Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002)

2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG) 2.1. System und Anwendungsbereich (§ 7 UmgrStG) 2.1.1. Allgemeines zum Umwandlungsbegriff 406 Als Umwandlung wird im Allgemeinen ein Vorgang bezeichnet, bei dem ein Unternehmen seine Rechtsform ändert. Dabei unterscheidet man zwischen formwechselnden und übertragenden Umwandlungen. 2.1.1.1. Formwechselnde Umwandlungen 407 Bei formwechselnden Umwandlungen bleibt die Identität des Unternehmens bestehen, das lediglich seine Rechtsform ändert. Rechtsformändernde Umwandlungen finden sich bspw. in § 239 AktG (AG auf GmbH), § 245 AktG (GmbH auf AG), § 139 UGB (OG auf KG). Da bei diesem Umgründungstyp die juristische Person bzw. die Personengesellschaft bestehen bleibt und auch keine Übertragung des Unternehmens auf einen anderen Rechtsträger erfolgt, ergeben sich bereits nach allgemeinem Steuerrecht keine ertrag- oder verkehrsteuerrechtlichen Konsequenzen. Rein rechtsformwechselnde Umwandlungen werden daher vom UmgrStG nicht erfasst. 2.1.1.2. Übertragende Umwandlungen 408 Bei übertragenden Umwandlungen wird die Identität des umzuwandelnden Rechtsträgers aufgegeben. Dieser Umwandlungstyp ist dadurch gekennzeichnet, dass der übertragende Rechtsträger im Zuge des Umwandlungsaktes untergeht und gleichzeitig dessen Vermögen im Wege der Gesamtrechtnachfolge auf einen anderen (übernehmenden) Rechtsträger übergeht. Es kommt nicht nur zur Änderung der Rechtsform sondern auch zur Änderung der Rechtsperson, die das Unternehmen führt. 409 Unternehmensrechtliche Rechtsgrundlage für übertragende Umwandlungen ist das Bundesgesetz über die Umwandlung von Handelsgesellschaften (UmwG), BGBl. Nr. 304/1996. Das UmwG kennt zwei Formen der übertragenden Umwandlung. Nach § 1 UmwG können Kapitalgesellschaften unter Ausschluss der Abwicklung durch Übertragung des Unternehmens im Weg der Gesamtrechtsnachfolge entweder errichtend in eine Personengesellschaft (Rz 417 ff) oder verschmelzend auf den Hauptgesellschafter (Rz 425 ff) umgewandelt werden. 410 Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG (siehe Rz 443 ff) unterbleibt idR eine Ertragsbesteuerung. Bei Nichtvorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG unterliegt dieser Vorgang nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen der Besteuerung nach Liquidations-, Veräußerungs- bzw. Tauschgrundsätzen (siehe Rz 632 und Rz 636 ff) und führt ggf. auch zu verkehrsteuerrechtlichen Konsequenzen (siehe Rz 634 f). 2.1.1.3. Umwandlungen im UmgrStG 411 Unter Art. II UmgrStG fallen folgende Umwandlungen: Inlandsumwandlungen (§ 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG), dh. errichtende und verschmelzende Umwandlungen inländischer Kapitalgesellschaften nach dem Umwandlungsgesetz (vgl. Rz 412 ff), oder grenzüberschreitende Umwandlungen (§ 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG), dh. Umwandlung inländischer Kapitalgesellschaften auf ausländische (Export-Umwandlungen, siehe Rz 440) oder ausländischer Kapitalgesellschaften auf inländische (Import-Umwandlungen, siehe Rz 442) oder Auslandsumwandlungen (§ 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG), dh. Umwandlungen ausländischer Kapitalgesellschaften im Ausland auf Grund vergleichbarer ausländischer Umwandlungsvorschriften (vgl. Rz 433 ff). 2.1.2. Inländische Umwandlungen 2.1.2.1. Allgemeines 412 Inländische Umwandlungen im Sinne des § 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG sind errichtende Umwandlungen nach dem UmwG, wenn ein Betrieb übertragen wird, verschmelzende Umwandlungen nach dem UmwG, wenn entweder ein Betrieb übertragen wird oder Hauptgesellschafter eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft bzw. eine EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie (Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates, ABl. Nr. L 225 vom 23.7.1990 S. 1, siehe Rz 455) ist. 413 Unter Art. II UmgrStG fallen errichtende bzw. verschmelzende Umwandlungen nur insoweit, als es nicht zu einer Steuerentstrickung von stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes kommt (siehe Rz 458 ff). 