UFS 19.11.2013, RV/0574-K/08

Kopf

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Zemrosser und die weiteren Mitglieder HR Dr. Ploner, Mag. Herwig Draxler und Joachim Rinösl im Beisein der Schriftführerin FOI Claudia Orasch über die Berufung von MaxMuster und MariaMuster, beide wohnhaft in Musterstadt, vertreten durch Notar, vom 21. Dezember 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt vom 12. Dezember 2007 betreffend Erbschaftssteuer

Spruch

entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide werden zum Vorteil der Berufungswerber abgeändert und die Erbschaftssteuer neu festgesetzt für

MaxMuster mit € 3.713,15 (bisher waren vorgeschrieben € 4.470,83), für MariaMuster mit € 4.813,65 (bisher waren vorgeschrieben € 6.318,24).

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und der daraus abgeleiteten neu festgesetzten Erbschaftssteuerbeträge sind dem Ende der nachfolgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden insoweit einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Text

Entscheidungsgründe

Der gemeinsame Sohn der beiden Berufungswerber (Anm: Sollten sich in der Folge Vorbringen, Äußerungen, Angaben, Umstände oder andere Sachverhaltselemente auf eine Mehrzahl von Personen beziehen, so sind damit, sofern nicht ausdrücklich anders angeführt, die beiden Berufungswerber (im Folgenden auch bloß: Bw.) gemeint) verunglückte im Frühjahr 2007 tödlich. In Ermangelung einer letztwilligen Verfügung waren die Eltern die alleinigen gesetzlichen Erben.

In der Vermögenserklärung findet sich bei den Passiva unter Punkt "2. Sonstige Verbindlichkeiten" eine als "Darlehen der erblasserischen Eltern für den Ankauf der erbl. Eigentumswohnung" bezeichnete Position mit einem Betrag von € 50.690,00.

Das Finanzamt setzte dem Vater gegenüber für dessen Hälfteerwerb Erbschaftssteuer in Höhe von € 4.470,83 fest. Der Mutter wiederum, die zusätzlich noch Begünstigte einer Ablebensversicherung mit einem Betrag von € 10.480,49 war, schrieb das Finanzamt Steuer im Ausmaß von € 6.318,24 vor, wobei in beiden Fällen die je zur Hälfte geltend gemachten Verbindlichkeiten "Darlehen" der Eltern in Höhe von € 50.690,00 mangels eines geeigneten Nachweises nicht anerkannt wurden.

Ihre dagegen fristgerecht erhobene Berufung begründeten die Bw. damit, es habe sich tatsächlich um ein ernstgemeintes Darlehen für den Kauf einer Eigentumswohnung gehandelt, obwohl die Vereinbarung nur mündlich geschlossen worden sei. Weiters legten die Bw. eine Auflistung sowie die Kopien von Überweisungsbelegen vor, nach denen sie ihrem Sohn in Summe S 720.000,00 (€ 52.324,44) zur Verfügung gestellt hätten.

Nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens erließ das Finanzamt jeweils abweisende Berufungsvorentscheidungen, die es unter Hinweis auf die sog. "Angehörigenjudikatur" mit der mangelnden Fremdüblichkeit infolge Fehlens klarer Abmachungen in Schriftform begründete.

Als Beilagen zum Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurden zwischenzeitig aufgefundene, handschriftliche Aufzeichnungen des Erblassers sowie weitere Zahlungsbelege, wonach im Jänner 2002 eine Überweisung in Höhe von € 3.000,00 vom Erblasser an seine Eltern erfolgte, nachgereicht.

Im zweitinstanzlichen Ermittlungsverfahren wurde schließlich noch die Mutter des Erblassers zur genaueren Ausgestaltung der behaupteten Darlehensvereinbarung befragt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Als Ergebnis der verwaltungsbehördlichen Ermittlungsverfahren in Verbindung mit dem Inhalt des vorgelegten Bemessungsaktes wird seitens des erkennenden Senates nachstehender Sachverhalt als unstrittig und entscheidungsrelevant festgestellt:

Der Sohn der beiden Berufungswerber, der zur damaligen Zeit bei der Firma XY in A-Stadt berufstätig war, hatte Ende 1999, Anfang 2000 eine Eigentumswohnung in A-Stadt erworben. Aus einer im Akt erliegenden handschriftlichen Aufstellung des Sohnes vom 13. Februar 2000, ergänzt am 8. Mai 2000, geht hervor, dass die Gesamtkosten für den Wohnungserwerb S 1.706.800,00 (€ 124.038,00) betragen hatten. Zur teilweisen Finanzierung dieses Erwerbes haben die Bw. mit einem Betrag von insgesamt S 720.000,00 (€ 52.324,44) beigetragen, was durch unbedenkliche und im zweitinstanzlichen Rechtsmittelverfahren vorgelegte Überweisungsbelege nachgewiesen wurde.

