Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002)

7.5. Behandlung der Anteilsinhaber (§§ 38d und 38e UmgrStG) 7.5.1. Allgemeines 1847 Die Steuerneutralität der Auf- oder Abspaltung ist auch auf Ebene der Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft gegeben und gilt sowohl für inländische als auch ausländische Anteilsinhaber, wenn sie im Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsvertrages Gesellschafter waren. Im Hinblick auf die Bezugnahme auf Art. III UmgrStG gilt die Steuerneutralität nicht, soweit Art. III UmgrStG bei grenzüberschreitenden Einbringungen nicht zur Anwendung gelangt (zum Verlust des Besteuerungsrechtes siehe Rz 860a). Gesellschafterwechsel im Zeitraum zwischen rückwirkendem Spaltungsstichtag und tatsächlichem Abschluss des Spaltungsvertrages unterliegen aber den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen für Anteilsabtretungen. Die Steuerneutralität gilt für die im Spaltungsvertrag festgelegte und an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft übertragene Gegenleistung im Sinne des § 38a Abs. 1 UmgrStG bei Auf- und Abspaltungen. Die Festlegung im Spaltungsvertrag soll die steuerneutrale Gegenleistung von anderen Leistungen der Körperschaft wie zB Gewinnausschüttungen oder Rechtsgeschäftsentgelte abgrenzen. Die Gegenleistung umfasst: bei Aufspaltungen mit Einbringungen die von der liquidierten Körperschaft einbringungsbedingt erworbenen oder erweiterten Kapitalanteile an den übernehmenden Körperschaften und liquide Mittel bis zu 10% der gesamten Gegenleistung bei Abspaltungen die abgetretenen Kapitalanteile (Durchschleusmethode) oder die nach § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG veränderten und in der Folge getauschten Anteile (Schwesternmethode) an den übernehmenden Körperschaften. 1848 Der spaltungsbedingte Erwerb der Anteile führt nicht zur Übernahme des bei der spaltenden Körperschaft maßgebenden Buchwertes der Anteile sondern stellt die Fortsetzung der untergehenden Anteile (Liquidationsfälle) oder verminderten Anteile (Abspaltungsfälle) an der spaltenden Körperschaft und damit keine Neuanschaffung dar. Die Anteilsinhaber haben daher dem Grund nach die bestehenden steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Anteile an der spaltenden Körperschaft fortzuführen und: im Falle der Liquidation der spaltenden Körperschaft den von dieser erhaltenen Anteilen zuzuordnen bzw. im Falle des Weiterbestehens der spaltenden Körperschaft zwischen den bestehen bleibenden und den erhaltenen Anteilen aufzuteilen bzw. zwischen den Schwesteranteilen umzuschichten. Bestehende steuerliche Fristen nach den §§ 12, 30, 31 und 94a EStG 1988 sowie § 10 Abs. 2 KStG 1988 laufen weiter. Die Auskehrung oder Durchschleusung der Anteile ist ausschließlich nach den Regeln des § 38d UmgrStG zu beurteilen. Das UmgrStG begünstigt die Anteilsinhaber sowohl bei einer verhältniswahrenden Spaltung gemäß § 38d UmgrStG als auch bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung gemäß § 38e UmgrStG. 7.5.2. Verhältniswahrende Liquidationsspaltung 1849 Bei der Liquidationsspaltung mit Einbringung kommt es an Stelle der Verteilung des in liquiden Mitteln bestehenden Restvermögens zu einer Sachverteilung, bestehend aus den Anteilen an den einbringungsbedingt entstandenen oder veränderten Anteilen. Diese liquidationsbedingte Sachauskehrung der Anteile ist eine besondere Form der Vermögensverteilung im Sinne des § 212 AktG bzw. § 91 Abs. 3 GmbHG. Auf diese Anteilsübertragungen sind die Bestimmungen des § 38d UmgrStG anzuwenden. Nach § 38d Abs. 1 UmgrStG kommt es bei der Liquidationsspaltung mit Einbringungen (§ 38a UmgrStG) zu keiner Steuerpflicht hinsichtlich der übertragenen im Spaltungsvertrag festgelegten Gegenleistung bei den Anteilsinhabern. Die Gegenleistung umfasst alle Vermögenswerte, die die Anteilsinhaber für ihre Altanteile von der spaltenden Körperschaft erhalten. 