 ist in der Fassung BGBl. I Nr. 142/2000 anzuwenden und ist für die Bemessung der Erbschaftsteuer der dreifache Einheitswert maßgeblich. 11.2.2 Befreiungen Von den in § 15 ErbStG 1955 enthaltenen Erbschaftssteuerbefreiungen kommen für Zuwendungen an Privatstiftungen insbesondere folgende in Betracht: 278a Wird durch eine letztwillige Verfügung der Privatstiftung ein Wirtschaftsgut mit der Auflage übertragen, dass das zugewendete Wirtschaftsgut mit einem Fruchtgenussrecht, Wohnrecht, Gebrauchsrecht belastet sein soll, unterliegt sowohl die Einräumung als auch die Zuwendung der ErbSt. 279 § 15 Abs. 1 Z 14 lit. a. ErbStG 1955 befreit Zuwendungen unter Lebenden von körperlichen beweglichen Sachen und Geldforderungen an Privatstiftungen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen 280 § 15 Abs. 1 Z 15 ErbStG 1955 befreit alle Zuwendungen von öffentlich-rechtlichen Körperschaften (beispielsweise Gebietskörperschaften, gesetzlich anerkannte Religionsgesellschaften, Wirtschaftskammer, Arbeiterkammer, Österreichische Rundfunk, Bundesmuseen) an Privatstiftungen. 281 § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG 1955 befreit beim Erwerb einer Privatstiftung von Todes wegen den Erwerb von sogenannten "endbesteuertem Kapitalvermögen" und von Anteilen an in- und ausländischem Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes unter 1% am gesamten Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist. 282 Auf Erwerbe durch Privatstiftungen nicht anwendbar ist die Schenkungssteuerbefreiung für Geldeinlagen bei inländischen Kreditinstituten (§ 15 Abs. 1 Z 19 ErbStG 1955), da diese Bestimmung ausdrücklich Stiftungen ausnimmt. 283 Bei Vorliegen einer Familienstiftung im Sinne des § 7 Abs. 2 ErbStG 1955 ist für die Anwendung der persönlichen Freibeträge des § 14 ErbStG 1955 und der sachlichen Befreiungen des § 15 ErbStG 1955 das Verwandtschaftsverhältnis des entferntest Berechtigten zum Stifter maßgeblich. 11.2.3 Bewertung 284 Die Bewertung des übertragenen Vermögens richtet sich gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG 1955 grundsätzlich nach den Bestimmungen des ersten Teiles des BewG 1955. So ist beispielsweise für die Übertragung von Wirtschaftsgütern, die einem Betrieb dienen, der Teilwert (§ 12 BewG 1955), für Wertpapiere grundsätzlich der Kurswert und für Anteile an Kapitalgesellschaften, soweit sie im Inland keinen Kurswert haben, der gemeine Wert (§ 13 BewG 1955) heranzuziehen. 285 Eine Sondervorschrift besteht für die Bewertung von inländischen Grundstücken. Nach § 19 Abs. 2 ErbStG 1955 idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 ist für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, für inländisches Grundvermögen und für inländische Betriebsgrundstücke das Dreifache des Einheitswertes maßgebend, sofern vom Steuerschuldner nicht nachgewiesen wird, dass der gemeine Wert des Grundstückes im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld niedriger ist als der dreifache Einheitswert. 286 Übernimmt die Privatstiftung mit der Übertragung von Liegenschaften auch Belastungen (beispielsweise Pfandrechte, Dienstbarkeiten), liegt eine gemischte Schenkung vor. In diesem Fall unterliegen die übernommenen Verbindlichkeiten der Grunderwerbsteuer. Ist der dreifache Einheitswert höher als die Gegenleistung, wird vom Differenzbetrag Schenkungssteuer erhoben. Ist die Gegenleistung höher oder gleich hoch wie der dreifache Einheitswert, so fällt nur Grunderwerbsteuer an. 11.2.4 Steuersatz 287 Grundsätzlich beträgt der Steuersatz für Zuwendungen des Stifters an die Privatstiftung