Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002)

2.3.6. Umwandlungsfolgen beim nicht buchführenden Rechtsnachfolger 2.3.6.1. Umwandlungsgewinn und Umwandlungsverlust 529 Bei einem Rechtsnachfolger, der keine Bücher führt, sind die den steuerneutralen Buchgewinnen oder Buchverlusten (Rz 529 ff) entsprechenden Umwandlungsgewinne und Umwandlungsverluste in analoger Anwendung der Regelung des § 9 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral. Dies gilt auch für im Rahmen einer errichtenden Umwandlung allenfalls beitretende Minderheitsgesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a, und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k). 530 Ohne Bestandsvergleich beim Rechtsnachfolger kann kein Fall eines steuerwirksamen Buchgewinnes oder Buchverlustes in Form einer Confusio (Rz 503 ff) vorliegen. Um sicherzustellen, dass Forderungen und Verbindlichkeiten auf Seiten des nicht buchführenden Anteilsinhabers der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft nicht untergehen, sieht § 9 Abs. 5 UmgrStG einen allgemeinen Realisierungstatbestand in Form der Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion vor (Rz 531). 2.3.6.2. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Leistungsbeziehungen zum Umwandlungsstichtag 2.3.6.2.1. Allgemeines531 Am Umwandlungsstichtag bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten eines Anteilsinhabers der übertragenden Körperschaft aus Leistungsbeziehungen, die nicht unter § 9 Abs. 2 UmgrStG fallen, gelten spätestens mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch im Rahmen der betreffenden Einkunftsart nach § 19 EStG 1988 als vereinnahmt oder verausgabt (§ 9 Abs. 5 UmgrStG). Diese Regelung betrifft alle Anteilsinhaber, die nicht Bücher führen und daher keine Buchgewinne oder Buchverluste haben, somit jene, die ihren Erfolg durch Überschussrechnung (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bzw. Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten) ermitteln. Damit soll sichergestellt werden, dass beim Anteilsinhaber die mit den bei der Kapitalgesellschaft bereits erfolgswirksam erfassten Positionen korrespondierenden Forderungen und Verbindlichkeiten gleichfalls erfolgswirksam werden. Aus dem Wort "spätestens" ergibt sich, dass eine vor dem Anmeldetag erfolgte volle oder anteilige Tilgung der Forderung bzw. Verbindlichkeit unter die Steuerpflicht nach dem allgemeinen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrecht fallen. 532 Die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG betrifft nur einkunftswirksame Forderungen und Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, nicht hingegen jene, deren Tilgung zu einer nicht steuerbaren Vermögensumschichtung führt (zB eine Darlehensrückzahlung). 533 Sind sämtliche rechtsgeschäftlichen Vorgänge zwischen dem Anteilsinhaber und der übertragenden Kapitalgesellschaft buchhalterisch über ein Verrechnungskonto abgewickelt worden, ist es in erster Linie Sache der Gesellschaft, eine Trennung in offene Forderungs- bzw. Verbindlichkeitspositionen gegenüber offenen vermögensumschichtenden Positionen vorzunehmen und eine Zuordnung zu den betreffenden Rechtsgeschäften (Arbeitsbeziehung, Leistungsbeziehung, Geld- oder Wirtschaftsgutüberlassung) vorzunehmen. 534 Die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion bezieht sich auf den Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch. Nur jene zum Umwandlungsstichtag in der Umwandlungsbilanz ausgewiesenen Forderungen und Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, die zu diesem Tag noch nicht beglichen sind, gelten als vereinnahmt oder verausgabt. 