Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000)

9.2 Investitionsfreibetrag (§ 11 EStG 1988) 9.2.1 Allgemeines und Verhältnis zu anderen Investitionsbegünstigungen 3801 Bei der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens, die einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind und eine Mindestnutzungsdauer von vier Jahren haben (siehe näher Rz 3814), kann ein Investitionsfreibetrag als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Dieser wird von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bemessen und zusätzlich zur Absetzung für Abnutzung des Wirtschaftsgutes gewährt. Der Abgabepflichtige hat hinsichtlich der Geltendmachung dem Grunde nach ein Wahlrecht (zur Höhe siehe Rz 3806 ff). Durch einen erhöhten Freibetrag für ökologische Investitionen werden klimafreundliche Maßnahmen zusätzlich gefördert (siehe Rz 3808). 3802 Wie bei der Absetzung für Abnutzung ist auch für den Investitionsfreibetrag Voraussetzung, dass das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut dem Steuerpflichtigen zurechenbar ist, dh., dass er zumindest wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsgutes ist (siehe Rz 123 ff). Folglich kann auch ein Leasingnehmer den Investitionsfreibetrag für geleaste Wirtschaftsgüter in Anspruch nehmen, wenn dieser wirtschaftlicher Eigentümer ist. Zu Mieterinvestitionen vgl. Rz 3123 und 3817. 3803 Die Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8 EStG 1988) wird durch den Investitionsfreibetrag nicht berührt. Allerdings ist umgekehrt zu beachten, dass der Investitionsfreibetrag für Wirtschaftsgüter ausgeschlossen ist, für die in § 8 EStG 1988 ausdrücklich eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist (§ 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988; siehe Rz 3817). Kommt es im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zu einer Teilwertabschreibung, ist die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages in unveränderter Höhe auch neben der Teilwertabschreibung zulässig. 3804 Die Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages ist nur bei den betrieblichen Einkunftsarten zulässig und setzt die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung voraus. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Inanspruchnahme ist - unabhängig von der Bezahlung - die Anschaffung oder Herstellung (siehe Rz 3819). Damit steht die Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages auch Körperschaften offen. Vermögensverwaltende Körperschaften erzielen aufgrund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 stets betriebliche Einkünfte und können daher bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen einen Investitionsfreibetrag in Anspruch nehmen (siehe dazu auch Rz 3810). Der Investitionsfreibetrag steht jedoch nicht zu, wenn der Gewinn nach § 17 EStG 1988 oder einer darauf gestützten Pauschalierungsverordnung ermittelt wird (§ 11 Abs. 1 Z 4 EStG 1988). 3805 Da die für Zwecke des Investitionsfreibetrages begünstigte Investitionssumme mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von höchstens 1.000.000 Euro im Wirtschaftsjahr betraglich gedeckelt ist (Rz 3810), ist auch die gleichzeitige Inanspruchnahme forschungsfördernder Maßnahmen (Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988) zulässig. Bei natürlichen Personen ist auch die gleichzeitige Inanspruchnahme der Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG 1988) zulässig, allerdings vermindern sich durch die Übertragung stiller Reserven die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes für Zwecke des Investitionsfreibetrages. Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht wurde, scheiden von der Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages aus (siehe zum Ausschlusskatalog gemäß § 11 Abs. 3 EStG 1988 Rz 3817). Allerdings ist der Anwendungsbereich der beiden Regelungen nicht deckungsgleich; so sind zB Gebäude oder Wertpapiere von der Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages generell ausgenommen, nicht hingegen von der Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages. Die gleichzeitige Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages und der (befristeten) COVID-19-Investitionsprämie schließt sich nicht aus. Die COVID-19-Investitionsprämie führt nicht zu einer Kürzung der für den Investitionsfreibetrag maßgeblichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 3714). 9.2.2 Höhe und Deckelung 3806 Der Investitionsfreibetrag beträgt 10% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens. Für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung dem Bereich Ökologisierung zuzuordnen ist, erhöht sich der Investitionsfreibetrag um 5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und beträgt daher insgesamt 15% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In Zusammenschau mit dem Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro (siehe Rz 3810) ergibt sich aufgrund des Investitionsfreibetrages daher höchstens ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug von 100.000 (10%) bzw. 150.000 Euro (15%) pro Wirtschaftsjahr. 3807 Als Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Investitionsfreibetrages kommen die (nachträglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 2188 ff) bzw. die aktivierten Teilbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Betracht. § 6 Z 10 und § 12 Abs. 6 EStG 1988 sind gegebenenfalls zu beachten. 