Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002)

3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG) 3.4.1. Allgemeines 848 § 16 UmgrStG regelt die Bewertung des betrieblichen Einbringungsvermögens beim Einbringenden. Er bezieht sich auf einzubringende Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörige Kapitalanteile. 849 § 17 UmgrStG regelt die Bewertung von Kapitalanteilen aus einem Privatvermögen oder aus einem nach der Isolationstheorie als Privatvermögen geltenden ausländischem Vermögen beim Einbringenden. 850 Die Bewertungsregeln der §§ 16 und 17 UmgrStG bestimmen den Ansatz des Einbringungsvermögens (hinsichtlich des Betriebsvermögens in der Einbringungsbilanz) des Einbringenden, sind aber nach § 18 UmgrStG und § 20 UmgrStG auch für die Bewertung des Einbringungsvermögens in der Steuerbilanz der übernehmenden Körperschaft und der Anteile an der übernehmenden Körperschaft maßgeblich. 851 Bei Vorliegen der in Art. III UmgrStG normierten Voraussetzungen erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1 UmgrStG) bzw. zu Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 UmgrStG). Ausnahmen bestehen: für grenzüberschreitende Einbringungen in den EU/EWR-Raum hinsichtlich eines Verlustes des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich in Verbindung mit einem Nichtfestsetzungskonzept, siehe Rz 860a ff) und unter Umständen hinsichtlich eines Beteiligungstransfers (Nachfolgebesteuerung), für grenzüberschreitende Einbringungen in Drittstaaten mit Verlust des Besteuerungsrechtes (Aufwertungszwang), für Einbringungen mit Auslandsbezug, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG durch die Einbringung gegenüber Nicht-EU-Staaten eingeschränkt wird (Aufwertungszwang gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) oder in bestimmten Fällen zur Vermeidung von Nachteilen, die dem Einbringenden durch eine Buchwerteinbringung entstehen können (Aufwertungswahlrecht gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG und § 17 Abs. 2 UmgrStG). 852 Durch die Übertragung des Einbringungsvermögens zu Buchwerten bzw. Anschaffungskosten werden die im Einbringungsvermögen enthaltenen stillen Reserven auf die übernehmende Körperschaft übertragen. Da zudem das Einbringungskapital entweder als Anschaffungskosten der neuen Anteile gilt (§ 20 Abs. 2 UmgrStG) oder bei Unterbleiben einer Gegenleistung den bestehenden Anteilen an der übernehmenden Körperschaft zu- oder von ihnen abgeschrieben wird (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG), werden die stillen Reserven auch auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft übertragen (Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven). 853 Die steuerliche Bewertung des Einbringungsvermögens in der Einbringungsbilanz bzw. im Einbringungsvertrag erfolgt unabhängig von der unternehmensrechtlichen Bewertung. Auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG normierten verpflichtenden Buchwertansatzes, der sich ausschließlich an der Bewertung des eingebrachten Vermögens bei der steuerlichen Gewinnermittlung orientiert, hat eine abweichende Bewertung in der dem UGB entsprechenden Bilanz keinen Einfluss auf die Anwendung von Art. III UmgrStG, insb. dessen Bewertungsgrundsätze. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der dem UGB entsprechenden Bilanz für die Steuerbilanz wird durch die verpflichtende steuerliche Bewertungsvorschrift für die Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft außer Kraft gesetzt. 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG) 854 § 16 UmgrStG sieht als Bewertungsmaßstäbe vor: die zwingende Buchwerteinbringung (Rz 855 ff) bei grenzüberschreitender Einbringung (Export-Einbringung) kann es weiters zur sofortigen Grenzbesteuerung gem. § 16 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG (Rz 860a) zur aufgeschobenen Grenzbesteuerung gem. § 16 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG (Nichtfestsetzungskonzept Rz 860a) zur Verschiebung des Entstehens der Steuerschuld gem. § 16 Abs. 1 3. bis letzter Satz UmgrStG (Rz 860d) kommen. die Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG (Rz 861) und die Zwangsaufwertung gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Rz 862 ff). 3.4.2.1. Zwingende Buchwerteinbringung 855 Der in § 16 Abs. 1 UmgrStG normierte Grundsatz der Buchwerteinbringung bedeutet, dass das eingebrachte Vermögen in der Einbringungsbilanz mit den Werten angesetzt werden, die sich nach den steuerlichen Vorschriften als Wertansätze für die Gewinnermittlung ergeben. Ein Buchwerteinbringungszwang liegt vor, wenn der Einbringende in Österreich seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 1 Abs. 2 EStG 1988) oder - im Falle einer einbringenden Körperschaft - Geschäftsleitung oder Sitz (§ 1 Abs. 2 Satz 1 KStG 1988) hat und auch die übernehmende Körperschaft in Österreich ansässig ist. 856 Wird ausländisches Vermögen von einem österreichischen Einbringenden in eine österreichische übernehmende Körperschaft eingebracht, liegt unabhängig davon, ob anlässlich der Einbringung eine Kapitalerhöhung erfolgt, ein Anwendungsfall von § 16 Abs. 1 UmgrStG mit Buchwertfortführung vor. Beispiel 1: Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein deutsches Einzelunternehmen in die österreichische A-GmbH ein, wobei auf Grund der 100-prozentigen Beteiligung von A an der A-GmbH bei dieser eine Kapitalerhöhung unterbleibt. Die Einbringung erfolgt unter Ansatz der Buchwerte. Beispiel 2: Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre seit Jahren bestehende 50-prozentige Beteiligung an der Schweizer B-AG in die österreichische C-GmbH ein, an der neben der A-GmbH (20%) die natürliche Person D beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung erfolgt bei der C-GmbH eine Kapitalerhöhung, wodurch sich der Anteil der A-GmbH auf 40% erhöht. Die Einbringung erfolgt unter Buchwertansatz.