535 Unter die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion können ausnahmsweise auch nach dem Umwandlungsstichtag begründete Forderungen und Verbindlichkeiten fallen. Das ist bei jenen am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch noch nicht ausgeglichenen Forderungen und Verbindlichkeiten der Fall, die nicht von der Rückwirkung des § 9 Abs. 1 UmgrStG erfasst sind und daher nach dem Umwandlungsstichtag mit steuerlicher Wirkung gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ausgewiesen werden können. Beispiel 1: Die X-GmbH wird zum Stichtag 31.12.01 errichtend auf die A&B-OG umgewandelt, an der gleich wie an der Kapitalgesellschaft der Gesellschafter A zu 25% und der Gesellschafter B zu 75% beteiligt sind. A und B sind bei der X-GmbH als Geschäftsführer tätig. Der Umwandlungsbeschluss wird am 15.9.02 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet. Die am 15.9.02 noch offenen Forderungen von A und B aus ihrem Beschäftigungsverhältnis gegenüber der X-GmbH gelten spätestens an diesem Tag bei A im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und bei B im Rahmen seiner Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach § 19 EStG 1988 als vereinnahmt. Dies gilt auch für Forderungen, die nach dem Umwandlungsstichtag begründet wurden, da gemäß § 11 Abs. 1 UmgrStG die Beschäftigungsverhältnisse von A und B mit steuerlicher Wirkung weiterhin gegenüber der Kapitalgesellschaft bestehen. Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer (Gesellschafter A) richten sich nach §§ 78 und 79 EStG 1988, sodass sich praktische Auswirkungen vor allem dann ergeben, wenn die umgewandelte Kapitalgesellschaft bzw. ihr Rechtsnachfolger keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt haben. Beispiel 2: Die X-GmbH wird zum 31.12.01 verschmelzend auf ihren zu 90% beteiligten Hauptgesellschafter umgewandelt. Am 1.9.02 wird eine Gewinnausschüttung beschlossen und zum 1.11.02 fällig gestellt. Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch (27.9.02) haftet diese Verbindlichkeit noch aus. Auf Grund § 8 Abs. 4 UmgrStG besteht die korrespondierende, erst nach dem Umgründungsstichtag entstandene Forderung der Anteilsinhaber mit steuerlicher Wirkung gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft. Mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch gilt die Forderung von den Anteilsinhabern (Hauptgesellschafter und Minderheitsgesellschafter) nach § 19 EStG 1988 im Rahmen ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen als vereinnahmt. Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer richten sich nach §§ 95 und 96 EStG 1988, sodass sich praktische Auswirkungen vor allem dann ergeben, wenn die umgewandelte Kapitalgesellschaft bzw. ihr Rechtsnachfolger keine KESt einbehalten und abgeführt haben. 2.3.6.2.2. Vereinnahmungsfiktion für Forderungen gegen die umgewandelte Gesellschaft536 Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses noch aushaftende Forderungen des Anteilsinhabers an die übertragende Körperschaft gelten mit diesem Tag beim Anteilsinhaber als vereinnahmt. § 9 Abs. 5 UmgrStG bezieht sich nur auf den Zuflusszeitpunkt beim Anteilsinhaber. Der sich beim umwandlungsbedingten Untergang der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ergebende Ertrag aus dem Wegfall der zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausgeglichenen Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft ist beim Rechtsnachfolger Teil des steuerneutralen Umwandlungsgewinnes (Rz 529 f). 537 Eine (Teil)Tilgung der Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft im Zeitraum zwischen dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch und dem Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (Untergang der Kapitalgesellschaft) ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft bzw. ihres Rechtsnachfolgers eine steuerneutrale Vermögensumschichtung und bewirkt beim Anteilsinhaber in der zutreffenden Einkunftsart (Einkünfte aus betrieblicher Tätigkeit, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung) Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerpflicht. 