1850 Aus § 38d Abs. 2 erster Satz UmgrStG ergeben sich die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten oder Buchwerte. Da die Anteile an der spaltenden Körperschaft steuerlich mit dem Tag der Löschung untergehen, sind die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten oder Buchwerte dieser Anteile als Anschaffungskosten oder Buchwerte der übernommenen (ausgekehrten) Anteile anzusetzen und weiterzuführen. Im Falle der Auskehrung mehrer Anteile hat eine Aufteilung der Buchwerte oder Anschaffungskosten der untergehenden Anteile auf die erworbenen Anteile nach Maßgabe der Verkehrswerterelationen zu erfolgen. Beispiel: A und B sind zu je 50% an der spaltenden AB-GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betragen bei A 80 und bei B 120. Nach Einbringung der beiden Betriebe der AB-GmbH in eine C-GmbH und eine D-GmbH geht die AB-GmbH in Liquidation und weist als verteilbares Vermögen die je 100-prozentigen Anteile an der C-GmbH mit 220 (Verkehrswert 240) und an der D-GmbH mit 300 (Verkehrswert 560) aus. Da eine verhältniswahrende Spaltung vereinbart wurde, erhalten A und B je 50% der Anteile an der C-GmbH und der D-GmbH. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der erworbenen Anteile betragen bei A für die C-GmbH 24 (30% von 80) und für die D-GmbH 56 (70% von 80) B für die C-GmbH 36 (30% von 120) und für die D-GmbH 84 (70% von 120). Bei außerbetrieblich gehaltenen Anteilen an der spaltenden Körperschaft ergibt sich eine Steuerhängigkeit der übernommenen Anteile nur im Rahmen einer offenen Spekulationsfrist oder als bestimmte Beteiligung. Sonderrecht schafft das UmgrStG im Falle des § 38d Abs. 3 UmgrStG (steuerneutrale Aufwertung bei Entstehen einer bestimmten Beteiligung) bzw. durch § 38d Abs. 5 UmgrStG (zehnjährige Steuerhängigkeit als fiktiv bestimmte Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 bei Fehlen einer Besteuerungsmöglichkeit auf Grund des Verweises auf § 20 Abs. 5 UmgrStG). Die steuerneutral erhaltenen liquiden Mittel kürzen bei jedem Anteilsinhaber die steuerlichen Werte der Kapitalanteile und werden dadurch in eine bestehende Steuerhängigkeit einbezogen. Fortsetzung des Beispiels: Das Liquidationsschlussvermögen umfasst neben den beiden Beteiligungen auch Barmittel in Höhe von 80, die auf A und B je zur Hälfte übergehen. Die 10%-Grenze ist gewahrt. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der erworbenen Anteile betragen nunmehr bei A für die C-GmbH 12 (30% von 80 - 30% von 40) und für die D-GmbH 28 (70% von 80 - 70% von 40) B für die C-GmbH 24 (30% von 120 - 30% von 40) und für die D-GmbH 72 (70% von 120 - 30% von 40). 7.5.3. Nichtverhältniswahrende Liquidationsspaltung 7.5.3.1. Allgemeines 1851 Nach § 38e UmgrStG ist die nichtverhältniswahrende Spaltung so zu verstehen, dass zunächst stets eine verhältniswährende Spaltung unterstellt wird und die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft in der Folge einen Anteilstausch in dem im Spaltungsvertrag festgelegten Umfang vornehmen, um andere gewünschte Beteiligungsverhältnisse zu erreichen. Diese Tauschvorgänge sind im Falle der Wahrung der Wertgleichung bzw. im Falle der Wahrung der Drittelbegrenzung nicht als Tauschvorgänge im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 zu werten und setzen auch nicht die Frist im Sinne des § 30 EStG 1988 in Gang, womit diese entflechtenden Tauschvorgänge, unter Absicherung der bestehenden Steuerhängigkeit, ebenfalls steuerneutral gestellt werden. § 38e UmgrStG hat nur für die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft Bedeutung. Sollten Anteilsinhaber der übernehmenden Gesellschaft, die nicht gleichzeitig Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft sind, Tauschmaßnahmen setzen, fallen diese unter den allgemeinen Tauschtatbestand des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988. Die Durchführung der im Spaltungsvertrag festgelegten Tauschvorgänge ist innerhalb eines Monats dem Betriebsfinanzamt der spaltenden Körperschaft anzuzeigen. Die Nichteinhaltung dieser Anzeigepflicht verhindert die Anwendung des Art. VI nicht. Bei Wertneutralität sind nach § 38e Abs. 2 UmgrStG die Anschaffungskosten oder Buchwerte der weggetauschten Anteile als Anschaffungskosten oder Buchwerte der eingetauschten Anteile anzusetzen. 