414 Sind die vorstehend angeführten Voraussetzungen erfüllt, liegt eine Umwandlung im Sinne des § 7 Abs. 1 UmgrStG vor, auf die Art. II UmgrStG insgesamt zur Anwendung kommt. Infolge des Rechtsfolgenverweises des § 7 Abs. 3 UmgrStG regeln die dort genannten Bestimmungen die Steuerrechtsfolgen der Umwandlung für die übertragende Körperschaft (§ 8 UmgrStG, siehe Rz 465 ff) die Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG, siehe Rz 485 ff) den Verlustabzug (§ 10 UmgrStG, siehe Rz 566 ff) sonstige Rechtsfolgen (§ 11 UmgrStG, betreffend Eintritt in Lohnverhältnisse, Umsatzsteuer, Kapitalverkehrsteuern, Grunderwerbssteuer, siehe Rz 594 ff). 415 Die umfassende Anwendbarkeit oder Nichtanwendbarkeit des Art. II UmgrStG ist in Fällen der Aufwertungsoption oder des teilweisen Wegfalls des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich geteilt zu betrachten. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, ist Art. II UmgrStG umfassend nicht anzuwenden, im Übrigen kommt Art. II UmgrStG umfassend zur Anwendung. Soweit die Aufwertungsoption des § 8 Abs. 2 UmgrStG genutzt wird, bleibt Art. II UmgrStG abgesehen vom Verzicht auf die Buchwertfortführung und dem Wegfall der Verlustvortragsüberganges umfassend anwendbar. 416 Entstehen bei der für die Verkehrsteuern oder für die Anteilsinhaber zuständigen Abgabenbehörde Zweifel, ob die Anwendungsvoraussetzungen des § 7 UmgrStG erfüllt sind, ist im Interesse einer einheitlichen Beurteilung der Umgründung eine Abstimmung mit den für die Ertragsbesteuerung der übertragenden Körperschaft und des(r) Rechtsnachfolger(s) zuständigen Abgabenbehörden herbeizuführen. 2.1.2.2. Errichtende Umwandlungen nach dem UmwG 2.1.2.2.1. Umwandlungsrecht417 Nach § 5 Abs. 1 UmwG kann die Hauptversammlung einer AG bzw. die Generalversammlung einer GmbH die Errichtung einer Personengesellschaft in der Rechtsform einer OG oder KG erfolgen und gleichzeitig die Übertragung des Vermögens der Kapitalgesellschaft auf diese Personengesellschaft beschließen. 418 Als übertragender Rechtsträger einer errichtenden Umwandlung kommen nur inländische Kapitalgesellschaften in Betracht, somit nach dem AktG errichtete AG und nach dem GmbHG errichtete GmbH. 419 Übernehmende Rechtsträger einer errichtenden Umwandlung können sein offene Gesellschaften im Sinne des § 105 Abs. 1 UGB Kommanditgesellschaften im Sinne des § 161 Abs. 1 UGB Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 1175 ABGB) kann nicht übernehmender Rechtsträger sein. 420 An der Personengesellschaft müssen nach § 5 Abs. 1 UmwG Personen, deren Anteilsrechte zumindest neun Zehntel des Grundkapitals (Stammkapitals) der übertragenden Kapitalgesellschaft umfassen, beteiligt sein; die übrigen Gesellschafter haben einen Anspruch auf Abfindung. Neue Gesellschafter dürfen höchstens im Umfang von einem Zehntel der Anteilsrechte am Grundkapital (Stammkapital) hinzutreten. Eine Veränderung des Beteiligungsausmaßes in der zu errichtenden Personengesellschaft gegenüber jenem an der übertragenden Kapitalgesellschaft ist in folgender Weise möglich: Eine Kapitalgesellschaft tritt im Rahmen der Umwandlung als reiner Arbeitsgesellschafter bei (kein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG, siehe Rz 1301). Die Anteile abzufindender Minderheitsgesellschafter werden von den verbleibenden Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Beteiligungen übernommen. Die Anteile abzufindender Minderheitsgesellschafter werden von einem verbleibenden Gesellschafter oder nur einzelnen