538 Unter die Vereinnahmungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG fallen ua.: Forderungen des Anteilsinhabers, der ein Einzelunternehmen betreibt, aus Warenlieferungen an die übertragende Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt Honorarforderungen des Anteilsinhabers auf Grund einer beratenden Tätigkeit für die übertragende Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt Lohn- bzw. Gehaltsforderungen des Anteilsinhabers aus einem Beschäftigungsverhältnis mit der übertragenden Kapitalgesellschaft Zinsforderungen des Anteilsinhabers aus einem der übertragende Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen bzw. Kredit Mietforderungen des Anteilsinhabers aus einer Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG 1988 gegenüber der übertragende Kapitalgesellschaft Forderungen des Anteilsinhabers aus Rechtsbeziehungen zur übertragenden Kapitalgesellschaft, die bei ihm zu sonstigen Einkünften im Sinne des § 29 EStG 1988 führen. 539 Im Hinblick auf die gesetzliche Fiktion hat der Ansatz als (Betriebs)Einnahme unabhängig davon zu erfolgen, ob die übertragende Kapitalgesellschaft zahlungsfähig ist. Ein Verzicht des Anteilsinhabers auf Forderungen gegen die übertragende Kapitalgesellschaft in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses ist nach den allgemeinen Grundsätzen des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechtes über betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Handlungen zu beurteilen (EStR 2000 Rz 2599). 2.3.6.2.3. Verausgabungsfiktion für Verbindlichkeiten gegenüber der umgewandelten Gesellschaft540 Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses noch nicht ausgeglichene Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Gesellschaft gelten mit diesem Tag beim Anteilsinhaber als verausgabt. § 9 Abs. 5 UmgrStG bezieht sich nur auf den Abflusszeitpunkt beim Anteilsinhaber. Der sich beim umwandlungsbedingten Untergang der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ergebende Aufwand aus dem Wegfall der zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausgeglichenen Forderung der Kapitalgesellschaft ist beim Rechtsnachfolger Teil des steuerneutralen Umwandlungsverlustes (Rz 529 f). 541 Ein Forderungseingang bei der Kapitalgesellschaft im Zeitraum zwischen dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch und dem Tag der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch (Untergang der Kapitalgesellschaft) ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft bzw. ihres Rechtsnachfolgers als Vermögensumschichtung steuerneutral und kann beim Anteilsinhaber im Falle der Zuordenbarkeit zu einer Einkunftsart unter den Betriebsausgaben- oder Werbungskostentatbestand fallen. 542 Unter die Verausgabungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG fallen ua.: Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers, der ein Einzelunternehmen betreibt, aus Warenlieferungen der übertragenden Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt Verbindlichkeiten für Zinsen im Zusammenhang mit einem von der übertragenden Kapitalgesellschaft dem Anteilsinhaber für sein Einzelunternehmen (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) oder für außerbetriebliche Zwecke gewährten Darlehen bzw. Kredit Verbindlichkeiten auf Grund eines Mietverhältnisses des Anteilsinhabers im Rahmen seines Einzelunternehmens (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) bzw. seiner Einkünfte aus einer Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG 1988 (zB Untervermietung) mit der übertragenden Kapitalgesellschaft. 543 Wurde die der Verbindlichkeit des Anteilsinhabers entsprechende Forderung der übertragenden Kapitalgesellschaft steuerwirksam teilwertberichtigt, ist diese Teilwertabschreibung beim Rechtsnachfolger zur Wahrung des Grundsatzes der Steuerneutralität von Umgründungen unter Anwendung von § 9 Abs. 3 UmgrStG (Änderung der Besteuerungsgrundsätze, (siehe Rz 526 f) nachzuversteuern, soweit nicht bereits auf Grund der beschlossenen Umwandlung die Forderung der Kapitalgesellschaft als einbringlich zu bewerten war und in der Umwandlungsbilanz steuerwirksam zugeschrieben wurde. Damit wird vermieden, dass durch Teilwertabschreibung und Verausgabungsfiktion Betriebsausgaben doppelt berücksichtigt werden. 