3808 Die dem Bereich Ökologisierung zuzuordnenden Investitionen werden im Wege einer noch zu erlassenden Verordnung näher festgelegt. 3809 Der Investitionsfreibetrag kann - ungeachtet des anzuwendenden Prozentsatzes (siehe Rz 3806) - insgesamt höchstens von Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Höhe von 1.000.000 Euro im Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden (Investitionshöchstbetrag). Umfasst das Wirtschaftsjahr nicht zwölf Monate, ist für jeden angefangenen Monat ein Zwölftel des Höchstbetrages anzusetzen (§ 11 Abs. 1 Z 2 EStG 1988), dh. im Fall eines Rumpfwirtschaftsjahres ist der Betrag entsprechend zu aliquotieren (für jeden angefangenen Monat ein Zwölftel). Zu den Auswirkungen von Umgründungen mit abweichenden Stichtagen auf den Investitionshöchstbetrag siehe näher UmgrStR 2002 Rz 122. 3810 In Bezug auf den Investitionshöchstbetrag ist keine steuersubjektbezogene, sondern eine betriebsbezogene Betrachtung maßgeblich. Vor diesem Hintergrund gilt: Unterhält eine natürliche Person mehrere Betriebe, kann der Investitionsfreibetrag sowie der Investitionshöchstbetrag folglich mehrfach - einmal pro Betrieb - geltend gemacht werden. Mitunternehmerschaften haben als eigenständiges Gewinnermittlungssubjekt im Rahmen der Gewinnermittlung den Investitionsfreibetrag in Bezug auf Wirtschaftsgüter in ihrem eigenen (und einzigen; siehe Rz 5832) Betrieb geltend zu machen. Bei Anschaffungen/Herstellungen von begünstigten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens durch die Mitunternehmerschaft kann der Investitionsfreibetrag von dieser nur einheitlich, dh. nicht gesondert nach Gesellschaftern geltend gemacht werden. Auch für Zwecke des Investitionshöchstbetrages ist bei Personengesellschaften von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, sodass der Investitionshöchstbetrag nur einmal pro Personengesellschaft zusteht. Auch für Sonderbetriebsvermögen kann (im Rahmen des Investitionshöchstbetrages der Gesellschaft) ein IFB geltend gemacht werden. Hält ein Mitunternehmer die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft im Betriebsvermögen eines eigenständigen Betriebes, kann der Investitionsfreibetrag auf beiden Betriebsebenen - einmal bezogen auf Anschaffungen/Herstellungen im eigenen Betrieb des Mitunternehmers, einmal bezogen auf Anschaffungen/Herstellungen im Betrieb der Mitunternehmerschaft (im Rahmen des Feststellungsverfahrens) - jeweils gesondert bis zur Höhe des jeweiligen betriebsbezogenen Investitionshöchstbetrages von 1.000.000 Euro ausgeschöpft werden. Bei einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft kann der IFB auch auf beiden Ebenen geltend gemacht werden, sofern im jeweiligen Betrieb jeweils begünstigte Investitionen getätigt werden. Die Aufteilung von Betriebsausgaben aufgrund eines auf Ebene einer Mitunternehmerschaft in Anspruch genommenen Investitionsfreibetrages auf deren Gesellschafter erfolgt grundsätzlich entsprechend der laufenden Gewinnverteilung. Weicht jedoch die Vermögensbeteiligung der Gesellschafter von der laufenden Gewinnverteilung an die Gesellschafter ab, folgt die Aufteilung des auf Ebene der Mitunternehmerschaft in Anspruch genommenen Investitionsfreibetrages - der Aufteilung von Betriebsausgaben aufgrund der Absetzung für Abnutzung entsprechend - der Vermögensbeteiligung. Betriebsausgaben aufgrund eines auf Ebene einer Mitunternehmerschaft in Anspruch genommenen Investitionsfreibetrages für Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (zur Geltendmachung des Investitionsfreibetrages für Sonderbetriebsvermögen durch die Mitunternehmerschaft siehe den zweiten Aufzählungspunkt) sind nur diesem Gesellschafter zuzurechnen. Auch bei Kapitalgesellschaften ist für Zwecke des Investitionsfreibetrages von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, sodass der Investitionshöchstbetrag von Anschaffungs- und Herstellungskosten iHv 1.000.000 Euro einmal pro Kapitalgesellschaft zusteht. Dies ergibt sich vor dem Hintergrund des § 7 Abs. 3 KStG 1988, wonach eine Kapitalgesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und für sämtliche Betätigungen eine einheitliche Gewinnermittlung vornimmt (vgl. KStR 2013 Rz 402). Folglich können auch vermögensverwaltende § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaften den Investitionsfreibetrag von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von höchstens 1.000.000 Euro geltend machen. Ist eine § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaft Gruppenmitglied oder Gruppenträger einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG 1988, bleibt diese ein eigenständiges Gewinnermittlungssubjekt, weshalb auch der Investitionsfreibetrag auf Ebene der jeweiligen Körperschaft geltend zu machen ist und der Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro einmal pro Körperschaft zusteht. Bei unter § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallenden Körperschaften kann der Investitionsfreibetrag bzw. der Investitionshöchstbetrag - wie bei natürlichen Personen mit mehreren Betrieben (siehe erstes Aufzählungszeichen) - mehrfach geltend gemacht werden (pro Betrieb einmal). Zum Investitionshöchstbetrag bei Umgründungen siehe UmgrStR 2002 Rz 123.