Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002)

1.7. Verschmelzung und Unternehmensgruppen 1.7.1. Allgemeines 1.7.1.1. Eckwerte der Gruppenbesteuerung 349 Mit Wirkung ab der Veranlagung für 2005 ist an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des Abgabenänderungsgesetzes 2004 getreten. Die Gruppenbesteuerung ist von folgenden Eckwerten getragen: Die Bildung einer Unternehmensgruppe ist optional. Einzige materielle Voraussetzung ist eine ausreichende finanzielle Verbindung zwischen den gruppenfähigen Körperschaften während des gesamten Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft. Formelle Voraussetzung für die Gruppenbildung ist ein Gruppenantrag und eine bescheidmäßige Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen für die Gruppenbildung. Gruppenträger können unbeschränkt steuerpflichtige operative wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie Beteiligungsgemeinschaften ("Mehrmüttergruppen") sowie beschränkt steuerpflichtige EU- und EWR-Körperschaften sein, die mit einer Zweigniederlassung protokolliert sind und die Beteiligungen an Gruppenmitgliedern in der Zweigniederlassung halten. Gruppenmitglieder können unbeschränkt steuerpflichtige operative wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie vergleichbare ausländische Körperschaften sein. Die Unternehmensgruppe bewirkt eine steuerliche Ergebniszurechnung. Die Gruppenbesteuerung erfolgt in einer Ebenenzurechnung dahingehend, dass das vom untersten Gruppenmitglied selbstständig ermittelte Einkommen dem nächstbeteiligten Gruppenmitglied und vereinigt mit dem selbstständig ermittelten Einkommen dem nächstbeteiligten Gruppenmitglied zugerechnet wird, bis sämtliche vereinigten Einkommen beim Gruppenträger zusammengefasst und der Besteuerung unterworfen werden. Die Zurechnung inländischer Gruppenmitglieder bezieht sich stets auf 100% des Einkommens, die Zurechnung der Verluste ausländischer Gruppenmitgliedern erfolgt aliquot im Ausmaß der unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer Nachversteuerung mit späteren Gewinnen bzw. mit offenen Verlusten bei Ausscheiden des Mitglieds außerhalb einer Insolvenz oder Liquidation. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern sind steuerneutral. Die Anschaffung einer Beteiligung an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Körperschaften führt bei nachfolgender Gruppenzugehörigkeit dem Grunde nach zur Abschreibung des im Kaufpreis miterworbenen Firmenwerts. Die erforderliche Mindestdauer für die endgültige Anerkennung der Unternehmensgruppe beträgt 3 volle Wirtschaftsjahre. Hinsichtlich der Einzelheiten der körperschaftsteuerrechtlichen Bestimmungen siehe die KStR 2001 Rz 361 ff. 349a Nach § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988 ist die Rückwirkungsfiktion im Zusammenhang mit einer umgründungsveranlassten Beteiligungsübertragung bzw. -übernahme auch für die Gruppenbesteuerung maßgebend. Nach § 9 Abs. 5 vierter Satz KStG 1988 sind Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe für ihren Bestand nicht schädlich, sofern sich am Vorliegen der finanziellen Verbindung nichts ändert. Das UmgrStG selbst enthält keine Sonderbestimmungen für die Auswirkungen von Umgründungen auf Unternehmensgruppen. Alle Umgründungstatbestände sind im Lichte der beiden körperschaftsteuergesetzlichen Aussagen zu würdigen. Verschmelzungsveranlasst ist zu beurteilen die Begründung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.2.) die Erweiterung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.3.) die Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.4.) die Verminderung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.5.) die Beendigung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.6.). 1.7.1.2. Grundfragen bei Umgründungen und Gruppenbesteuerung 349b Fragen, die sich bei sämtlichen Umgründungstatbeständen im Zusammenhang mit einer Unternehmensgruppe ergeben, betreffen im Wesentlichen: Beteiligungsverhältnisse: Bedingt durch umgründungsveranlasste Kapitalerhöhungen oder Anteilsabtretungen kann die ausreichende unmittelbare oder mittelbare finanzielle Verbindung verloren gehen. Bedingt durch die Geltung der Rückwirkungsfiktion können ausreichende finanzielle Verbindungen vor dem tatsächlichen Erwerb entstehen. Zu beachten ist, dass ein verschmelzungs- oder spaltungsbedingter Anteilstausch oder -erwerb nicht von der Rückwirkungsfiktion erfasst ist (Änderung durch das BudBG 2007). Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung: Da eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Unternehmensgruppe nicht steuerwirksam ist, können nur solche vor Eintritt in die Unternehmensgruppe eine Rolle spielen. Da solche begonnenen Teilwertabschreibungssiebentel in der Gruppe weiterlaufen, gehen sie auch umgründungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft über. Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung: Sind die Voraussetzungen für die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfüllt, sind jene Fünfzehntel steuerwirksam absetzbar, die in den Bestand der Unternehmensgruppe fallen. Im Falle einer Umgründung kann es zum Ende der Firmenwertabschreibung kommen, wenn die Beteiligung endgültig untergeht oder die Eigenschaft einer Beteiligung an einer betriebsführenden Körperschaft durch die Umgründung verloren geht, oder zu einer Fortsetzung kommen, wenn die Beteiligung auf andere übergeht oder als übertragen gilt, oder zu einer Verminderung kommen, wenn sich die Beteiligung umgründungsveranlasst vermindert oder ein Teil des zur Abschreibung Anlass gebenden Vermögens ausgelagert wird. Verlustvortrag: Dem Grunde nach gelten die Regelungen der §§ 4, 21 und 35 