2.3.7. Ausschüttungsfiktion 2.3.7.1. Allgemeines 544 Thesaurierte Gewinne der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft sind bis zur Umwandlung zwar bereits der Körperschaftsbesteuerung (erste Hälfte der Gesamtbesteuerung) unterzogen worden, nicht jedoch der Ausschüttungsbesteuerung beim Gesellschafter (zweite Hälfte der Gesamtbesteuerung). Mit der Umwandlung werden diese Gewinnbestandteile in die Gesellschaftersphäre überführt. Zur Sicherstellung der Einfachbesteuerung der von personenbezogenen Körperschaften erzielten Gewinne sieht § 9 Abs. 6 UmgrStG eine Ausschüttungsfiktion vor, nach der die im Eigenkapital der Gesellschaft gespeicherten und auch nach dem Umwandlungsstichtag nicht offen ausgeschütteten Gewinnbestandteile der umzuwandelnden Körperschaft mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als ausgeschüttet gelten. Dieser Tag gilt auch als Tag des Zufließens im Sinne des § 95 Abs. 3 Z 1 EStG 1988. 545 Da nur unternehmensrechtliche Gewinne ausschüttungsfähig sind, legt § 9 Abs. 6 UmgrStG als maßgebliche Basis für die Berechnung der Ausschüttungsfiktion das Reinvermögen der unternehmensrechtlichen Schlussbilanz zum Umwandlungsstichtag fest, welches durch Zurechnungen und Abrechnungen noch adaptiert wird. So werden zum einen unternehmensrechtliche Bestandteile des Reinvermögens berücksichtigt, die keine Gewinnpositionen sind, zum anderen steuerrechtliche Korrekturen vorgenommen, um Gestaltungsspielräume einzuengen. Der Ausschüttungsfiktion unterliegt ein positives Ergebnis aus folgender Berechnung:   Reinvermögen (Rz 548) - Verminderungen gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a UmgrStG (Rz 549) + Erhöhungen gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 lit. b UmgrStG (Rz 550) = Bemessungsgrundlage (sofern > 0)   546 Die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs. 6 UmgrStG ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft sowie beim Anteilsinhaber steuerrechtlich wie eine offene Ausschüttung zu behandeln. Hinsichtlich der Besteuerung des Anteilsinhabers bzw. der Erhebung der Kapitalertragsteuer gelten die allgemeinen Regeln, die Befreiungstatbestände des § 94 EStG 1988 sowie des § 10 KStG 1988 kommen zur Anwendung. Bei ausländischen Anteilsinhabern ist die Verteilung der Besteuerungsrechte nach den entsprechenden DBA zu beachten. Die Ausschüttungsfiktion kommt auch im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft (siehe Rz 440) zum Tragen, wenn die Jahresfrist gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 nicht gegeben ist. Der umwandlungsbedingte Wegfall der Beteiligung des ausländischen Hauptgesellschafters an der übertragenden operativen Kapitalgesellschaft innerhalb der Jahresfrist hindert allerdings nicht die Erstattung der zunächst abgeführten KESt, wenn das die weggefallene Beteiligung ersetzende Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft im restlichen Zeitraum bis zum Ablauf der Jahresfrist gehalten wird. 547 Im Gegensatz zur Ausschüttungsfiktion enthält § 9 UmgrStG keine Einlagenrückzahlungsfiktion (siehe Rz 626). 2.3.7.2. Berechnung der Ausschüttung 548 Ausgangsbasis für die Berechnung der Ausschüttungsfiktion ist das Reinvermögen der unternehmensrechtlichen Schlussbilanz, die der Umwandlung zugrunde liegt und nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zum Umwandlungsstichtag zu erstellen ist. Reinvermögen ist das unternehmensrechtliche Eigenkapital im Sinne des § 224 Abs. 3 A UGB in Verbindung mit § 229 UGB, somit das Nennkapital, die Kapitalrücklagen, die Gewinnrücklagen und der Bilanzgewinn. Unternehmensrechtliche Bewertungswahlrechte können unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB) ausgeschöpft werden und damit den fiktiven Ausschüttungsbetrag beeinflussen. Willkürlich gebildete, dem § 222 Abs. 2 UGB widersprechende Passivposten (überhöhte Rückstellungen) sind schon unternehmensrechtlich unzulässig und damit als Rücklagen bzw. als unternehmensrechtliches Eigenkapital (Reinvermögen) zu werten. Die vom Unternehmensrecht abweichenden zwingenden Bewertungsansätze des Steuerrechtes sind für die Ermittlung des Reinvermögens im Sinne des § 9 Abs. 6 UmgrStG nicht maßgebend. 