Umgründungssteuerrichtlinien 2002 (UmgrStR 2002)

4.1.7.3. Verkehrswertzusammenschluss 1311 Beim Verkehrswertzusammenschluss wird das Beteiligungsverhältnis in der übernehmenden Personengesellschaft entsprechend den Verkehrswerten der übertragenen Vermögen festgelegt. Daraus ergeben sich zwei Fragenbereiche: Einerseits sollen die nach dem Umtauschverhältnis festgelegten Beteiligungen in den steuerlichen Kapitalkonten der Zusammenschlusspartner zum Ausdruck kommen und andererseits sollen ertragsteuerlich die bis zum Zusammenschlussstichtag angesammelten Gesamtreserven bei jenen Mitunternehmern verbleiben (gespeichert werden), die sie erwirtschaftet haben. 1312 Das Herstellen der Übereinstimmung zwischen gesellschaftsvertraglicher Beteiligung und dem Ausweis der Beteiligungsverhältnisse auf den Kapitalkonten der Personengesellschafter sowie die Vorsorge gegen die Steuerlastverschiebung kann dabei insb. auf folgende Arten geschehen: Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung der Kapitalkonten und Rückkorrektur in Ergänzungsbilanzen (Rz 1314 ff) Verkehrswertübernahme und Rückkorrektur in Ergänzungsbilanzen (Rz 1315). 1312a Verkehrswertzusammenschluss bei fortgesetzter Einnahmen/Ausgabenrechnung: Soll die übernehmende Mitunternehmerschaft ihren Gewinn weiterhin nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, ist auch ein Verkehrswertzusammenschluss möglich. Als Vorsorge gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung sind Ergänzungsrechnungen (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 6002) zu führen. Folgendes ist dabei zu beachten: Die Ergänzungsrechnung muss den Grundsätzen einer Ergänzungsbilanz entsprechen und die stillen Reserven auf die WG des betrieblichen AV aufteilen. Die Kapitalkonten müssen für den Fall der späteren Auseinandersetzung nach den Grundsätzen eines ordnungsgemäßen Rechnungswesens geführt werden. Stille Reserven im Umlaufvermögen sind im ersten Kalenderjahr der Mitunternehmerschaft nach dem Zusammenschluss steuerwirksam aufzulösen, um eine objektiv richtige Gewinnzurechnung zu gewährleisten. Beispiel: Ein Freiberufler (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988) schließt sich zum 31.12.01 mit der bisher nichtselbständig tätigen Berufskollegin B zu einer OG zusammen, A überträgt seinen Betrieb, B leistet eine Bareinlage. Die Beteiligungsverhältnisse in der OG sollen entsprechend den Verkehrswerten festgelegt werden. Der Betrieb des A hat zum Stichtag einen VW von 4.000, B soll mit 20% an der OG beteiligt sein und leistet daher eine Kapitaleinlage von 1.000. Da die übernehmende OG den Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln soll, muss A zum Zusammenschluss-Stichtag keine Bilanz mit Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 erstellen, sondern einen Status, in welchem das zu übertragende Vermögen zu steuerlichen Buchwerten wie folgt ausgewiesen wird. Status des EU A zum 31.12.01 Aktiva Buchwert Verkehrswert Passiva Buchwert Verkehrswert BGA 1.000 1.500 Eigenkapital 1.000 4.000 Forderungen 500 500 Verbindlichkeiten 1.000 1.000 Klientenstock 2.000 Noch nicht abrechenbare Leistungen (nnaL) 500 1.000 Da in der OG die Buchwerte übernommen werden sollen, müssen die Kapitalkonten der Gesellschafter A und B so verschoben werden, dass sie dem vereinbarten Beteiligungsverhältnis 80:20 entsprechen, daher 1.600 für A und 400 für B betragen; dies