anlässlich der Gründung der Stiftung oder im Wege von Nachstiftungen unabhängig von der Höhe der Zuwendung 5%. Ist der Stifter selber eine Privatstiftung, beträgt der lineare Steuersatz 2,5% (§ 8 Abs. 3 lit. b ErbStG 1955). Für Zustiftungen dritter Personen (§ 3 Abs. 4 PSG) steht der lineare Steuersatz nicht zu. 288 Verfolgt die Privatstiftung gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke, ist sowohl für unentgeltliche Zuwendungen des Stifters, als auch für unentgeltliche Zuwendung dritter Personen ein begünstigter Steuersatz von 2,5% anzuwenden (§ 8 Abs. 3 lit. a ErbStG 1955). Werden einer Stiftung, die solche begünstigte Zwecke verfolgt, körperliche bewegliche Sachen oder Geldforderungen unter Lebenden übertragen, sind diese Zuwendungen nach § 15 Abs. 1 Z 14 ErbStG 1955 zur Gänze von der Schenkungssteuer befreit (näheres siehe unten). 289 Bei Zuwendungen des Stifters an eine Familienstiftung iSd § 7 Abs. 2 ErbStG 1955 besteht ein Wahlrecht. Nach § 8 Abs. 3 lit. c ErbStG 1955 kann für derartige Zuwendungen die Besteuerung nach dem Steuersatz des § 8 Abs. 1 ErbStG 1955 erfolgen, wobei für die Einordnung in die Steuerklasse das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Stifter maßgeblich ist. Das Wahlrecht kann bei jeder Zuwendung des Stifters gesondert ausgeübt werden. Bei Anwendung des Wahlrechtes (insbesondere auch für Nachstiftungen) ist auf die Zusammenrechungsvorschrift des § 11 ErbStG 1955 Bedacht zu nehmen. Es sind auch frühere Erwerbe, die mit dem fixen Steuersatz nach § 8 Abs. 3 lit. b ErbStG 1955 besteuert wurden, bei der Zusammenrechnung zu berücksichtigen. Bei der Zusammenrechnung außer Ansatz bleiben hingegen frühere Erwerbe, die sachlich nach § 15 ErbStG 1955 befreit waren. 290 Werden der Privatstiftung inländische Grundstücke übertragen, erhöht sich die nach § 8 Abs. 3 ErbStG 1955 (bzw. § 8 Abs. 1 ErbStG 1955) berechnete Steuer um 3,5% des Wertes des durch die Zuwendung erworbenen Grundstückes. Bei Vorliegen einer Familienstiftung im Sinne des § 7 Abs. 2 ErbStG 1955 reduziert sich der Zuschlag nach § 8 Abs. 4 ErbStG 1955 auf 2%, wenn alle Begünstigten in einem der nachstehenden Verwandtschaftsverhältnisse zum Stifter stehen: Ehegatte, Elternteil, Kind, Enkelkind, Stiefkind, Wahlkind oder Schwiegerkind. Bei Ausübung des Wahlrechtes und Berechnung der Steuer nach § 8 Abs. 1 ErbStG 1955 reduziert sich der Zuschlag nach § 8 Abs. 4 ErbStG 1955 dann auf 2%, wenn alle Begünstigten in einem der nachstehenden Verwandtschaftsverhältnisse zum Stifter stehen: Ehegatte, Elternteil, Kind, Enkelkind, Stiefkind, Wahlkind oder Schwiegerkind. 11.2.5 Nachversteuerung 291 Der ermäßigte Steuersatz von 5% (bzw. 2,5%, wenn der Stifter eine Privatstiftung ist) steht erst dann endgültig zu, wenn die gestiftete Vermögenssubstanz zehn Jahre in der Privatstiftung gebunden bleibt. Werden zugewendetes Vermögen oder an dessen Stelle getretene Vermögenswerte innerhalb von 10 Jahren unentgeltlich veräußert, ist die Differenz auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer nach dem Normalsteuersatz nach § 8 Abs. 1 ErbStG 1955 nachzuerheben. Eine Nachversteuerung unterbleibt nur dann, wenn das Vermögen zurück an den Stifter fällt oder zur satzungsgemäßen Erfüllung von angemessenen Unterhaltsleistungen verwendet wird. 292 Bei der Nachversteuerung ist auf den steuerlichen Wert des Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt des Übergangs des Wirtschaftsgutes auf die Stiftung abzustellen. Wertveränderungen zwischen dem Übergang des Vermögens und der unentgeltlicher Weiterveräußerung sind unbeachtlich. Bei Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes ist auch auf die Zusammenrechnungsvorschrift des § 11 ErbStG 1955 Bedacht zunehmen. 