549 Das Reinvermögen ist gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a UmgrStG um folgende Positionen zu vermindern: 1.das eingezahlte und eingeforderte Nennkapital (§ 224 Abs. 3 A I UGB iVm § 229 Abs. 1 UGB). 2.Kapitalrücklagen (§ 224 Abs. 3 A II UGB iVm § 229 Abs. 2 UGB). 3.Rücklagen gemäß § 225 Abs. 5 UGB, soweit sie durch Umwidmung von Kapitalrücklagen gebildet worden sind. Diese gesondert ausgewiesenen Rücklagen stehen im Zusammenhang mit eigenen Anteilen, Anteilen an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen. 4.Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes. 5.Genussrechtskapital, mit dem das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Gesellschaft verbunden ist (Substanzgenussrechtskapital). 6.offene Ausschüttungen nach dem Umwandlungsstichtag. Sie unterliegen nicht der fiktiven, sondern der tatsächlichen Ausschüttungsbesteuerung. Die Kürzung ist auch dann vorzunehmen, wenn die Gewinnausschüttung steuerrechtlich als Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 erfolgt. 7.offene Ausschüttungen auf das Partizipations- und Substanzgenussrechtskapital nach dem Umwandlungsstichtag. 8.Beträge, die aus gewinnerhöhend aufgelösten Kapitalrücklagen (Pkt. 2.) oder Rücklagen gemäß § 225 Abs. 5 UGB (Pkt. 3.) stammen, soweit sie nicht ausgeschüttet worden sind. 9.Buchgewinne, die aufgrund einer Vermögensübertragung im Rahmen einer Umgründung (Einbringung, Abspaltung) vor der Umwandlung entstanden sind, soweit sie nicht ausgeschüttet worden sind. Buchgewinne aufgrund einer Vermögensübertragung sind solche, die bei der umzuwandelnden Gesellschaft im Rahmen einer früheren Umgründung durch die Übertragung von buchmäßig negativem Vermögen entstanden und bis zur Umwandlung nicht ausgeschüttet worden sind. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Buchgewinne. Beispiel: Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einen Teilbetrieb nach Art. III UmgrStG in eine Schwestergesellschaft unter Verzicht auf die Gewährung von Anteilen eingebracht und dabei (unternehmensrechtlich bewertet) ein buchmäßig negatives Vermögen übertragen. Der dadurch entstandene Buchgewinn ist in das Jahresergebnis eingegangen, bis zur Umwandlung ist es zu keiner Ausschüttung gekommen. Die Kürzung erfolgt auch dann, wenn der Buchgewinn mit Verlusten der umzuwandelnden Gesellschaft in den Folgejahren verrechnet worden ist. 10.Buchgewinne, die aufgrund einer Vermögensübernahme im Rahmen einer Umgründung (Verschmelzung, Aufspaltung) vor der Umwandlung entstanden sind, vermindert um Gewinnteile iSd § 9 Abs. 6 Z 1 lit. b erster Teilstrich UmgrStG (Rz 550 Pkt. 1.), soweit sie nicht ausgeschüttet worden sind. Buchgewinne aufgrund einer Vermögensübernahme sind solche, die bei der umzuwandelnden Gesellschaft im Rahmen einer früheren Umgründung durch die Übernahme von buchmäßig positivem Vermögen entstanden sind, ohne dass es zur Bildung einer Kapitalrücklage kommt (up-stream-Verschmelzung oder up-stream-Aufspaltung) und die bis zum Umwandlungsstichtag nicht ausgeschüttet worden sind. Die Kürzung unterbleibt, soweit im (vor oder nach dem Umwandlungsstichtag) übernommenen Vermögen thesaurierte Gewinne enthalten sind. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Buchgewinne. Beispiel: Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung das Vermögen ihrer 100-prozentigen Tochter im Rahmen einer Verschmelzung übernommen, dabei hat (unternehmensrechtlich bewertet) das übernommene Vermögen den Buchwert der wegfallenden Beteiligung überstiegen. Der Buchgewinn ist in das Jahresergebnis eingeflossen, bis zur Umwandlung ist es zu keiner Ausschüttung gekommen. Soweit im Buchgewinn thesaurierte Gewinne der übertragenden Gesellschaft enthalten sind, die bis zur Umwandlung nicht ausgeschüttet wurden (Rz 550 Pkt. 1.), kommt es zu keiner Kürzung. Sollte die Vorumgründung auf den Umwandlungsstichtag fallen (Mehrfachumgründung gemäß § 39 UmgrStG), stellt sich die Frage einer Kürzung nicht, da die Buchgewinne im Reinvermögen zum Umwandlungsstichtag nicht enthalten sind. 11.Buchgewinne, die aufgrund einer