entspricht einer Quoten- und damit Reservenverschiebung von A auf B iHv 600 (Verkehrswertzusammenschluss mit Quotenverschiebung). Über Ergänzungsrechnungen sind daher die stillen Reserven, aufgeteilt auf die WG des AV, denen sie zuzuordnen sind, bei A zu speichern, um im Falle einer Realisierung eine endgültige Reservenverschiebung zu vermeiden. Ergänzungsrechnung A Aktiva Buchwert Passiva Buchwert Ergänzungskapital 500 BGA 100 Klientenstock 400 Ergänzungsrechnung B Aktiva Buchwert Passiva Buchwert BGA 100 Ergänzungskapital 500 Klientenstock 400 Um eine objektiv richtige Gewinnzurechnung zu gewährleisten, muss im erstem Kalenderjahr nach dem Zusammenschluss in der Personengesellschaft rechnerisch ein doppelter Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen werden und es sind die stillen Reserven im Umlaufvermögen steuerwirksam aufzulösen und dem Übertragenden zuzurechnen. Fortsetzung des Beispiels: A (80%) B (20%) Übergangsgewinn 1.000 0 Übergangsverlust -800 -200 Saldo 200 -200 Gewinnermittlung nach Zusammenschluss: Zurechnung Saldo aus doppeltem Wechsel 200 -200 Zufluss Forderungen/nnaL 1.200 300 Zurechnung stille Reserven aus nnaL +100 -100 Steuerliche Gewinnverteilung 1.500 0 Erfassung auf den Kapitalkonten: Kapitalkonto A (80%) B (20%) Buchwert Kapitalkonten vor Quotenverschiebung 1.000 1.000 Buchwert Kapitalkonten nach Quotenverschiebung 1.600 400 Wechsel Gewinnermittlungsart zu Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach Zusammenschluss -800 -200 Zufluss nnaL 1.200 300 Kapitalkonten nach Zufluss nnaL 2.000 500 Kontrollrechnung für Veräußerung MU unmittelbar nach Zusammenschluss: Gesamt-Verkehrswert der Mitunternehmerschaft nach Zusammenschluss 5.000 4.000 1.000 Abzüglich Buchwerte Kapitalkonten -2.000 -500 Auflösung Ergänzungskapital +500 -500 Veräußerungsgewinn gesamt 2.500 2.500 0 1313 Die die steuerliche Buchwertfortführung sichernden Ergänzungsbilanzen/Ergänzungsrechnungen müssen mit der ersten jährlichen Erklärung über die Gewinnfeststellung, spätestens aber über Aufforderung der Abgabenbehörde vorgelegt werden. Sie sind aber jedenfalls nur dann als rechtzeitig vorgelegt anzusehen, wenn sich nicht bereits eine Veränderung der Ergänzungsbilanz durch Realisierung oder laufende Auflösung ergeben hat. 1313a Für das weitere Schicksal der Vorsorgemaßnahmen gilt Folgendes: Wird die Personengesellschaft später veräußert oder aufgegeben oder scheidet ein Gesellschafter im Wege der Anteilsveräußerung oder Abschichtung aus, werden im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung die Ergänzungsbilanzen der veräußernden Mitunternehmer aufgelöst und gemäß § 24 EStG 1988 in Verbindung mit § 37 EStG 1988 berücksichtigt. Im Falle einer unentgeltlichen Übertragung gehen die steuerlichen Verhältnisse auf den Rechtsnachfolger über. Wechselt eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter die Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung in Form von Ergänzungsbilanzen getroffen haben, zu einem späteren Zeitpunkt zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988, sind die Ergänzungsbilanzen in Form von Ergänzungsrechnungen weiterzuführen. In den Ergänzungsbilanzen abgebildete stille Reserven im Umlaufvermögen sind zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart ertragswirksam aufzulösen. Im Falle der Einbringung des Betriebes der Personengesellschaft gemäß Art. III UmgrStG