7.5.3.2. Ausgleichszahlung 1852 Gelingt es nicht, die Wertgleichheit durch rückwirkende Korrekturen der Teilungsmassen herzustellen, ermöglicht § 38e Abs. 3 UmgrStG einen Wertausgleich durch Ausgleichszahlungen der begünstigten Anteilsinhaber an die benachteiligten, ohne dass darin insgesamt ein steuerwirksamer Tausch zu erblicken ist. Voraussetzung ist, dass die anspruchsberechtigten Anteilsinhaber eine Ausgleichszahlung von nicht mehr als ein Drittel des Wertes der Anteile erhalten, den sie bekommen haben. Überschreiten die Ausgleichszahlungen die Drittelgrenze, liegen für alle Anteilsinhaber Tauschvorgänge im Sinne des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 vor, die im Rahmen der Gewinneinkünfte (Erfassung der stillen Reserven) und im Rahmen der Tatbestände der §§ 30 und 31 EStG 1988 (Erfassung der Überschüsse) zu erfassen sind. Soweit Ausgleichszahlungen innerhalb der Drittelgrenze erfolgen, kann sich eine Steuerwirkung insoweit ergeben, als sie beim Empfänger als Veräußerungsentgelt anzusehen ist. Da damit kein Veräußerungstatbestand im einkommensteuerrechtlichen Sinn ausgelöst wird, ist der Bruttobetrag im Rahmen der Gewinneinkünfte und im Rahmen der Tatbestände der §§ 30 und 31 EStG 1988 zu erfassen. Die nach § 38e UmgrStG gewonnenen Anschaffungskosten werden somit nicht verändert. Beim Zahlenden stellen die Ausgleichszahlungen zusätzliche Anschaffungskosten auf die eingetauschten Anteile dar. Wird auf die Ausgleichszahlungen ganz oder teilweise (etwa in Höhe des die Drittelgrenze übersteigenden Betrages) verzichtet, liegt ein Fall der Äquivalenzverletzung vor, der die Steuerneutralität des Anteilstausches nicht berührt. 7.5.4. Verhältniswahrende Steuerabspaltung 1853 Die verhältniswahrende Steuerabspaltung ist nur im Wege des Durchschleusmodells gemäß § 38a Abs. 3 Z 1 UmgrStG möglich, da das Schwesternmodell gemäß § 38a Abs. 3 Z 2 UmgrStG einen der Einbringung folgenden Anteilstausch erfordert. Die Steuerabspaltung nach der Durchschleusungsmethode setzt voraus, dass die von der vorangegangenen Einbringung betroffenen Anteile der abspaltenden Gesellschaft an der oder den übernehmenden Gesellschaft(en) auf die Anteilsinhaber übertragen werden. Die Anteilsabtretung ist notwendiger Bestandteil dieser Steuerspaltung. Auf die Sachtrennung auf der Ebene der Körperschaft folgt eine Auseinandersetzung auf Ebene der Gesellschafter. Die spaltungskonforme Abtretung (Durchschleusung) der einbringungsgeborenen oder -erweiterten Anteile stellt in diesem Fall keine verdeckte Ausschüttung und keine Einlagenrückzahlung dar. Der Erwerb der Anteile ist ertragsteuerlich keine Anschaffung und führt auch nicht zur Übernahme der Buchwerte, sondern stellt sich als Zellteilung in verminderte Anteile an der spaltenden Körperschaft und daraus gewonnene Anteile an der oder den durchgeschleusten Anteilen dar. Die Steuerneutralität gemäß § 38d Abs. 1 UmgrStG erfordert keine inländische Steuerhängigkeit der Anteilsinhaber, womit auch ausländische Anteilsinhaber begünstigt sind. Unternehmensrechtlich liegt im Durchschleusvorgang allerdings eine verbotene Einlagenrückgewähr gemäß § 52 AktG bzw. § 82 Abs. 1 GmbHG vor, die die Anteilsabtretung mit Nichtigkeit bedroht, wenn keine Gegenmaßnahmen ergriffen werden. Siehe dazu Rz 1084 f. Da die spaltende Körperschaft nicht untergeht, kommt es bei ihr nach § 38c UmgrStG zu einem steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust in Höhe des Buchwerts der durchgeschleusten Anteile. 1854 Für die Bewertung der durchgeschleusten Anteile bei den Anteilsinhabern ist nach § 38d Abs. 2 UmgrStG die Bestimmung des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG anzuwenden (siehe Rz 1112 ff). Die steuerlich maßgeblichen Anschaffungskosten oder Buchwerte der Beteiligungen der Gesellschafter an der abspaltenden Gesellschaft werden im Verhältnis des Verkehrswerts des auf die übernehmende Gesellschaft übertragenen Vermögens zum Gesamtvermögen vor Spaltung abgestockt. Als Anschaffungskosten der durchgeschleusten neuen Beteiligungen an der übernehmenden Gesellschaft ist der Abstockungsbetrag anzusetzen. Die Verteilung der Werte auf die neuen Kapitalanteile erfolgt im Verhältnis ihrer Verkehrswerte am Tag des Spaltungsbeschlusses, die Beteiligungsbuchwerte der spaltenden Körperschaft gehen steuerneutral unter. 