Kapitalherabsetzung vor der Umwandlung entstanden sind, soweit sie nicht ausgeschüttet oder in die Kapitalrücklage eingestellt worden sind. Kapitalherabsetzungen, bei denen es zu keiner Rückzahlung an die Anteilsinhaber der Gesellschaft kommt (vereinfachte Kapitalherabsetzungen oder ordentliche Kapitalherabsetzungen), führen zu einem Buchgewinn. Geht dieser in das Jahresergebnis ein und wird bis zur Umwandlung nicht ausgeschüttet, hat die Kürzung zu erfolgen. Soweit der Buchgewinn in eine Kapitalrücklage eingestellt wird, unterbleibt die Kürzung, da sie bereits nach obigem Pkt. 2. vorzunehmen ist. 12.Buchgewinne, die aufgrund der Bewertung der Gegenleistung für eine Umgründung vor der Umwandlung entstanden sind, soweit sie nicht offen ausgeschüttet worden sind. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Buchgewinne. Beispiel: Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einen Teilbetrieb in eine andere Gesellschaft eingebracht und die als Gegenleistung erhaltenen Anteile mit dem beizulegenden Wert des übertragenen Vermögens angesetzt. Der den (unternehmensrechtlichen) Buchwert des eingebrachten Vermögens übersteigende beizulegende Wert ist in das Jahresergebnis eingegangen und bis zur Umwandlung nicht ausgeschüttet worden. 550 Das Reinvermögen ist gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 lit. b UmgrStG um folgende Positionen zu erhöhen: 1.Gewinnteile, die aufgrund einer der Umwandlung vorangegangenen Umgründung (Verschmelzung, Aufspaltung) im Eigenkapital enthalten sind, soweit sie nicht nach § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a zehnter Teilstrich UmgrStG (Rz 549 Pkt. 10.) berücksichtigt worden sind, auch wenn sie erst nach dem Umwandlungsstichtag buchmäßig zu erfassen sind. Diese Zurechnung kann nur bei vor der Umwandlung erfolgten Verschmelzungen oder Aufspaltungen - ausgenommen die schon bei den Kürzungen geregelten up-stream-Umgründungen (Rz 549 Pkt. 10.) - eine Rolle dahingehend spielen, dass im übernommenen Vermögen der übertragenden Gesellschaft thesaurierte Gewinne enthalten sind, die bei der nunmehr umzuwandelnden Gesellschaft im Eigenkapital Eingang gefunden haben und bis zur Umwandlung dort verblieben sind. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinnteile. Beispiel: Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung im Wege der Konzentrationsverschmelzung Vermögen übernommen. Bei der übertragenden Gesellschaft ist zum Verschmelzungsstichtag ein Bilanzgewinn ausgewiesen, der nicht ausgeschüttet wird. Die verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung deckt sich zB mit der Buchwertübernahme. Im Nennkapital sind daher thesaurierte Gewinne enthalten. Sollte die Vorumgründung auf den Umwandlungsstichtag fallen (Mehrfachumgründung gemäß § 39 UmgrStG), ist die Zurechnung auch dann vorzunehmen, wenn die Vermögensübernahme erst nach dem Umwandlungsstichtag buchmäßig erfasst werden kann. 2.Buchverluste, die aufgrund einer Vermögensübertragung im Rahmen einer Umgründung (Einbringung, Abspaltung) vor der Umwandlung entstanden sind. Diese Buchverlustzurechnung ist das Gegenstück zur Buchgewinnkürzung nach § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a neunter Teilstrich UmgrStG (Rz 549 Pkt. 9.). Es handelt sich um Buchverluste, die bei der umzuwandelnden Gesellschaft im Rahmen einer früheren Umgründung durch die Übertragung von buchmäßig positivem Vermögen entstehen, soweit kein Ausgleich durch die Gegenleistung erfolgt. Sie sind an sich steuerneutral, wirken sich aber auf das Bilanzergebnis aus. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelte Buchverluste. Beispiel: Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einen Teilbetrieb abgespalten. Da die Gegenleistung für die Vermögensübertragung den Anteilsinhabern der spaltenden Gesellschaft zukommt, entsteht ein (steuerneutraler) Buchverlust, der in das Bilanzergebnis eingeht. Die Zurechnung hat bei nachfolgender Umwandlung der übertragenden Gesellschaft zu erfolgen. Beispiel: Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einen Teilbetrieb in eine Schwestergesellschaft unter Verzicht auf eine Gegenleistung eingebracht. Der bei der einbringenden Gesellschaft dadurch entstandene Buchverlust wurde gegen den laufenden Gewinn verrechnet. Die Zurechnung ist bei der Umwandlung der einbringenden Gesellschaft vorzunehmen, nicht bei einer allfälligen Umwandlung der übernehmenden Schwestergesellschaft. 