ergeben sich die Buchwerte des einzubringenden Vermögens nach Zusammenfassung der Schlussbilanzansätze mit den Ansätzen der Ergänzungsbilanzen und prägen die Verkehrswerte der Mitunternehmeranteile das Umtauschverhältnis. Davon abweichend festgelegte Beteiligungsverhältnisse sind kein Hindernis für die Geltung des Art. III UmgrStG, eine drohende Äquivalenzverletzung kann durch eine alineare Ausschüttungsvereinbarung vermieden werden. Im Falle der Einbringung eines Mitunternehmeranteils nach Art. III UmgrStG tritt die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein, sodass sich an der Vorsorgetechnik nichts ändert. Im Falle der Einbringung aller Mitunternehmeranteile nach Art. III UmgrStG zum gleichen Stichtag in dieselbe übernehmende Körperschaft gelten die oben genannten Grundsätze für die Betriebseinbringung. Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einem weiteren Zusammenschluss, ist neben der bestehenden Vorsorge eine weitere Vorsorge betreffend den nunmehr Übertragenden zu treffen. Die schon bestehenden Ergänzungsbilanzen/Ergänzungsrechnungen können an die Veränderungen angepasst werden. Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Realteilung der Personengesellschaft, sind - sofern es nicht zu einer steuerwirksamen Bereinigung der Ergänzungsbilanzen/Ergänzungsrechnungen kommt - die offenen Positionen in die realteilungsbedingte Vorsorgetechnik der Ausgleichsposten zu überführen. 4.1.7.3.1. Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung der Kapitalkonten und Ergänzungsbilanzen1314 Dabei werden die übertragenen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten laut der (den) Zusammenschlussbilanz(en) von der übernehmenden Personengesellschaft in der Steuerbilanz angesetzt und das gesamte Buchkapital im Verhältnis der Verkehrswerte der zusammengeschlossenen Vermögen auf die Partner verteilt. Die starren Kapitalkonten entsprechen nunmehr den Verkehrswertverhältnissen. Die mit dieser Quotenverschiebung allerdings verbundene Verschiebung von Gesamtreserven und Steuerlasten muss durch Ergänzungsbilanzen für die betroffenen Gesellschafter rückgängig gemacht werden. Da auf Grund der Buchwertfortführung die verschobenen und in den Ergänzungsbilanzen rückgängig gemachten Differenzen erst bei einer Realisierung der in der Personengesellschaft gespeicherten Reserven zu einer konkreten Steuerlastverschiebung führen, ist erst zu diesem Zeitpunkt eine Gegenrechnung mit den entsprechenden Ergänzungsbilanzansätzen erforderlich. Wurden davon abweichend die Ergänzungsbilanzbeträge laufend (ohne Realisierung) steuerwirksam aufgelöst, bestehen keine Bedenken, diese Methode auslaufend beizubehalten. Beispiel: Der Einzelunternehmer A und der Einzelunternehmer B schließen sich zur AB-OG zusammen und übertragen ihre Einzelunternehmen auf diese. Sie vereinbaren, dass das Beteiligungsverhältnis in der OG den Verkehrswerten der übertragenen Einzelunternehmen entsprechen soll. Der Zusammenschluss wird zu Buchwerten durchgeführt. Die aus den Jahres- oder Zwischenabschlüssen abgeleiteten Zusammenschlussbilanzen der beiden Einzelunternehmer zum Zusammenschlussstichtag zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten (unter Angabe der Verkehrswerte in Klammer) stellen sich wie folgt dar: Zusammenschlussbilanz A 31.12.00 Anlagevermögen 500 (700) Zusammenschlusskapital 600 (800) Umlaufvermögen 300 (300) Verbindlichkeiten 200 (200) Zusammenschlussbilanz B 31.12.00 Anlagevermögen 300 (1000) Zusammenschlusskapital 100 (800) Umlaufvermögen 200 (200) Verbindlichkeiten 400 (400) Die Verkehrswerte beider Einzelunternehmen betragen je 800, stille Reserven enthält in beiden Einzelunternehmen nur das Anlagevermögen. Das Beteiligungsverhältnis in der übernehmenden OG beträgt den Verkehrswertrelationen der übertragenen Einzelunternehmen entsprechend 50:50. Da die Buchwerte des Eigenkapitals diesem Beteiligungsverhältnis nicht entsprechen, müssen die Kapitalkontenstände so zwischen den Gesellschaftern verschoben werden, dass sie die 50:50 Beteiligung wiedergeben. Eröffnungsbilanz der OG 1.1.01 AKTIVA A+B gesamt PASSIVA A+B Verschiebung gesamt AV A + AV B 800 Eigenkapital A 600 -250 350 UV A + UV B 500 Eigenkapital B 100 +250 350 Verbindl A+B 200+400 600 Bilanzsumme 1300 1300 Die in den übertragenen Einzelunternehmen enthaltenen Gesamtreserven betragen für A 200 und für B 700, gesamt in der OG daher 900. Durch das vereinbarte Beteiligungsverhältnis von 50:50 würden bei einer Realisierung auf jeden der beiden Gesellschafter 450 Gesamtreserven entfallen. Dies entspricht einer Verschiebung von 250 von B auf A, welche durch die Quotenverschiebung auf den Kapitalkonten bewirkt wurde. Diese muss daher durch Ergänzungsbilanzen für beide Gesellschafter rückgängig gemacht werden. Ergänzungsbilanz 1.1.01 A Ergänzungsbilanz 1.1.01 B Mehrwert Aktiva 250 Ergänzungskapital 250 Ergänzungskapital 250 Minderwert Aktiva 250 Die laufenden Abschreibungen im Stammvermögen der Personengesellschaft wirken sich nicht auf die Ergänzungsbilanzen aus, da nur sicherzustellen ist, dass die verschobenen Kapitalkontenquoten nicht endgültig zu einer Steuerlastverschiebung führen. Diese Verschiebung kann aber erst bei einer tatsächlichen Realisierung (Veräußerung bzw. sonstigem Ausscheiden aus den Betriebsvermögen von Wirtschaftsgütern) eintreten, sodass erst dann die Auflösung der entsprechenden Ergänzungsbilanzposition vorzunehmen und damit die Besteuerung bei den Übertragenden sichergestellt ist. Fortsetzung des Beispiels 1 aus Rz 1310 (VW-ZS mit Bezug auf starre Kapitalkonten): Die Einzelunternehmer A und B schließen sich zu einer Mitunternehmerschaft zusammen. Die steuerlich maßgebenden Buchwerte des Betriebsvermögens und (mangels rückwirkender Korrekturen) damit das Zusammenschlusskapital zum Zusammenschlussstichtag betragen bei A 1.000 und bei B -1.500, der Verkehrswert des Betriebes des A beträgt 3.000, jener des B 1.000. Das Beteiligungsverhältnis wird mit 75% für A und 25% für B im Gesellschaftsvertrag festgelegt. Es wird zu Buchwerten übertragen und in der Eröffnungsbilanz für A ein starres Kapitalkonto von 75 und für B ein solches von 25 gebildet. Das variable Kapitalkonto bei A beträgt somit 925 und bei B -1.525. Die starren Kapitalkonten entsprechen den vereinbarten Beteiligungsverhältnissen, die Quotenverschiebung auf den variablen Kapitalkonten ist daher wie folgt vorzunehmen: A B Gesamtkap. vor Quotenverschiebung (-500) 1.000 -1.500 Kapitalkonten nach Quotenverschiebung -375 -125 Davon fix 75 25 Davon variabel -450 -150 Verschiebung daher -1.375 +1.375 Zusammenschlussbilanz A 31.12.00 Anlagevermögen 2.000 (4.000) Eigenkapital 1.000 (3.000) Umlaufvermögen 1.000 (1.000) Verbindlichkeiten 2.000 (2.000) Bilanzsumme 3.000 (5.000) Bilanzsumme 3.000 (5.000) Zusammenschlussbilanz