verbleibenden Gesellschaftern übernommen. Die Anteile abzufindender Minderheitsgesellschafter werden von neuen Gesellschaftern übernommen. Die Anteile abzufindender Minderheitsgesellschafter werden zum Teil von einem oder mehreren neuen und zum Teil von den bestehenden Gesellschaftern übernommen. Es kommt zu keiner Abfindung von Minderheitsgesellschaftern aber zu einer Verschiebung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Gesellschafter bis zu 10% des Nennkapitals. In allen Fällen des Ausscheidens haben die Minderheitsgesellschafter einen gesetzlichen Anspruch auf eine angemessene Barabfindung (zur steuerlichen Behandlung siehe Rz 599 ff). 420a Der Umwandlungsbeschluss bedarf nach § 5 Abs. 2 UmwG der Zustimmung von neun Zehnteln des gesamten Grundkapitals (Stammkapitals), wenn ein Gesellschafter diese Anteile hält oder die Einheit im Sinne des § 1 Abs. 3 GesAusG dadurch als gegeben gilt, dass im letzten Jahr vor dem Umwandlungsbeschluss neben dem Hauptgesellschafter Anteile anderer mit dem Hauptgesellschafter verbundener Unternehmen (§ 228 Abs. 3 UGB) durchgehend bestehen, ansonsten der Zustimmung aller Gesellschafter. 2.1.2.2.2. Abgabenrecht421 Für ertragsteuerliche Zwecke ist zu berücksichtigen, dass nicht die Personengesellschaft (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger) sondern die Gesellschafter der Personengesellschaft Rechtsnachfolger der übertragenden Kapitalgesellschaft sind (§ 7 Abs. 3 UmgrStG). Rechtsnachfolger im Ertragsteuerrecht kann daher jede in- oder ausländische rechtsfähige Person sein, somit natürliche Personen Körperschaften eigentümerlose Rechtsträger. 422 Wurde der Gesellschaftsanteil der umgewandelten Kapitalgesellschaft treuhändig gehalten, ist nicht der im Firmenbuch eingetragene Gesellschafter (Treuhänder) sondern der Treugeber Rechtsnachfolger im Sinne des § 7 Abs. 2 UmgrStG. Das ergibt sich aus der nach § 24 Abs. 1 lit. b und c BAO vorzunehmenden Anteilszurechnung. Bei einem im wirtschaftlichen Eigentum im Sinne des § 24 Abs. 1 lit. d BAO stehenden Gesellschaftsanteil ist der wirtschaftliche Eigentümer Rechtsnachfolger. An der Rechtsfigur einer errichtenden Umwandlung ändert sich nichts, wenn der Treuhänder einen Gesellschaftsanteil für den den übrigen Gesellschaftsanteil offen besitzenden Gesellschafter hält, steuerlich entsteht demgegenüber ein Einzelunternehmen des Alleingesellschafters. Umgekehrt entsteht steuerlich eine Mitunternehmerschaft, wenn ein Treuhänder für eine Mehrzahl von Treugeber-Gesellschaftern nach außen hin die Alleingesellschafterstellung innehat und eine verschmelzende Umwandlung im Firmenbuch eingetragen wird. 423 Errichtende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen ohne Ausnahme nur dann unter Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb (siehe Rz 449 ff) übertragen wird. Rein anteilsverwaltende Kapitalgesellschaften (Holding), Liegenschaftsbesitz- oder Liegenschaftsverwaltungs-Kapitalgesellschaften können zwar nach den Normen des UmwG, nicht aber unter Anwendung der Rechtsfolgen der §§ 8 bis 11 UmgrStG errichtend umgewandelt werden (VwGH 22.4.2004, 2004/15/0043). In einem solchen Falle kommen die allgemeinen steuerrechtlichen Rechtsfolgen zur Anwendung (ua. Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988, unter Umständen keine Kapitalverkehrsteuerbefreiung, keine begünstigte Bemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer, siehe Rz 632 ff). 424 Errichtende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen nur insoweit unter Art. II UmgrStG, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird; zur Möglichkeit einer Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld bei Exportumwandlung siehe Rz 440 ff). 