3.Buchverluste, die aufgrund einer Vermögensübernahme im Rahmen einer Umgründung (Verschmelzung, Einbringung, Realteilung, Spaltung) vor der Umwandlung unter Ansatz der Werte gemäß § 202 Abs. 2 UGB entstanden oder im Wege der Abschreibung als Umgründungsmehrwert bzw. Firmenwert wirksam geworden sind. Dies gilt nicht für Buchverluste, für die nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG Kapitalertragsteuerpflicht entstanden ist oder entsteht. Diese Buchverlustzurechnung bezieht sich auf eine umgründungsveranlasste Vermögensübernahme. Eine Vorumgründung hat bei der nunmehr umzuwandelnden Gesellschaft gemäß § 202 Abs. 2 UGB zum Ansatz des übernommenen Vermögens mit dem negativen Buchwert geführt oder es kam bei der Übernahme von buchmäßig positivem Vermögen zu einem Überhang der Nennkapitalerhöhung. Entweder ist der (steuerneutrale) Buchverlust in das Jahresergebnis eingegangen oder er ist auf Grund der Aktivierung eines Umgründungsmehrwertes bzw. Firmenwertes in den Folgejahren (steuerneutral) abgeschrieben worden. Der Buchverlust bzw. der durch die Aktivierung ausgelöste Abschreibungsaufwand erhöht die Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelte Buchverluste. Beispiel 1: Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung vom Alleingesellschafter einbringungsbedingt Vermögen mit einem (unternehmensrechtlich) negativen Buchwert übernommen, ohne dass es zu einer Gegenleistung in Form einer Nennkapitalerhöhung gekommen ist. Beispiel 2: Die einbringungsveranlasste Kapitalerhöhung bei der später umzuwandelnden Gesellschaft übersteigt das zum (unternehmensrechtlichen) Buchwert übernommene Vermögen. Beispiel 3: Im Rahmen einer Verschmelzung übernimmt die später umzuwandelnde Muttergesellschaft ein (unternehmensrechtlich) buchmäßig negatives Vermögen. Beispiel 4: Die umzuwandelnde Gesellschaft ist bar gegründet worden. Sie übernimmt im Wege der Abspaltung ein (unternehmensrechtlich) buchmäßig negatives Vermögen und wird umgewandelt. Das Reinvermögen besteht zum Umwandlungsstichtag aus dem Nennkapital und dem Verlust aus der Vermögensübernahme. Die Zurechnung des Verlustes führt zu keiner Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion. Sollte die Vorumgründung auf den Umwandlungsstichtag fallen (Mehrfachumgründung gemäß § 39 UmgrStG), stellt sich die Frage einer Zurechnung nicht, da die Buchverluste im Reinvermögen zum Umwandlungsstichtag nicht enthalten sind. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung werden jene Teile des Buchverlustes von der Zurechnung ausgenommen, die unter die Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG gefallen sind bzw. fallen. 4.Beträge, die aufgrund einer Vermögensübernahme im Rahmen einer Umgründung (Verschmelzung, Einbringung, Realteilung, Spaltung) vor der Umwandlung unter Ansatz der Werte gemäß § 202 Abs. 1 UGB bis zum Umwandlungsstichtag in Bezug auf den den unternehmensrechtlichen Buchwert des Vermögens übersteigenden Teil im Wege der Abschreibung als Aufwand wirksam geworden sind. Dies gilt nicht für Buchverluste, für die nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG Kapitalertragsteuerpflicht entstanden ist oder entsteht. Die Zurechnung bezieht sich auf eine Vorumgründung, bei der die nunmehr umzuwandelnde Gesellschaft eine Neubewertung des übernommenen Vermögens gemäß § 202 Abs. 1 UGB vorgenommen hat. Da der Ansatz des beizulegenden Wertes infolge der steuerlichen Buchwertfortführungsverpflichtung steuerneutral war, mussten die Abschreibungen - soweit sie sich auf die Aufwertung beziehen - zwar in den zutreffenden Jahren im Rahmen der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung erfasst werden, sie verminderten allerdings die