B 31.12.00 Anlagevermögen 2.000 (4.500) Eigenkapital -1.500 (1.000) Umlaufvermögen 500 (500) Verbindlichkeiten 4.000 (4.000) Bilanzsumme 2.500 (5.000) Bilanzsumme 2.500 (5.000) Eröffnungsbilanz OG 1.1.01 Anlagevermögen 4.000 (8.500) Starres KK A 75 (3.000) Umlaufvermögen 1.500 (1.500) Variables KK A -450 Starres KK B 25 (1.000) Variables KK B -150 Verbindlichkeiten 6.000 (6.000) Bilanzsumme 5.500 (10.000) Bilanzsumme 5.500 (10.000) A überträgt auf die OG stille Reserven von 2.000, B überträgt stille Reserven von 2.500. Kommt es unmittelbar nach dem ZS zu einer Realisierung dieser stillen Reserven, dann müsste bei einer dem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Aufteilung A 3.375 (75% von 4.500) und B 1.125 (25% von 4.500) versteuern. Das entspricht einer Verschiebung von 1.375 von B auf A, die daher in den Ergänzungsbilanzen wie folgt zu erfassen ist. Ergänzungsbilanz A 1.1.01 Anlagevermögen 1.375 Ergänzungskapital 1.375 Ergänzungsbilanz B 1.1.01 Ergänzungskapital 1.375 Anlagevermögen 1.375 Kontrollrechnung: Die OG wird am 1.1.01 um 4.000 veräußert; der Veräußerungserlös wird wie folgt aufgeteilt: Gesamt 4.000 3.000 1.000 Abzüglich Kapitalkonten +375 +125 Anteiliger Veräußerungsgewinn vorläufig 3.375 1.125 Auflösung Ergänzungsbilanz -1.375 +1.375 Anteil Veräußerungsgewinn 2.000 2.500 1314a Werden bei einem Verkehrswertzusammenschluss mit einem nach 31.3.2012 liegenden Stichtag als Teil eines begünstigten Vermögens (§ 23 Abs. 2 UmgrStG) betriebliche Grundstücke mitübertragen, muss sich die Vorsorgemaßnahme auch auf die stillen Reserven des mitübertragenen Grundstücks beziehen. Die stillen Reserven einschließlich jener des Geschäfts- und Firmenwertes sind den betrieblichen Wirtschaftsgütern zuzuordnen. Ungeachtet der Möglichkeit, für am 31.3.2012 nicht steuerverfangenen Grund und Boden die stillen Reserven gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal zu ermitteln (siehe Rz 1457a), müssen für Zwecke der Vorsorgemaßnahmen die tatsächlichen stillen Reserven (Verkehrswert abzüglich Buchwert) ermittelt werden. Für den (die) Zusammenschluss-Partner, der (die) zusammenschlussbedingt anteiliges Eigentum am Grundstück erwerben, stellt dieses Neuvermögen iSd § 30 Abs. 3 EStG 1988 dar (siehe Rz 1457a). Beispiel: Der Einzelunternehmer A (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988) und die natürliche Person B schließen sich zu einem nach 31.3.2012 liegenden Stichtag zur A&B OG zusammen. A überträgt sein Einzelunternehmen samt betrieblichem Grundstück (keine Steuerverfangenheit zum 31.3.2012), B leistet eine Bareinlage. Das geplante Beteiligungsverhältnis von 90% für A und 10% für B soll sich an den Verkehrswertverhältnissen der übertragenen Vermögen orientieren. Das Einzelunternehmen des A hat zum Zusammenschlussstichtag einen Gesamtverkehrswert von 4.500, B leistet eine Bareinlage von 500. Für die Ermittlung der stillen Reserven muss A den Gesamtverkehrswert anteilig auf die betrieblichen Wirtschaftsgüter aufteilen. Es entfallen auf Grund und Boden 1.000, auf das Gebäude 1.000, auf das restliche Anlagevermögen 500 und auf Firmenwert 2.200, Verbindlichkeiten 200. Die Schlussbilanz des Einzelunternehmers A zum Zusammenschlussstichtag weist folgende Ansätze aus: Aktiva BW VW Passiva BW VW G+B 100 1.000 Eigenkapital 500 4.500 Gebäude 500 1.000 Verbindlichkeiten 200 200 So. AV 100 500 FW 0 2.200 