UmgrStG. Vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste sind ebenso betroffen wie solche im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988. Weiters kann es zu einem Wechsel zwischen der Eigenschaft von Vor- oder Außergruppenverlusten zu konventionellen oder umgekehrt kommen. Mindeststeuer: Vorgruppenmindeststeuern und Mindeststeuern, die während aufrechter Gruppe entstanden sind. Mindeststeuerbeträge gehen umgründungsveranlasst auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über. Mindestzugehörigkeit: Die in § 9 Abs. 10 KStG 1988 vorgesehene Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit durch die Zurechnung der Ergebnisse von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren wird durch die Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung eines Gruppenmitglieds vor Ablauf der Mindestdauer nicht beeinträchtigt, wenn der Vermögensübergang auf Gruppenangehörige als Rechtsnachfolger stattfindet. Dies gilt auch für eine errichtende Umwandlung und eine verschmelzende Umwandlung auf eine die finanzielle Verbindung an der übertragenden Gesellschaft vermittelnde Hauptgesellschafter-Personengesellschaft. Wenn in den einzelnen Umgründungsfallgruppen in- bzw. ausländische Körperschaften angesprochen werden, sind darunter im Inland oder Ausland ansässige Körperschaften zu verstehen. Doppelansässige Körperschaften sind unbeschränkt steuerpflichtig. 1.7.2. Begründung einer Unternehmensgruppe 350 Die Gründung einer Unternehmensgruppe ist verschmelzungsbedingt nicht möglich, sie kann aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Entsteht durch eine Konzentrationsverschmelzung zweier jeweils Beteiligungen haltender Gesellschaften auf den 31. Dezember eine ausreichende finanzielle Verbindung an einer Beteiligungskörperschaft oder wird eine schon vor der Verschmelzung bestehende Verbindung fortgesetzt, steht der Gruppenbildung im Folgejahr mit Wirkung ab dem Folgejahr nichts im Wege, wenn alle Beteiligungsgesellschaften auf das Kalenderjahr bilanzieren oder die Beteiligung bei abweichenden Wirtschaftsjahren zumindest seit Beginn des Wirtschaftsjahres besteht. Die Gruppenbildung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Beteiligungskörperschaften ist bereits mit Wirkung ab dem Folgejahr möglich, wenn die übertragende und übernehmende Körperschaft die Beteiligungen zumindest seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft halten. Beispiel: Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und die B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) halten seit 1.7.06 jeweils eine 30%ige Beteiligung an der C-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.). Die A-GmbH wird zum 31.12.06 auf die B-GmbH verschmolzen. Die Gruppenbildung ist ab 07 möglich. Rückwirkend mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages wirksam werdende Unternehmensgruppen bewirken das Ende der objektiven Steuerpflicht der neuen Gruppenmitglieder. Vortragsfähige Verluste der neuen Gruppenmitglieder wandeln sich in Vorgruppenverluste. Auf vor der Verschmelzung angeschaffte Beteiligungen an betriebsführenden zu Gruppenmitgliedern werdenden Körperschaften ist nach Maßgabe des § 9 Abs. 7 KStG 1988 ein Fünfzehntel des ermittelten Firmenwertes absetzbar. Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge der neuen Gruppenmitglieder sind nach Maßgabe des § 24a Abs. 4 Z 4 KStG 1988 verrechenbar. 1.7.3. Erweiterung einer Unternehmensgruppe 1.7.3.1. Verschmelzung auf ein Gruppenmitglied 1.7.3.1.1. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied351 Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die bestehende Unternehmensgruppe nicht. Im Falle einer Konzentrationsverschmelzung kommt es entweder beim Gruppenmitglied zu einer umtauschverhältnisbedingten Kapitalerhöhung oder zu einer Anteilsabtretung seitens des (der) Anteilsinhaber(s), die zu einer Verminderung der Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft führt. Solange die Beteiligung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers mehr als 50% beträgt, ändert sich an der Gruppenzugehörigkeit nichts. Dabei ist zu bedenken, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nach § 5 UmgrStG idF vor BudBG 2007 nicht rückwirkend, sondern mit dem Tag der Firmenbucheintragung erfolgt. Sinkt die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft auf unter 50%, beträgt sie aber zumindest 40%, kann unter Umständen mit einer geeigneten Partnerkörperschaft eine Beteiligungsgemeinschaft gegründet werden. Sollte die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 vornehmen, ändert das Absinken des Ausmaßes der Beteiligung auf Grund der Kapitalerhöhung zugunsten der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft nichts an der Firmenwertabschreibung, solange die ausreichende finanzielle Verbindung bestehen bleibt. Es hat auch keine Neuberechnung der Firmenwertabschreibung zu erfolgen. Beispiel: Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) ist 75%-Gesellschafterin der gruppenzugehörigen B-GmbH. Die gruppenfremde C-GmbH wird zum 31.12.01 (Protokollierung am 14.11.02) auf die B-GmbH verschmolzen. Auf Grund des Umtauschverhältnisses sinkt die Beteiligung der A-GmbH von 75% auf 60%. Die Gruppenzugehörigkeit bleibt gewahrt. Die A-GmbH hat bis zum 30.6.01 drei Fünfzehntel des mit 7.500 (75% von 10.000) ermittelten Firmenwertes und damit jährlich 500 abgeschrieben. Ungeachtet des Absinkens der Beteiligung kann die A-GmbH die Firmenwertabschreibung in vollem Umfang fortsetzen. Konnte die beteiligte Körperschaft auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft mangels Vorliegens eines Betriebes keine Firmenwertabschreibung vornehmen, ändert auch der verschmelzungsbedingte Zugang eines Betriebes nichts am Ausschluss von der Firmenwertabschreibung. Im Falle der Konzernverschmelzung einer bisher nicht gruppenzugehörigen 100-prozentigen Tochterkörperschaft ändert sich durch den Vermögenszugang nichts am Gruppenbestand und nichts hinsichtlich der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Liegt keine 100-prozentige Beteiligung vor, gilt die Überlegung im vorigen bullet point entsprechend. Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass übergehende vortragsfähige Verluste beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten werden (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Bestehende Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG abzugsfähig. 351a Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang beim Gruppenmitglied die bestehende Unternehmensgruppe nicht. War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim Gruppenmitglied eine ausländische Betriebsstätte, auf deren Ergebnis § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden ist. Verluste der übertragenden Körperschaft aus Jahren bis zum Verschmelzungsstichtag gehen zwar grundsätzlich über, können aber nur mit nachfolgenden Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte verrechnet werden, soweit sie der ausländischen und nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (siehe auch Rz 160a). Auf das Gruppenmitglied verschmelzungsveranlasst übertragene Wirtschaftsgüter sind nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG neu zu bewerten. Hinsichtlich der beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend. 351b Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen, verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher nichts an der Unternehmensgruppe, wenn sich umtauschverhältnisbedingt kein Entfall der ausreichenden finanziellen Verbindung ergibt. Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden. Beispiel: Die Beteiligungskörperschaft A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) hatte im Jahr 01 eine 40-prozentige Beteiligung an der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) angeschafft. Im Jahre 02 bildet sie mit der zu 25% an der B-GmbH beteiligten C-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), die die Beteiligung ebenfalls im Jahr 01 angeschafft hat, eine Beteiligungsgemeinschaft, wodurch die B-GmbH Gruppenmitglied wird. Zum 31.12.05 wird die C-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen. Die A-GmbH ist ab 1.1.06 mit 65% an der B-GmbH beteiligt. Sie kann ab diesem Jahr auf die vereinigte 65-prozentige Beteiligung an der B-GmbH die Firmenwertabschreibung mit dem sechsten Fünfzehntel fortsetzen. Hätte die C-GmbH die 25-prozentige Beteiligung im Jahre 02 angeschafft, kann die A-GmbH im Jahre 06 das sechste Fünfzehntel auf ihre 40-prozentige Beteiligung und das fünfte Fünfzehntel auf die verschmelzungsbedingt erworbene 25-prozentige Beteiligung geltend machen. 1.7.3.1.2. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied351c Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berühren die mit der Vermögensübertragung verbundenen Folgen die bestehende Unternehmensgruppe nicht. War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim ausländischen Gruppenmitglied eine inländische Betriebsstätte, deren Ergebnisse im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Gruppenmitglieds unmittelbar erfasst und der beteiligten Körperschaft zugerechnet werden. Gleiches gilt für nicht der Betriebsstätte zurechenbare Liegenschaften, die nach § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 in den Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Ist das übernehmende Gruppenmitglied in der EU oder in Norwegen (Rz 158) ansässig, kommt für auf dieses übertragene Wirtschaftsgüter die Möglichkeit des Steueraufschubs in Betracht. Hinsichtlich der inländischen beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend. Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über und können mit inländischen betrieblichen Einkünften der Folgejahre verrechnet werden. 351d Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die Unternehmensgruppe nicht. Hinsichtlich der inländischen beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend. Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt eine Nachverrechnung von im Inland angesetzten und nicht ausgeglichenen Vorjahresverlusten des ausländischen Gruppenmitglieds. Die Verlustzurechnung vermindert sich ab dem Jahr, in dem die Verschmelzung wirksam wird, auf das nach dem Umtauschverhältnis gesunkene Ausmaß (eine Rückwirkung auf Gesellschafterebene sieht das BudBG 2007 vor). 1.7.3.2. Verschmelzung auf den Gruppenträger 1.7.3.2.1. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger351e Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die Unternehmensgruppe nicht. Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse am Gruppenträger auf Grund einer Konzentrationsverschmelzung hat für die Unternehmensgruppe keine Bedeutung. Dies gilt auch für eine Down-stream-Verschmelzung auf den Gruppenträger. Soweit vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf den Gruppenträger übergehen, sind diese ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum im Rahmen der Ermittlung des Gruppeneinkommens neben den vorhandenen weiterhin vortragsfähigen Verlusten des Gruppenträgers verrechenbar. 351f Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen, verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher ungeachtet der Tatsache, dass die Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger galt, nichts an der Unternehmensgruppe. Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden. Siehe das Beispiel in Rz 351b. 351g Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger verschmolzen, berührt der Vermögenszugang auf den Gruppenträger die bestehende Unternehmensgruppe nicht. Die diesbezüglichen Ausführungen in Rz 351a gelten entsprechend. 1.7.3.2.2. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf den ausländischen Gruppenträger351h Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den ausländischen Gruppenträger (§ 9 Abs. 3 fünfter Teilstrich KStG 1988) verschmolzen, berührt der Vermögenszugang beim Gruppenträger die bestehende Unternehmensgruppe nicht. Die diesbezüglichen Ausführungen in Rz 351b und Rz 351e gelten entsprechend. 1.7.4. Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe 1.7.4.1. Verschmelzung unmittelbar verbundener Gruppenmitglieder 1.7.4.1.1. Verschmelzung inländischer Gruppenmitglieder352 Die Verschmelzung unmittelbar finanziell ausreichend verbundener Gruppenmitglieder kann als Down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als Up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen. Bei einem Up-stream-merger erfolgt in dem mit dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft die letzte Gewinn- bzw. Einkommensermittlung mit Zurechnung des Einkommens einschließlich weiterer der übertragenden Körperschaft zugerechneten Einkommen von Beteiligungskörperschaften. Beispiel 1: Die übernehmende A-GmbH (100-prozentige Tochter des zum 31.12. bilanzierenden Gruppenträgers X; Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.) ist zu 100% an der übertragenden B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beteiligt. Im Falle der Verschmelzung zum 31.3.02 (Firmenbucheintragung 20.2.03) endet für die B-GmbH mit dem Verschmelzungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1.02 bis 31.3.02. Das sich daraus ergebende Einkommen der B-GmbH wird die A-GmbH zugerechnet. Mit Ablauf des 31.3.02 endet steuerlich die subjektive und objektive Steuerpflicht der B-GmbH, mit 1.4.02 übernimmt die A-GmbH das Vermögen, sämtliche Geschäftsvorfälle der bis zur Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch gesellschaftsrechtlich bestehenden B-GmbH sind der A-GmbH zuzurechnen. Bei einem Down-stream-merger gilt dies für die übertragende beteiligte Körperschaft. Stimmt der Verschmelzungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag der Beteiligungskörperschaft überein, erfolgte die letzte Einkommenszurechnung der übernehmenden Beteiligungskörperschaft an die beteiligte zu ihrem letzten vorangegangenen Bilanzstichtag. Beispiel 2: Die übertragende A-GmbH (100-prozentige Tochter des zum 31.12. bilanzierenden Gruppenträgers X; Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.) ist zu 100% an der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beteiligt. Im Falle der Verschmelzung zum 31.3.02 (Firmenbucheintragung 20.2.03) endet für die A-GmbH mit dem Verschmelzungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.7.01 bis 31.3.02. Die letzte Einkommenszurechnung der B-GmbH bezieht sich auf das mit 31.12.01 endende Wirtschaftsjahr. Mit 1.4.02 ist das Vermögen der A-GmbH auf die B-GmbH steuerrechtlich übergegangen, sämtliche Geschäftsvorfälle der A-GmbH sind der B-GmbH zuzurechnen. Das Einkommen der B-GmbH des mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahres 02 bestehend aus dem eigenen Gewinn und dem aus dem mit 1.4.02 übernommen Vermögen resultierenden Gewinn und zugerechneten Einkommen von Beteiligungskörperschaften ist dem Gruppenträger X zuzurechnen. Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass das übertragende Gruppenmitglied nur Vor- oder Außergruppenverluste besitzen kann (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Übergehende vortragsfähige Verluste werden beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten. Ist zum Verschmelzungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies dennoch nicht zu einer selbständigen Steuerpflicht für die Jahre bis zur Verschmelzung, da mit der Vermögensübernahme durch das übernehmende Gruppenmitglied ein Fortsetzungstatbestand gegeben ist. Voraussetzung ist, dass das übernehmende Gruppenmitglied die Mindestbestandsdauer erfüllt. 352a Die Konzernverschmelzung berührt die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft: Bei einem Up-stream-merger geht die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf Grund der Vermögensübernahme mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag unter. Damit kann eine laufende Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortgesetzt werden. Das letzte Fünfzehntel kann in dem vor dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft geltend gemacht werden. Beispiel 3: Im Falle des Beispiels 1 kann die A-GmbH die Firmenwertabschreibung letztmalig zu Lasten des Wirtschaftsjahres 1.7.00 bis 30.6.01 geltend machen, da im Falle einer Konzernverschmelzung mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag, also mit 1.4.02, auch die Beteiligung untergeht und daher im Wirtschaftsjahr 1.7.01 bis 30.6.02 nicht mehr vollständig besteht. Bei einem Down-stream-merger geht das Gesamtvermögen der übertragenden beteiligten Körperschaft und damit auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft auf diese über. Diese übernommene Beteiligung wird in der Folge zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet (Durchschleuseffekt). Damit kann die übernehmende Körperschaft eine von der übertragenden Körperschaft vorgenommene laufende Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortsetzen. Sollte die durchgeschleuste Beteiligung auf beteiligte Körperschaften oder den Gruppenträger übergehen, kommt es bei diesen zur Fortsetzung der Firmenwertabschreibung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr, maximal im Prozentausmaß