7.5.5. Nichtverhältniswahrende Steuerabspaltung 1855 Die nichtverhältniswahrende Steuerabspaltung ist beim Durchschleusungsmodell möglich, beim Schwesternmodell zwingend. Beide Modelle werden in einem zweistufigen Verfahren durchgeführt. 7.5.5.1. Durchschleusmethode 1856 Auch bei der Steuerabspaltung nach der Durchschleusungsmethode gilt stets zunächst eine verhältniswahrende Anteilsdurchschleusung als vorgenommen. Im zweiten Schritt kommt es zu einem Anteilstausch zwischen den Anteilsinhabern der abspaltenden Körperschaft innerhalb der im Spaltungsvertrag vereinbarten Monatsfrist. Dabei werden Anteile an der abspaltenden und der übernehmenden Körperschaft wertgleich oder mit Ausgleichszahlung getauscht. Die Bandbreite des Anteilstausches geht bis zu einer entflechtenden Spaltung: Jeweils ein Anteilsinhaber kann zum Alleingesellschafter der spaltenden und zum Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft werden. Der Anteilstausch kann nicht nur spaltungsgeborene Anteile, sondern auch bereits zuvor bestehende Anteile an der übernehmenden Körperschaft umfassen, wobei der Umfang des Anteilstausches im Belieben des Anteilsinhabers gelegen ist. An die Stelle der hingegebenen Anteile treten unmittelbar die neuen Anteile. Zur Behandlung von Ausgleichszahlungen auf Grund der Wertungleichheit der getauschten Anteile siehe Rz 1852. 7.5.5.2. Schwesternmethode 1857 Da bei der Schwesternmethode die Beteilungen an der spaltenden und der übernehmenden Schwesterkörperschaft zwecks Einbringung unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gleich sein muss, liegt damit von vornherein zunächst eine verhältniswahrende Teilungsmassentrennung vor. Der Begriff einer Steuerspaltung wäre sinnlos, da mit der Einbringung nach Art. III UmgrStG das Ziel bereits erreicht ist. Der Begriff der Steuerspaltung kann daher nur dann sinnhaft sein, wenn der Einbringungsphase ein Anteilstausch zwischen den Anteilsinhabern der beiden Körperschaften folgt, womit stets eine nicht verhältniswahrende Steuerspaltung vorliegt. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an den beiden Körperschaften vor der Steuerspaltung werden im Einbringungsschritt nach § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG durch Abstockung bei der abspaltenden Körperschaft und Aufstockung bei der übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages verändert. (siehe Rz 1124 ff). Auf Grund des nachfolgenden Anteilstausches zwischen den Anteilsinhabern hinsichtlich der Anteile an der abspaltenden und der übernehmenden Körperschaft erfolgt: bei Wertgleichheit eine Zurechnung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der weggegebenen Anteile zu den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten der verbleibenden Anteile und bei Wertungleichheit zusätzlich eine Aktivierung des Zahlungsbetrages beim zahlenden Anteilsinhaber ohne Änderung beim Zahlungsempfänger (siehe Rz 1852). 7.5.6. Internationale Schachtelbeteiligung als Gegenleistung 1858 Der Anteilstausch kann einerseits zum Entstehen bzw. zur Veränderung der Beteiligungsquote einer internationalen Schachtelbeteiligung führen sowie andererseits eine bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung wegfallen lassen. Die dafür in § 38d Abs. 4 UmgrStG vorgesehene Regelung entspricht der Regelung des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG. § 38e Abs. 2 UmgrStG sieht daher die Anwendung von § 5 Abs. 7 UmgrStG vor (siehe Rz 290 ff). Fällt durch eine Steuerspaltung die Eigenschaft einer internationalen Schachtelbeteiligung weg, verlangt § 38d Abs. 4 Z 2 UmgrStG analog zu § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG die Aufwertung der restlichen Beteiligung auf den höheren Teilwert, vermindert um umgründungsbedingt von der Steuerneutralität ausgenommene Beträge. Fällt die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zur Gänze weg, entfällt der von der Steuerneutralität ausgenommene Betrag zur Gänze, da der Anteilstausch gemäß § 38e Abs. 2 UmgrStG steuerneutral ist.