Bilanzsumme 700 4.700 Bilanzsumme 700 4.700 Um die tatsächlichen Kapitalkontenstände in der OG den vereinbarten Beteiligungsverhältnissen anzupassen, müssen Quotenverschiebungen zwischen den Kapitalkonten vorgenommen werden. Eröffnungsbilanz der A&B OG zum 1.1.01 Aktiva BW Passiva KK+/- Buchwert G+B 100 Eigenkapital A 500+400 900 Gebäude 500 Eigenkapital B 500-400 100 So. AV 100 Verbindlichkeiten 200 Bank 500 Bilanzsumme 1.200 Bilanzsumme 1.000 1.200 Die Gesamtreserven des Betriebes zum 31.12.00 betragen 4.000. Durch den Zusammenschluss würden ohne Vorsorgemaßnahme 10% der von A erwirtschafteten stillen Reserven auf B übergehen und bei einer Veräußerung nach dem Stichtag von diesem zu versteuern sein. Die mit der Quotenverschiebung verbundene Verschiebung von stillen Reserven ist daher über Ergänzungsbilanzen, welche im Fall der Realisierung der stillen Reserven aufzulösen sind, wieder rückgängig zu machen. Ergänzungsbilanz A Ergänzungskapital 400 G+B 90 Gebäude 50 AV 40 FW 220 Ergänzungsbilanz B G+B 90 Ergänzungskapital 400 Gebäude 50 AV 40 FW 220 1314b Im Fall der Realisierung von stillen Reserven eines Grundstücks ist nach dem Zusammenschlussstichtag wie folgt zu unterscheiden: Zusammenschlüsse mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012: Wurde anlässlich eines Zusammenschlusses mit einem Stichtag bis zum 31.3.2012 auch ein betriebliches Grundstück mitübertragen und für Grund und Boden mangels Steuerhängigkeit der stillen Reserven keine Vorsorge getroffen (Altvermögen, siehe Rz 1304), ist wie folgt vorzugehen: Erfolgt bei einer Veräußerung des Grundstücks/Veräußerung oder Beendigung der Personengesellschaft/Veräußerung des Mitunternehmeranteils nach dem 31.3.2012 die Ermittlung der Einkünfte gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal, bestehen keine Bedenken, die sich daraus ergebenden stillen Reserven (bzw. Einkünfte) des Grund und Bodens im Verhältnis der Substanzbeteiligung der Zusammenschluss-Partner aufzuteilen; die Einkünfte unterliegen dem besonderen Steuersatz (§ 30a EStG 1988). Erfolgt hingegen bei einer Veräußerung des Grundstücks/Veräußerung oder Beendigung der Personengesellschaft/Veräußerung des Mitunternehmeranteils nach dem 31.3.2012 die Ermittlung der Einkünfte gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988, sind die Einkünfte aus der betrieblichen Grundstücksveräußerung für jeden Mitunternehmer individuell zu ermitteln, wobei die zum Zusammenschlussstichtag auf den Grund und Boden entfallenden stillen Reserven nachzuweisen sind und zur Gänze dem übertragenden Gesellschafter zuzurechnen sind. Im Übrigen siehe dazu Rz 1313a. Beispiel: Der Einzelunternehmer A (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988) und B hatten sich zum 31.12.2008 zu einer OG (Beteiligungsverhältnis jeweils 50%) zusammengeschlossen. A übertrug dabei auch ein im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens befindliches Betriebsgrundstück. Die stillen Reserven des Grund und Bodens fanden in der Vorsorgemaßnahme gegen eine Steuerlastverschiebung keinen Niederschlag, für das Gebäude wurden zum Stichtag stille Reserven von 500 festgestellt, in die Ergänzungsbilanzen der beiden Gesellschafter daher ein Betrag von jeweils 250 als aktives bzw. passives Ergänzungskapital eingestellt. Im Jahr 2014 veräußert die OG das Betriebsgrundstück um 4.000. Der Veräußerungserlös ist auf den Grund und Boden