Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000)

9.2a.6 Nachversteuerung 3860i Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine "Entförderung" bei späterem Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die "Vorzeichenumkehrung" des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn. Eigenkapitalminderungen auf Grund von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um keinen "willentlichen" Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist. Als Maßnahme einer nachträglichen "Entförderung" ist die Nachversteuerung überdies mit der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt. Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst: Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m) Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o) Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988. Nachversteuerung bis zur Veranlagung 2006: Die Nachversteuerung erfolgt bis zur Veranlagung 2006 in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung im Jahr des Eigenkapitalabfalls einkommenserhöhend anzusetzen ist und mit dem ermäßigten Steuersatz des Jahres des Eigenkapitalabfalls erfasst wird. Der Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens des Jahres des Eigenkapitalabfalles dar. Für die Berücksichtung des Alleinverdienerabsetzbetrages des Ehepartners sind die Nachversteuerungsbeträge nicht einzubeziehen, weil der Nachversteuerungsbetrag nur einen fiktiven Einkommensbestandteil darstellt. Sollte die Anwendung der ab der Veranlagung 2007 geltenden Nachversteuerungsregelung (siehe unten) für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen, bestehen keine Bedenken, in rechtskräftig veranlagten Fällen Anträgen auf Nachsicht (§ 236 BAO) jener Steuer stattzugeben, die durch Anwendung der bis 2006 geltenden Regelung vergleichsweise zu viel erhoben wurde. Der Antrag hat eine Darstellung der Ermittlung des für die Nachsicht in Betracht kommenden Betrages zu enthalten. Nachversteuerung ab der Veranlagung 2007: Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung - isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung. Beispiel: Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro (erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004 (11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv 690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007. 3860j Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau, insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau. In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht: Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988). Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i. In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern. Beispiel: 2004 2005 2006 2007 2008 EK - Entwicklung Laufender Gewinn Laufender Verlust 140 100 -30 10 0 Betriebsnotwendige Einlage Entnahmen 10 -30 0 -50 0 -50 0 -70 0 -50 Eigenkapitalanstieg 120 50 0 0 0 Begünstigt besteuerter Teil 100 50 0 0 0 Absinken des Eigenkapitals Nein Nein 50 60 50 Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages Nachversteuerungsbetrag - vorläufig 50 60 50 Liegt ein laufender Verlust vor? -30 Nein Nein Inanspruchnahme Kürzung Verlustausgleich? Ja Bleibt für Verlustvortrag 0 0 0 Begünstigt in den letzten sieben Vorjahren (kumuliert) 0 100 150 100 40 Bleibt für Nachversteuerung 20 60 40 Nachzuversteuern aus laufendem Jahr 10 60 40 Nachzuversteuern aus Vorjahr 10 Nachzuversteuern gesamt 10 70 40 Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4 EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust (bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zugeführt. Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i). Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen. Beispiel 1 (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt): Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen. Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6 Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70 Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20 20 20 20 40 40 Einkünfte aus VuV 220 70 -70 -150 -50 Freiwilliges Verlustausgleichverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 80 150 150 Gesamtbetrag der verbleibenden Einkünfte 20 20 -50 -40 60 Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 90 20 20 -50 -40 60 Vollsatz 70 20 Hälftesteuersatz 20 20 20 40 Verlustvortrag 80 150 150 Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung bis 2006 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid Variante 1: Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 220.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 220.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 90.000,00 Einkommen 90.000,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 36.585,00 Durchschnittssteuersatz 40,65% Gemäß § 33 40,65% von 70.000,00 28.455,00 Gemäß § 37 (1) 20,33% von 20.000,00 4.066,00 Variante 2: Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 70.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten Kennzahl 796 80.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 70.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00 Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 80.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00 Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00 _______________________________________________ __________ Einkommen 19.940,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 3.810,33 Durchschnittssteuersatz 19,11% Gemäß § 37 (1) 9,56% von 19.940,00 1.906,26 Variante 3 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten Kennzahl 796 150.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00 Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 150.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00 Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00 _______________________________________________ __________ Einkommen 19.940,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 3.810,33 Durchschnittssteuersatz 19,11% Gemäß § 37 (1) 9,56% von 19.940,00 1.906,26 Variante 4 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -70.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten Kennzahl 796 150.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -70.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00 Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 150.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -50.000,00 Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -50.060,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 0,00 Durchschnittssteuersatz 0,00% Variante 5 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -150.000,00 Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -150.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 40.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -40.000,00 Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -40.060,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 0,00 Durchschnittssteuersatz 0,00% Variante 6 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -50.000,00 Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -50.000,00 Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 40.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 60.000,00 Einkommen 60.000,00 Steuer für den Durchschnittssteuersatz 21.585,00 Durchschnittssteuersatz 35,98% Gemäß § 33 35,98% von 20.000,00 7.196,00 Gemäß § 37 (1) 17,99% von 40.000,00 7.196,00 Beispiel 2 (Nachversteuerung ab 2007, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt): Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). Nachversteuert wird die Begünstigung aus dem Jahr 2004. In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.   Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6 Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70 Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20 20 20 20 40 40 Einkünfte aus VuV 220 70 - -70 -150 -50 Gesamtbetrag der Einkünfte 70 -80 -150 -220 -80 20 Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 70 -80 -150 -220 -80 20 Vollsatz 70 0 0 0 0 20 Hälftesteuersatz (aus dem Jahr der Inanspruchnahme) 20 20 20 20 40 40 Verlustvortrag - 80 150 150 - - Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung ab 2007 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid Variante 1 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 220.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 220.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 70.000,00 Einkommen 70.000,00 ESt von 70.000 27.585,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00 Variante 2 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 70.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 70.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -80.000,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -80.000,00 ESt 0,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00 Variante 3 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -150.000,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -150.000,00 ESt 0,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00 Variante 4 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -70.000,00 Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -70.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -220.000,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -220.000,00 ESt 0,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00 Variante 5 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -150.000,00 Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -150.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte -80.000,00 _______________________________________________ __________ Einkommen -80.000,00 ESt 0,00 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 40.000 9392,00 Variante 6 Eingabe in der Erklärung E 1: E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -50.000,00 Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00 Darstellung im Bescheid: Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -50.000,00 _______________________________________________ __________ Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00 Einkommen 20.000,00 ESt von 20.000 3.833,33 Nachversteuerung § 11a EStG 1988: aus 2004 23,48% von 40.000 9392,00