der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Abschreibung. Andererseits entfällt bei der an der übertragenden Körperschaft beteiligten Körperschaft oder bei dem beteiligten Gruppenträger die Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft. Beispiel 4: a) Im Falle des Beispiels 2 geht die Firmenwertabschreibung des Gruppenträgers X auf die Beteiligung an der A-GmbH unter; X kann das letzte Fünfzehntel zu Lasten ihres mit 31.12.01 endenden Wirtschaftsjahres geltend machen. Die übertragende A-GmbH kann die Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH letztmalig zu Lasten des Rumpfwirtschaftsjahres 1.7.01 bis 31.3.02 geltend machen. Der Gruppenträger X kann auf Grund der Anteilsdurchschleusung die von der A-GmbH begonnene Firmenwertabschreibung fortsetzen. Da X auf den 31.12. bilanziert und die durchgeschleuste Beteiligung mit 1.4.02 erwirbt, kann er im Jahr 02 noch kein Fünfzehntel geltend machen , er kann das nächste Fünfzehntel zu Lasten des Wirtschaftsjahres 03 geltend machen. b) Sollte gegenüber der lit. a an der A-GmbH neben dem mit 75% beteiligten Gruppenträger ein Gruppenmitglied Y mit 25% beteiligt sein, wird die 100-prozentige Beteiligung an der B-GmbH aliquot auf den Gruppenträger und das Gruppenmitglied Y übertragen. Beim Gruppenträger vermindert sich in diesem Fall die Firmenwertabschreibung auf die 75-prozentige Beteiligung, das Gruppenmitglied Y ist von der Firmenwertabschreibung ausgeschlossen. 352b Die Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein inländisches an der betreffenden Beteiligungskörperschaft nicht beteiligtes Gruppenmitglied (zB Schwesternverschmelzung) berührt in der Regel die Beteiligungsgemeinschaft nicht. An die Stelle der übertragenden Körperschaft tritt die übernehmende und bleibt auf Grund § 9 Abs. 5 KStG 1988 Partner der Beteiligungsgemeinschaft. Die der Beteiligungsgemeinschaft zugrunde liegende Vereinbarung ist zu adaptieren. Sollte sich durch die Verschmelzung eine Beteiligungserweiterung an der Beteiligungskörperschaft auf mehr als 50% ergeben, kann die Beteiligungsgemeinschaft auch beendet werden. 352c Wird die Beteiligungskörperschaft, hinsichtlich deren Anteile eine Beteiligungsgemeinschaft besteht, auf ein anderes inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, ist zu prüfen, ob die umtauschverhältnisbezogenen Änderungen hinsichtlich der Beteiligungen in der Beteiligungsgemeinschaft zum Ende der ausreichenden finanziellen Verbindung führen. 1.7.4.1.2. Verschmelzung ausländischer Gruppenmitglieder352d Im Hinblick auf die Beschränkung der Zugehörigkeit ausländischer Gruppenmitglieder auf die "erste Ebene" (§ 9 Abs. 2 zweiter Teilstrich KStG 1988) ist eine Verschmelzung unmittelbar verbundener ausländischer Gruppenmitglieder nur bei Bestehen einer maximal 50%igen unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer mittelbaren finanziellen Verbindung möglich. Auch in diesem Fall kann die Verschmelzung als Down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als Up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen. Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse siehe Rz 351. Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt nur dann eine Nachverrechnung von im Inland angesetzten Vorjahresverlusten des übertragenden ausländischen Gruppenmitglieds, wenn beim übernehmenden ausländischen Gruppenmitglied (Side-stream-merger) eine Verlustverrechnung und damit eine Nachverrechnung in der Unternehmensgruppe Platz greifen kann. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 1.7.4.1.3. Grenzüberschreitende Verschmelzung von Gruppenmitgliedern352e Die Verschmelzung unmittelbar verbundener in- und ausländischer Gruppenmitglieder kann eine Export- oder Importverschmelzung sein, je nach den Beteiligungsverhältnissen kann es zu einer Anteilsgewährung oder einem Unterbleiben kommen. Die Verschmelzung der inländischen beteiligten Körperschaft auf die ausländische Beteiligungskörperschaft beendet mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages für die übertragende Körperschaft die Gruppenzugehörigkeit. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzeitig auf den (die) beteiligten Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger durchgeschleust werden und damit die untergehenden Anteile ersetzen, geht die finanzielle Verbindung der übernehmenden Körperschaft zur Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 Abs. 5 KStG 1988 nicht verloren. Unabhängig davon, ob die durchgeschleuste Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung darstellt, bleibt die von der übertragenden Körperschaft getroffene Entscheidung für die die Beteiligung erwerbende Körperschaft maßgebend. Sollte das an der übertragenden inländischen Körperschaft beteiligte Gruppenmitglied (oder der beteiligte Gruppenträger) eine Firmenwertabschreibung vorgenommen haben, endet diese verschmelzungsbedingt (siehe das Beispiel in Rz 352a). Hinsichtlich einer Fortsetzung der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Firmenwertabschreibung siehe Rz 352a. Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über, sie können mit nachfolgenden Gewinnen inländischer betrieblicher Einkünfte verrechnet werden. Die Verschmelzung der ausländischen Beteiligungskörperschaft auf die inländische beteiligte Körperschaft ändert infolge der Verdichtung der Vermögen ungeachtet des Untergangs der übertragenden ausländischen Körperschaft nichts an der Unternehmensgruppe. Beteiligungen der übertragenden Körperschaft, die zur Zugehörigkeit weiterer ausländischer Körperschaften beigetragen haben, sind der übernehmenden zuzurechnen. Tochterkörperschaften der übertragenden Körperschaft, die bis zur Verschmelzung von der Gruppenzugehörigkeit ausgeschlossen waren, können als nunmehr "erste Auslandsebene" in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Durch diese Importverschmelzung kommt es zur Nachversteuerung noch offener Verluste zum Verschmelzungsstichtag. Zur Behandlung des ausländischen Vermögens der übertragenden Körperschaft siehe Rz 351a. Verluste der übertragenden Körperschaft, die in der Unternehmensgruppe angesetzt und bis zur Verschmelzung noch nicht verrechnet wurden, sind nachzuversteuern. Die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden geht verschmelzungsbedingt unter, daraus resultierende Buchgewinne oder Buchverluste sind - ausgenommen Confusiotatbestände - unabhängig davon steuerneutral, ob es sich um eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung gehandelt hat. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 1.7.4.2. Verschmelzung mittelbar verbundener Gruppenmitglieder 1.7.4.2.1. Verschmelzung von inländischen Schwester-Mitgliedern353 Die Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern entspricht hinsichtlich des Vermögensübergangs jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern. Der verschmelzungsbedingte Untergang der übertragenden Körperschaft hat auf den Bestand der Unternehmensgruppe keinen Einfluss, da der (die) beteiligte(n) Körperschaften unverändert am vereinigten Vermögen beteiligt sind und damit die finanzielle Verbindung weiterhin besteht. Da der Buchwert der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft aktiviert wird und damit kein Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestand verbunden ist, kann die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft fortgesetzt werden. Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG vortragsfähig. Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge gehen auf die übernehmende Körperschaft über und sind zusammen mit allfälligen eigenen Mindestkörperschaftsteuerbeträgen im Sinne des § 24a Abs. 4 Z 4 KStG 1988 zu verrechnen. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 1.7.4.2.2. Verschmelzung von ausländischen Gruppenmitgliedern (Schwester-Mitgliedern)353a Die Verschmelzung entspricht dem Grunde nach der Inlandsverschmelzung laut Rz 353. Im Hinblick auf die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft unterbleibt in diesem Fall eine Nachverrechnung von den in die Unternehmensgruppe hineingerechneten und noch nicht gegenverrechneten Verlusten, sofern eine Nachversteuerung dieser noch offenen Verluste beim Rechtsnachfolger möglich bleibt. Zu bedenken ist, dass sich verschmelzungsbedingt die Minderbeteiligungen an weiteren ausländischen Gruppenmitgliedern bei der übernehmenden Körperschaft zu einer mehr als 50-prozentigen vereinigen können und damit diese Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe ausscheiden. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 1.7.4.2.3. Grenzüberschreitende Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern353b Die grenzüberschreitende Export-Verschmelzung von einem inländischen Gruppenmitglied auf ein ausländisches Gruppenmitglied entspricht dem Grunde nach jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern (siehe Rz 352). Die verschmelzungsbedingte Übertragung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft führt entweder zum Untergang oder zu einer Anreicherung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 5 Abs. 7 UmgrStG. Wurde auf die angeschaffte Beteiligung am inländischen übertragenden Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, kann diese mangels weiterer Beteiligung an einem inländischen Gruppenmitglied nicht fortgesetzt werden. Hinsichtlich vortragsfähiger Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden inländischen Körperschaft bzw. der Verluste der übertragenden ausländischen Körperschaft siehe Rz 352. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 1.7.4.2.4. Verschmelzung von sonst mittelbar verbundener inländischer Gruppenmitglieder353c Eine Verschmelzung zwischen nicht unmittelbar verbundenen Gruppenmitgliedern, sei es zB eine Enkel-Großmutter-Verschmelzung oder eine Tantenverschmelzung kann im Bereich der Beteiligungsverhältnisse Änderungen auslösen. Eine Unterbrechung der finanziellen Verbindungen ist damit nicht verbunden, soweit es nicht durch gruppenfremde Anteilsinhaber unter Umständen zu einem Herabsinken der Beteiligung auf 50% oder weniger kommt. Zum gleichgelagerten Fall einer Großmutter-Enkel-Verschmelzung siehe Rz 353i. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 1.7.4.3. Verschmelzung auf den oder durch den Gruppenträger 1.7.4.3.1. Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf den inländischen Gruppenträger353d Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf den unmittelbar beteiligten inländischen Gruppenträger ist nach den Regel der Up-stream-Verschmelzung zu beurteilen. Die Unternehmensgruppe wird dabei nur verdichtet, ihr Bestand ist nicht gefährdet. Die Erläuterungen in der Rz 352 und Rz 352a sind entsprechend anwendbar. Nach Maßgabe des § 4 UmgrStG übergehende Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft wandeln sich ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum in vortragsfähige Verluste, die unter die 75%-Begrenzung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallen. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 353e Auf die Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf den unmittelbar beteiligten inländischen Gruppenträger ist die Rz 353d mit der Maßgabe anzuwenden, dass in das Inland verrechnete und noch nicht nachverrechnete Verluste nachzuverrechnen sind. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. Zur Nachversteuerung von zugerechneten Verlusten und zum Übergang des ausländischen Verlustvortrages siehe Rz 352e. 353f Ist nur der Gruppenträger oder nur die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann dies auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben. Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, geht diese durch die Up-stream-Verschmelzung unter, die minderheitsbeteiligte Körperschaft muss mit Anteilen am Gruppenträger abgefunden werden. Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, bleibt diese bei einer Up-stream-Verschmelzung auf den Gruppenträger bestehen, da der Gruppenträger als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Hauptbeteiligten eintritt. Die Beteiligungsgemeinschaft wandelt sich zu einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, die Beteiligungsverhältnisse in der Beteiligungsgemeinschaft ändern sich nicht. Besteht sowohl eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft als auch beim Gruppenmitglied eine Beteiligungsgemeinschaft, wird der Gruppenträger durch die Up-stream-Verschmelzung zum Hauptbeteiligten der bisherigen Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, die Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft wird beendet. 1.7.4.3.2. Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger353g Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger berührt die Unternehmensgruppe nicht, wenn Beteiligungen der übertragenden Körperschaft an weiteren Gruppenmitgliedern einer neuen eingetragenen Zweigniederlassung oder der bestehenden Zweigniederlassung zukommen und damit die finanzielle Verbindung erhalten bleibt. Insoweit kann auch eine von der übertragenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung auf angeschaffte Beteiligungen an inländischen Gruppenmitgliedern fortgesetzt werden. Die auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung endet hingegen verschmelzungsbedingt. Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG objektbezogen auf die Zweigniederlassung des Gruppenträgers über und können im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht in der Folge unter Beachtung der 75%-Grenze abgesetzt werden. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 353h Die Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger berührt die Unternehmensgruppe nicht, wenn das übertragene Vermögen der inländischen Zweigniederlassung des Gruppenträgers zugerechnet wird. Diesfalls sind in das Inland verrechnete und noch nicht nachverrechnete Verluste nachzuversteuern. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 1.7.4.3.3. Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied353i Bei der Down-stream-Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied ist zu unterscheiden: Erfolgt die Verschmelzung auf eine unmittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Beteiligungskörperschaft, verdichtet sich die Unternehmensgruppe. Da die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt, übernimmt sie auch die Gruppenträgerfunktion, die Unternehmensgruppe besteht weiter. Hat der übertragende Gruppenträger auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft eine Firmenwertabschreibung geltend gemacht, endet diese verschmelzungsbedingt, da die auf die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchgeschleuste Beteiligung außerhalb der Unternehmensgruppe platziert wird. Erfolgt die Verschmelzung auf eine mittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Beteiligungskörperschaft, etwa auf eine Enkelgesellschaft des Gruppenträgers, bezieht sich die Durchschleusung auf die Anteilsinhaber des Gruppenträgers auf die Anteile an der Zwischengesellschaft, die zusammen mit dem übrigen Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Die Unternehmensgruppe bleibt aufrecht, die Zwischengesellschaft wird Gruppenträger. Auch in diesem Fall endet eine anschaffungsveranlasste Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung des Gruppenträgers an der Zwischengesellschaft infolge der Durchschleusung der Anteile an die Gesellschafter des Gruppenträgers. Beispiel: Der Gruppenträger GT ist zu 100% am Gruppenmitglied GM 1 beteiligt, GM 1 ist zu 100% an GM 2 beteiligt. Der Gruppenträger GT wird auf GM 2 verschmolzen. Die Beteiligung von GT an GM 1 geht verschmelzungsbedingt auf GM 2 über und wird zur Abfindung der Gesellschafter des Gruppenträgers verwendet. Die Unternehmensgruppe bleibt bestehen, GM 1 wird Gruppenträger der nur mehr aus GM 2 bestehenden Unternehmensgruppe. Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Soweit vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers auf die übernehmende Körperschaft übergehen, ändert sich ihre Qualität im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988 nicht. Die Vor- und Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft wandeln sich durch die Übernahme der Gruppenträgerstellung in solche im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988. Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. 353j Ist nur der Gruppenträger oder nur die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann dies auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben. Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Gruppenträger auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, sind die Anteile an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft an die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchzuschleusen und endet die bisherige Beteiligungsgemeinschaft. Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Hauptbeteiligte auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, sind die Anteile an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft je nach der Konstellation des Einzelfalles an die beteiligte Körperschaft oder an den Gruppenträger durchzuschleusen. Die Beteiligungsgemeinschaft bleibt bestehen, sollte die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger verschmelzungsbedingt eine mehr als 50%ige Beteiligung erhalten, könnte die Beteiligungsgemeinschaft auch beendet werden. Beispiel: An der GmbH-D besteht einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft aus der mit 40% hauptbeteiligten GmbH-B und der mit 20% minderbeteiligten GmbH-C. Wird die GmbH-B auf die GmbH-D down-stream verschmolzen, kommen zwei Möglichkeiten in Betracht: Erhält die an der übertragenden GmbH-B beteiligte Körperschaft die Anteile an der GmbH-D, tritt sie in die Rechtsstellung der übertragenden GmbH-B als Hauptbeteiligte der Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft. Erhält der Gruppenträger die Anteile an der GmbH-D, tritt er in die Rechtsstellung der übertragenden GmbH-B als Hauptbeteiligte der Beteiligungsgemeinschaft, diese wandelt sich zu einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft. Überträgt die GmbH-B neben der Beteiligung an der GmbH-D auch anderes Vermögen und kommt es dadurch zusätzlich zur Anteilsdurchschleusung zu einer Erhöhung der Beteiligung an der GmbH-D in einem die 50%-Grenze übersteigenden Ausmaß, kann es zur Beendigung der Beteiligungsgemeinschaft kommen 1.7.4.3.4. Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied353k Die Import-Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf ein inländisches Gruppenmitglied bedeutet, dass nicht nur die für die Gruppenträgereigenschaft maßgebende Zweigniederlassung, in der die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern ausgewiesen sind, sondern das übrige Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Der Gruppenbestand wird dadurch wie bei der in Rz 353i dargestellten Verschmelzung auf die unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft nicht gefährdet. Der Verlustvortragsübergang hinsichtlich der der inländischen Zweigniederlassung des Gruppenträgers richtet sich nach § 4 UmgrStG. Die im Ausland entstandenen Verluste gehen mangels der Eigenschaft von Sonderausgaben nicht auf die übernehmende Körperschaft über, können aber mit Auslandsgewinnen verrechnet werden. 1.7.5. Verminderung einer Unternehmensgruppe 1.7.5.1. Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf eine gruppenfremde Körperschaft 354 Die Verschmelzung eines inländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zum Ausscheiden des Gruppenmitglieds bzw bei Verschmelzungsstichtagen innerhalb der Mindestbestanddauer zum rückwirkenden Ausscheiden und zur selbständigen Besteuerung der übertragenden Körperschaft bzw zur Berichtigung der Gruppeneinkommen beim Gruppenträger. Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft enden im erstgenannten Fall mit der Verschmelzung bzw entfallen im zweitgenannten Fall rückwirkend. Mit dem Ausscheiden des Gruppenmitglieds scheiden auch finanziell mit diesem verbundene Gruppenmitglieder mit der Verschmelzung oder mangels Vorliegens der Mindestbestanddauer rückwirkend aus. Soweit dabei ausländische Gruppenmitglieder ausscheiden, sind offene im Inland angesetzte und noch nicht verrechnete Verluste bei der Ermittlung des Einkommens des Gruppenträgers jenes Jahres nachzuverrechnen, in das der Verschmelzungsstichtag fällt. 1.7.5.2. Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf eine gruppenfremde Körperschaft 354a Die Verschmelzung eines ausländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt zu den in Rz 354 dargestellten Folgen. 1.7.5.3. Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied 354b Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds als Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied beendet die Beteiligungsgemeinschaft im Hinblick auf § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 und damit die Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft und allfälliger weiterer Beteiligungskörperschaften zur Unternehmensgruppe. 1.7.6. Beendigung einer Unternehmensgruppe 1.7.6.1. Verschmelzung einer Zweiergruppe 354c Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf die einzige Beteiligungskörperschaft oder umgekehrt beendet mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag die Unternehmensgruppe. Erfolgt die Verschmelzung vor Ablauf der Mindestdauer von drei Jahren, findet eine Rückabwicklung im Sinne des § 9 Abs. 10 KStG 1988 statt. 1.7.6.2. Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft 354d Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörende Körperschaft beendet stets die Unternehmensgruppe unabhängig davon, ob es sich um eine Konzentrationsverschmelzung oder eine Konzernverschmelzung handelt. Die Funktion des Gruppenträgers kann nicht auf eine Körperschaft außerhalb der Unternehmensgruppe übertragen werden. Die Ausführungen zu Rz 354 gelten entsprechend. Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus eigenen Aktivitäten und aus den von inländischen die Mindestbestanddauer erfüllenden Gruppenmitgliedern übernommenen Verlusten gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Der Objektbezug der von den Gruppenmitgliedern zugerechneten Verlusten ergibt sich aus den unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen. Soweit vortragsfähige Verlustteile auf vor der Verschmelzung nach Ablauf der Mindestbestanddauer durch Wegfall der Beteiligung ausgeschiedenen Mitgliedern entfallen, sind sie vom Verlustvortragsübergang ausgeschlossen. Durch die Beendigung der Gruppe sind offene Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern nachzuversteuern. 1.7.6.3. Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft 354e Die Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige in- oder ausländische Körperschaft beendet - wie in Rz 354d ausgeführt - stets die Unternehmensgruppe.