und das Gebäude im Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen; demnach entfallen auf den Grund und Boden 2.000 und auf das Gebäude ebenfalls 2.000 (Restbuchwert 1.000). Die Aufteilung auf die beiden Gesellschafter erfolgt gemäß § 188 BAO wie folgt: Gesamt A B Grund und Boden 2.000 1.000 1.000 Einkünfte gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal 280 140 140 Gebäude 2.000 1.000 1.000 Auflösung Ergänzungsbilanz +250 -250 Abzüglich Restbuchwert -1.000 -500 -500 Einkünfte gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 1.000 750 250 Wollen die Gesellschafter die Einkünfte aus der Veräußerung des Grund und Bodens ebenfalls gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, sind die zum Zusammenschlussstichtag auf den Grund und Boden entfallenden stillen Reserven nachzuweisen und vom übertragenden Gesellschafter A zu versteuern. Zusammenschlüsse mit einem Stichtag ab dem 1.4.2012: In diesen Fällen ist die Zuordnung der stillen Reserven entsprechend den Grundsätzen des § 24 Abs. 2 UmgrStG durch die gewählte Vorsorgemethode sichergestellt. Sofern es sich um Grundstücke handelt, auf die am Zusammenschlussstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 gesamthaft oder eingeschränkt anwendbar ist, sind die Grundsätze des § 24 Abs. 3 bzw. des § 25 Abs. 5 UmgrStG zu beachten (siehe dazu Rz 1425a und Rz 1457a). Es ist daher im Zeitpunkt der Reservenrealisierung eine Gegenrechnung mit den entsprechenden Ergänzungsbilanzansätzen erforderlich (siehe Rz 1314a). Die Einkünfte aus der betrieblichen Grundstücksveräußerung sind für jeden Mitunternehmer individuell zu ermitteln und unterliegen dem besonderen Steuersatz (§ 30a EStG 1988). 4.1.7.3.2. Verkehrswertübernahme mit Ergänzungsbilanzen1315 Bei dieser Methode erfolgt die Übernahme des (der) übertragenen Vermögen(s) von der übernehmenden Mitunternehmerschaft - den festgelegten Beteiligungsverhältnissen entsprechend - in die Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft zu Verkehrswerten. Das unternehmensrechtliche Wahlrecht zwischen Buchwertübernahme und Neubewertung im Sinne des § 202 UGB ist davon nicht berührt. Da das UmgrStG allerdings bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen eine Übernahme der Buchwerte zwingend vorschreibt, sind die Aufwertungen in Ergänzungsbilanzen für die jeweils betroffenen Gesellschafter wieder rückgängig zu machen. Da die Abschreibungen des aufgewerteten Vermögens in der Mitunternehmerschaft steuerwirksam sind, muss eine jährliche Korrektur der entsprechenden Ergänzungsbilanzansätze erfolgen. Beispiel 1: Der Einzelunternehmer A und der Einzelunternehmer B schließen sich zu einer neugegründeten OG zusammen. Jeder der beiden überträgt sein Einzelunternehmen auf diese und erhält dafür eine Beteiligung an der OG. Das Beteiligungsverhältnis wird den Verkehrswerten der übertragenen Einzelunternehmen entsprechend festgelegt. Die zum Zusammenschlussstichtag aufzustellenden aus den Jahres- oder Zwischenabschlüssen abgeleiteten Zusammenschlussbilanzen der beiden Einzelunternehmen unter Darstellung der Verkehrswerte (unter Angabe der Buchwerte in Klammer) haben folgendes Bild: Zusammenschlussbilanz A 31.12.00 Anlagevermögen 700 (500) Eigenkapital 800 (600) Umlaufvermögen 300 (300) Verbindlichkeiten 200 (200) Bilanzsumme 1.000 (800) Bilanzsumme 1.000 (800) Zusammenschlussbilanz B 31.12.00 Anlagevermögen 1.000 (300) Eigenkapital 800 (100) Umlaufvermögen 200 (200) Verbindlichkeiten 400 (400) Bilanzsumme 1.200 (500) Bilanzsumme 1.200 (500) Die Verkehrswerte beider Einzelunternehmen betragen 800, wobei bei beiden Betrieben die stillen Reserven ausschließlich im Anlagevermögen stecken. Da A und B das Beteiligungsverhältnis in der neu gegründeten Personengesellschaft den Verkehrswerten der übertragenen Betriebe entsprechend festlegen, beträgt dieses 50:50. Um eine endgültige Verschiebung von Steuerlasten zu vermeiden, werden in der Personengesellschaft die Verkehrswerte der übertragenen Einzelunternehmen übernommen. Eröffnungsbilanz A+B OG 1.1.01 Anlagevermögen 700+1.000=1.700 Eigenkapital A 800 Umlaufvermögen 300+ 200= 500 Eigenkapital B 800 Verbindlichkeiten 200+400= 600 Da Art. IV UmgrStG bei Zutreffen aller Voraussetzungen die Fortführung der Buchwerte in der übernehmenden Personengesellschaft zwingend vorschreibt, müssen beide Gesellschafter die Aufwertung in Ergänzungsbilanzen wieder rückgängig machen. Da die Abschreibung des Anlagevermögens in der Gesellschaftsbilanz durch den Ansatz der Verkehrswerte auf den jeweils übertragenden Gesellschafter bezogen zu hoch ist, müssen die Ergänzungsbilanzpositionen betreffend die Minderwerte Anlagevermögen laufend ertragswirksam aufgelöst werden und führen bei dem auflösenden Mitunternehmer per Saldo zur Buchwertfortführung. Ergänzungsbilanz A 1.1.01 Ergänzungskapital 200 Minderwert Anlagevermögen 200 Ergänzungsbilanz B 1.1.01 Ergänzungskapital 700 Minderwert Anlagevermögen 700 Beispiel 2: Verkehrswertübernahme unter Bezug auf starre Kapitalkonten: Die Einzelunternehmer A und B schließen sich zu einer Mitunternehmerschaft zusammen. Die steuerlich maßgebenden Buchwerte des Betriebsvermögens und (mangels rückwirkender Korrekturen) damit das Zusammenschlusskapital zum Zusammenschlussstichtag betragen bei A 1.000 und bei B -1.500, der Verkehrswert des Betriebes des A beträgt 3.000, jener des B 1.000. Das Beteiligungsverhältnis wird mit 75% für A und 25% für B im Gesellschaftsvertrag festgelegt. Es wird zu Verkehrswerten übertragen und in der Eröffnungsbilanz für A ein starres Kapitalkonto von 75 und für B ein solches von 25 gebildet. Das variable Kapitalkonto bei A beträgt somit 2.925 und bei B 975. Da in der Gesellschaftsbilanz die Verkehrswerte übernommen werden, kann es zu einer Verschiebung von stillen Reserven nicht kommen. Da Art. IV UmgrStG bei Zutreffen aller Anwendungsvoraussetzungen die Fortführung der Buchwerte in der übernehmenden Personengesellschaft zwingend vorschreibt, müssen beide Gesellschafter die Aufwertung in der Gesellschaftsbilanz in Ergänzungsbilanzen wieder rückgängig machen. Da die Abschreibung des Anlagevermögens in der Gesellschaftsbilanz durch den Ansatz der Verkehrswerte auf den jeweils übertragenden Gesellschafter bezogen zu hoch ist, müssen die Ergänzungsbilanzpositionen betreffend die Minderwerte Anlagevermögen laufend ertragswirksam aufgelöst werden und führen bei dem auflösenden Mitunternehmer per Saldo zur Buchwertfortführung. Eröffnungsbilanz OG 1.1.01 Anlagevermögen 8.500 Starres KK A 75 Umlaufvermögen 1.500 Variables KK A 2.925 Starres KK B 25 Variables KK B 975 Verbindlichkeiten 6.000 Bilanzsumme 10.000 Bilanzsumme 10.000 Ergänzungsbilanz A 1.1.01 Ergänzungskapital 2.000 Anlagevermögen 2.000 Ergänzungsbilanz B 1.1.01 Ergänzungskapital 2.500 Anlagevermögen 2.500