293 Bei Nachstiftungen beginnt die Zehn-Jahres-Frist mit dem Zeitpunkt der Zuwendung. Wendet die Privatstiftung ihrerseits gestiftetes Vermögen oder nach entgeltlicher Veräußerung von gestifteten Vermögen die entsprechenden Vermögenssurrogate innerhalb von 10 Jahren als Stifter einer Privatstiftung zu, kommt es ebenfalls zur Nachversteuerung. 294 Der Sinn der zehnjährigen Behaltefrist besteht beim Nachversteuerungstatbestand darin, dass das von der Stiftung begünstigt erworbene Vermögen nicht gleich steuerfrei an den Begünstigten weiterübertragen wird. Es ist darauf abzustellen, ob das gestiftete Vermögen der Stiftung 10 Jahre zur Verfügung stand und hat die Zuordnung nach dem Grundsatz "first in - first out" zu erfolgen, sofern die unentgeltlich veräußerten Vermögenswerte nicht eindeutig und nachweislich einer bestimmten Zuwendung zugeordnet werden können ("Mascherltheorie"). Beispiel 1: 1993: Erstzuwendung im Zuge der Gründung von 20.000.000 1995: Zuwendung als Nachstiftung 30.000.000 2004: Vermögen der Stiftung insgesamt 50.000.000 unentgeltliche Veräußerung a) 15.000.000, b) 40.000.000 In der Variante a) hat keine Nachversteuerung zu erfolgen (die unentgeltliche Veräußerung ist auf die außerhalb der Zehnjahresfrist gelegene Erstzuwendung zu beziehen), bei b) hinsichtlich eines Betrages von 20.000.000 (nach Verrechnung der entgeltlichen Veräußerung mit der außerhalb der Zehnjahresfrist gelegenen Erstzuwendung verbleiben 20.000.000, die auf die Zuwendung 1995 zu beziehen ist). 295 Als Grundsatz für die Frage der Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes ist gemäß § 8 Abs. 3 lit. b ErbStG 1955 - unabhängig von der Größe des Surrogatvermögens - von den im Zeitpunkt der seinerzeitigen Zuwendung "eingefrorenen" erbschafts- und schenkungssteuerlichen Werten (Eingangsgrößen) auszugehen. Unabhängig davon, ob in der Folge ein Wertzuwachs eingetreten ist, besteht bis zu diesen steuerlichen "Eingangswerten" eine Zuwendungsmöglichkeit ohne Nachversteuerung gemäß § 8 Abs. 3 lit. b ErbStG 1955 insoweit, als dadurch insgesamt in der Stiftung verbleibende Vermögenswerte (bewertet gemäß ErbStG 1955) die erbschafts- und schenkungssteuerlichen Eingangsgrößen nicht unterschreiten. 296 Der Grundsatz des "Einfrierens" der seinerzeitigen erbschafts- und schenkungssteuerlichen Eingangswerte für die Frage der Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes gemäß § 8 Abs. 3 lit. b ErbStG 1955 gilt insoweit nicht, als es sich bei dem an Begünstigte zugewendeten Vermögen nicht um ursprünglich gewidmetes Vermögen handelt, wenn die Vermögensumschichtung des ursprünglich der Stiftung gewidmeten Vermögens in Surrogatvermögen eindeutig und nachweislich zuordenbar sind ("Mascherltheorie"). 297 Ist eine eindeutige Zuordnung, aus welchen Mitteln die unentgeltliche Veräußerung erfolgt, nicht möglich (zB durch eine laufende Evidenz der Mittelflüsse), kommt der Grundsatz der "steuerlichen Eingangswerte" zur Anwendung. Beispiel 2: 1993: Stiftung von Aktien im Nominale von 10.000.000, gemeiner Wert 50.000.000 1999: Vermögen der Stiftung 70.000.000, entstanden aus dem Verkauf der Aktien um 65.000.000 (1999) und sonstigen Erträgnissen von 5.000.000 unentgeltliche Veräußerung a) 15.000.000, b) 30.000.000 Es muss ein Wert von 50.000.000 10 Jahre in der Stiftung bleiben und können somit bei einem Vermögen von insgesamt 70.000.000 im Jahr 1999 unentgeltliche Zuwendungen bis zu einem