Jahres- bzw. Bilanzgewinne. Diese Abschreibungen erhöhen die Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion. Beispiel: Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einbringungsveranlasst Vermögen übernommen. Sie hat das Vermögen gemäß § 202 Abs. 1 UGB mit dem beizulegenden Wert angesetzt und in gleicher Höhe eine (ausschüttungsbeschränkte) Kapitalrücklage gebildet. Im Rahmen der Umwandlung sind die (steuerneutralen) Abschreibungen der Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen. Die (noch vorhandene) Kapitalrücklage kürzt die Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion nach § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a zweiter Teilstrich UmgrStG (Rz 549 Pkt. 2.). Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung werden jene Teile des Buchverlustes von der Zurechnung ausgenommen, die unter die Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG gefallen sind bzw. fallen. 5.Gewinnanteile aus der Beteiligung an Personengesellschaften, die bis zum Umwandlungsstichtag entstanden, aber nach den §§ 122 bzw. 168 UGB noch nicht erfasst worden sind. Diese Zurechnung betrifft den Sonderfall, dass Gewinnanteile aus der Beteiligung der umzuwandelnden Gesellschaft an Personengesellschaften am Umwandlungsstichtag noch nicht spiegelbildlich erfasst sind. Im Gegensatz zum Abgabenrecht, das die Gewinnteile zum Bilanzstichtag der Personengesellschaft stets spiegelbildlich erfasst, kann sich die unternehmensrechtliche Erfassung auf die Zeit nach dem Umwandlungsstichtag erstrecken. Mangels Erfassung im Reinvermögen zum Umwandlungsstichtag werden solche Beträge über die Zurechnung in die Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion einbezogen. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinnteile (Auszahlungsanspruch iSd § 122 UGB bzw. § 168 UGB). 6.Buchverluste, die auf Grund der Einziehung von Aktien vor der Umwandlung entstanden sind. Die Zurechnung bezieht sich auf den Fall der Anschaffung eigener Aktien zum Zwecke der Einziehung nach § 192 ff AktG, woraus sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den wegfallenden Anschaffungskosten der Aktien und dem verminderten Nennkapital ein steuerneutraler Buchverlust ergibt, der in das Jahresergebnis eingeht. 551 § 9 Abs. 6 UmgrStG in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beschlossen werden. Für die Auslegung des § 9 Abs. 6 UmgrStG in der davor geltenden Rechtslage siehe die UmgrStR 2002 idF 22. August 2007. 552 Verminderungen und Erhöhungen auf Grund von Umgründungen vor einer (nach dem 31.12.2010 beschlossenen) Umwandlung (Rz 549 Pkt. 9., 10. und 12. sowie Rz 550 Pkt. 1. bis 4.) sind zu berücksichtigen, soweit sie nach dem 31. Dezember 2007, längstens jedoch zehn Jahre vor dem Umwandlungsstichtag bzw. nach dem Umwandlungsstichtag wirksam geworden sind. Beispiel 1: Der Umwandlungsbeschluss am 25.3.2011 bezieht sich auf eine Umwandlung zum 30.6.2010. Der Beobachtungszeitraum bezieht sich auf die Jahre 2008 bis zum 30.6.2010 und den Zeitraum danach bis zur Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch. Es kommt nicht auf Vorumgründungen in diesem Zeitraum an, sondern auf die in den drei Jahren anfallenden Auswirkungen aus Vorumgründungen. Beispiel 2: Der Umwandlungsbeschluss am 25.9.2011 bezieht sich auf den Stichtag 31.12.2010. Anlässlich der Einbringung zum 30.6.2007 ist ein Buchverlust entstanden, der buchmäßig im März 2008 erfasst worden ist. Da sich der Buchverlust im Beobachtungszeitraum ausgewirkt hat, ist er zuzurechnen. Da der Beginn des Beobachtungszeitraumes (1.1.2008) starr ist, ist mit jedem Umwandlungsjahr nach dem Jahr 2011 ein diesbezüglich längerer Beobachtungszeitraum gegeben. Ab dem Jahr 2018 wird der Beobachtungszeitraum mit zehn Jahren begrenzt sein. Beispiel 3: Der Umwandlungsbeschluss am 25.9.2018 bezieht sich auf eine Umwandlung zum 31.3.2018. Der Beobachtungszeitraum bezieht sich auf die Zeit vom 1.4.2008 bis zum 31.3.2018 und den Zeitraum danach bis zur Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch. Randzahlen 553 bis 556: derzeit frei