2.1.2.3. Verschmelzende Umwandlungen nach dem UmwG 2.1.2.3.1. Umwandlungsrecht425 Nach § 2 Abs. 1 UmwG kann die Hauptversammlung einer AG bzw. die Generalversammlung einer GmbH eine Umwandlung durch Übertragung des Unternehmens auf den Hauptgesellschafter beschließen, wenn diesem Anteilsrechte an mindestens neun Zehnteln des Nennkapitals gehören und er für die Umwandlung stimmt. Minderheitsgesellschafter, die Anteile bis zu einem Ausmaß von zehn Prozent halten, werden nicht Mitglieder des übernehmenden Rechtsträgers (Hauptgesellschafter), sondern verlieren im Zuge der Umwandlung ihre Beteiligung am Unternehmen, sie scheiden zwangsweise aus der Kapitalgesellschaft aus. Der Hauptgesellschafter hat den anderen Gesellschaftern eine angemessene Barabfindung zu gewähren. 426 Als übertragender Rechtsträger einer verschmelzenden Umwandlung kommen nur inländische Kapitalgesellschaften in Betracht, somit nach dem AktG errichtete AG und nach dem GmbHG errichtete GmbH. 427 Übernehmender Rechtsträger einer verschmelzenden Umwandlung ist der Hauptgesellschafter (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger). Nachfolgerechtsträger kann jede rechtsfähige in- oder ausländische Person sein, die zu mindestens 90% am Nennkapital beteiligt ist. Nachfolgerechtsträger kann sein eine natürliche Person eine Personengesellschaft eine Körperschaft ein eigentümerloser Rechtsträger. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 1175 ABGB) kann nicht Nachfolgerechtsträger sein. 2.1.2.3.2. Abgabenrecht428 Ertragsteuerrechtliche Rechtsnachfolger einer verschmelzend umgewandelten Kapitalgesellschaft können mit Ausnahme von Personengesellschaften alle in- oder ausländischen rechtsfähigen Personen sein, somit natürliche Personen Körperschaften eigentümerlose Rechtsträger. 429 Ist zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger eine Personengesellschaft, muss für ertragsteuerliche Zwecke berücksichtigt werden, dass nicht die Personengesellschaft sondern die Gesellschafter der Personengesellschaft Rechtsnachfolger der übertragenden Kapitalgesellschaft sind. 430 Wurde bei einer verschmelzenden Umwandlung auf eine Personengesellschaft der Gesellschaftsanteil der umgewandelten Kapitalgesellschaft von der Personengesellschaft treuhändig gehalten, ist nicht der im Firmenbuch eingetragene Gesellschafter (Treuhänder) sondern ist der oder sind die Treugeber Rechtsnachfolger im Sinne des § 7 Abs. 2 UmgrStG. Das ergibt sich aus der nach § 24 Abs. 1 lit. b und c BAO vorzunehmenden Anteilszurechnung. Bei einem im wirtschaftlichen Eigentum im Sinne des § 24 Abs. 1 lit. d BAO stehenden Gesellschaftsanteil ist der wirtschaftliche Eigentümer Rechtsnachfolger. An der Rechtsfigur einer verschmelzenden Umwandlung ändert sich steuerlich nichts, wenn der Treuhänder den Gesellschaftsanteil für mehrere Treugeber hält. 431 Verschmelzende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen grundsätzlich nur dann unter Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb (siehe Rz 449 ff) übertragen wird. Rein anteilsverwaltende Kapitalgesellschaften (Holding), Liegenschaftsbesitz- oder Liegenschaftsverwaltungs-Kapitalgesellschaften können zwar nach den Normen des UmwG, nicht aber unter Anwendung der Rechtsfolgen der §§ 8 bis 11 UmgrStG umgewandelt werden. In einem solchen Falle kommen die allgemeinen steuerrechtlichen Rechtsfolgen zur Anwendung (ua. Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988, unter Umständen keine Kapitalverkehrsteuerbefreiung, keine begünstigte Bemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer, siehe Rz 632 ff). Zur Ausnahme vom Betriebserfordernis siehe Rz 455. 432 Verschmelzende Umwandlungen im Sinne des UmwG fallen nur insoweit unter Art. II UmgrStG, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird, es sei denn, Rechtsnachfolger ist eine ausländische EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie (zum Erfordernis der Steuerverstrickung siehe Rz 458 ff).