Betrag von 20.000.000 erfolgen, ohne dass eine Nachversteuerung ausgelöst wird. Somit ist bei Variante a) keine Nachversteuerung gegeben und bei b) ein Betrag von 10.000.000 nachzuversteuern. Beispiel 3: 1993: Stiftung eines Grundstückes mit einem Einheitswert von 5.000.000 und einem Verkehrswert von 25.000.000 1999: Veräußerung des Grundstückes um 30.000.000, sogleich anschließend unentgeltliche Veräußerung von 24.000.000 Es ist wieder entscheidend, ob eine Zuordnung des Betrages von 24.000.000 möglich ist ("Mascherltheorie"). Dabei können analog die Kriterien der "mittelbaren Grundstücksschenkung" herangezogen werden. Falls keine Zuordnung möglich ist, hat keine Nachversteuerung zu erfolgen, da der Einheitswert von 5.000.000 nach wie vor im Stiftungsvermögen gedeckt ist. Handelt es sich eindeutig um Surrogatsvermögen, hat eine aliquote Nachversteuerung zu erfolgen. Da von der unentgeltlichen Zuwendung von 24.000.000 ein Teilbetrag von 5.000.000 auf die Wertzuwächse entfällt, ist der Restbetrag von 19.000.000 dem Surrogatsvermögen zurechenbar. Es ist deshalb die Schenkungssteuer von 19/25 des Einheitswertes von 5.000.000 = 3.800.000 nachzuerheben. 11.2.6 Steuerschuldner 298 Steuerschuldner ist primär die Privatstiftung, bei einer Übertragung von Vermögen auf eine Stiftung unter Lebenden auch der Stifter (§ 13 Abs. 1 ErbStG 1955). Aus dem zweiten Satz des § 10 ErbStG 1955 ergibt sich jedoch, dass die Übernahme der Schenkungssteuer durch den Geschenkgeber eine weitere Zuwendung an die Privatstiftung darstellt (VwGH 27.9.1990, 89/16/0214, 89/16/0215). 11.3 Ausländische Stiftungen 299 Aus § 6 Abs. 1 ErbStG 1955 ergibt sich, dass unbeschränkte Steuerpflicht dann besteht, wenn entweder Erblasser (bzw. Geschenkgeber) oder der Erwerber Inländer sind. 300 Stiftungen gelten dann als inländische, wenn sie den Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben (§ 6 Abs. 2 Z 3 ErbStG 1955). 301 Der Stifter gilt dann als Inländer, wenn er als juristische Person, den Sitz oder die Geschäftsleitung im Inland hat (§ 6 Abs. 2 Z 3 ErbStG 1955) bzw. wenn er als natürliche Person 302 österreichischer Staatsbürger mit Wohnsitz in Österreich, 303 österreichischer Staatsbürger, der sich in den letzten zwei Jahren nicht dauernd im Ausland aufgehalten hat oder 304 Ausländer, der in Österreich einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist (§ 6 Abs. 1 Z 1 und 2 ErbStG 1955). 305 Es besteht somit für Stiftungsvorgänge sowohl dann unbeschränkte Steuerpflicht, wenn der Stifter Inländer im oben angeführten Sinn ist, als auch dann, wenn die Stiftung ihren Sitz im Inland hat. Daraus folgt, dass bei einem inländischen Stifter die Übertragung von Vermögen auf eine ausländische Stiftung Erbschaftssteuer unabhängig davon auslöst, wo sich das Vermögen befindet. 306 Nach § 1 Abs. 1 PSG muss eine Privatstiftung ihren Sitz im Inland haben. Deshalb sind alle Bestimmungen des ErbStG 1955, die auf Privatstiftungen Bezug nehmen (wie beispielsweise der lineare Steuersatz von 5% nach § 8 Abs. 3 lit. b ErbStG 1955) für Stiftungen, die ihren Sitz im Ausland haben, nicht anzuwenden. 307 Die Übertragung von Vermögen durch einen ausländischen Stifter an eine ausländische Stiftung unterliegt dann der österreichischen Erbschaftsteuer, wenn es sich bei dem übertragenen Vermögen, um inländisches landwirtschaftliches oder forstwirtschaftliches Vermögen, inländisches Betriebsvermögen, inländisches Grundvermögen, Nutzungsrechte an einem solchen Vermögen oder Rechte, deren Übertragung an eine Eintragung in inländischen Büchern geknüpft ist, handelt.