Die Hingabe der Geldmittel erfolgte, wie in Familienkreisen nicht unüblich, ohne weitere und genauere Vereinbarungen über eine allfällige Rückzahlung. Nach den Angaben der Bw. wäre eine Rückzahlung erst über - allerdings jederzeitig mögliche - Aufforderung durch sie schlagend geworden, etwa wenn sie aus irgendeinem Grund selbst dringend Geld benötigt hätten, was aber bis zum Ableben des Sohnes nicht der Fall gewesen sei. Eine schriftliche Festhaltung dieser Vertragsgrundlage ist ebenso unterblieben wie die Vereinbarung von Laufzeit, Raten und Zinsen samt schriftlicher Niederlegung derselben.

Der verstorbene Sohn hingegen dürfte von einer - zumindest teilweisen - Rückzahlbarkeit ausgegangen sein. Auf einem ebenfalls im Akt einliegenden und auf einem Notizblock der Firma XY handschriftlich verfassten "Ratenplan" hatte der Erblasser seine monatlich frei verfügbaren Mittel mit rund S 5.000,00 errechnet, was pro Jahr unter Berücksichtigung von Urlaubsgeld einen Betrag von insgesamt S 110.000,00 ergab. Abschließend folgen dann die - erkennbar aus der vorigen Berechnung resultierenden - Vermerke "=> 50.000/Jahr Mama & Vati" sowie "=> 10 Jahre 500.000".

Aktenkundig ist schließlich noch eine - ohne Angabe eines Zahlungsgrundes erfolgte - Überweisung eines Betrages von € 3.000,00 vom Erblasser an seine Eltern Anfang Jänner 2002.

Dessen ungeachtet blieb es im Lichte all dieser Umstände dem erkennenden Senat trotzdem verwehrt, eine zweifelsfreie Feststellung, wonach zwischen dem Erblasser und seinen Eltern ein alle Tatbestandselemente umfassender Darlehensvertrag gültig abgeschlossen worden wäre, zu treffen. Einer unter Fremden üblichen Vereinbarung entspricht die eingeschlagene Vorgangsweise jedenfalls keineswegs. Vielmehr waren die Geldmittel erkennbar ohne einen absoluten Rückforderungswillen und ohne Verzinsung, also unentgeltlich, dem Erblasser zugewendet worden.

In rechtlicher Hinsicht wird hiezu ausgeführt:

Nach dem auf die hier vorliegenden Berufungsfälle noch anwendbaren § 20 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 (ErbStG) gilt als Erwerb und unterliegt somit der Steuer der gesamte Vermögensanfall. Korrespondierend mit dem dieses Gesetz tragenden Grundsatz, wonach nur der dem Erwerber tatsächlich verbleibende Reinerwerb zu besteuern ist (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III B, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 16 zu § 20), ergibt sich daraus, dass Verbindlichkeiten oder Lasten in Abzug gebracht werden können.

Für die Abzugsfähigkeit von Schulden und Lasten ist es zunächst erforderlich, dass eine rechtliche Verpflichtung zu einer Leistung aus dem Nachlass besteht, es muss also ein bürgerlich-rechtlich gültiges Schuldverhältnis vorliegen (Fellner, a.a.O., Rz 18).

Ob nun ein solches berücksichtigungsfähiges Rechtsverhältnis gültig zustande gekommen ist, ist eine im Rahmen einer Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage.

Ein Darlehensvertrag kommt dadurch zustande, dass jemand einem Anderen eine bestimmte Menge eines Wirtschaftsgutes - üblicherweise eine bestimmte Geldsumme - übergibt, mit der Abrede, innerhalb oder nach einer bestimmten Zeit die gleiche Menge wieder zurückzugeben. Die Vereinbarung eines Entgeltes, etwa in Form von Zinsen, ist dabei ebenso möglich wie ein bloß mündlicher Vertragsabschluss.

Nach dem oben dargelegten und festgestellten Sachverhalt konnte eine Vertragsgestaltung, wonach eine Rückzahlung der von den Eltern hingegebenen Geldsumme jedenfalls und in vollem Umfang vereinbart war, also der gültige Bestand eines Darlehensverhältnisses, nicht zweifelsfrei abgeleitet werden. Im Gegenteil hat die Mutter des Erblassers sogar angegeben, eine Rückforderung wäre nur für den Fall, dass sie das Geld selbst dringend benötigt hätten, vorgesehen gewesen, wozu es aber nicht gekommen sei. Auch dem Erblasser dürfte, wenn überhaupt, nur eine teilweise Rückführung der Mittel vorgeschwebt sein, hat er doch in seinem "Ratenplan" bei einer insgesamt erhaltenen Summe von S 720.000,00 nur einen Betrag von S 500.000,00 als für seine Eltern bestimmt angeführt. In dieses Bild fügt sich noch, dass seitens des Sohnes nur eine einzige Zahlung an seine Eltern in Höhe von € 3.000,00 Anfang des Jahres 2002 erfolgte.

Wenn also das tatsächliche und ernstgemeinte Zustandekommen eines Darlehensvertrages unter Beweis gestellt hätte werden sollen, so wäre es an den beteiligten Personen gelegen gewesen, dafür ordnungsgemäß Sorge zu tragen. In diesem Sinne und zu diesem Zweck hat sich die so genannte Angehörigenliteratur und -judikatur entwickelt. Nach dieser auch vom Finanzamt zur Stützung seiner angefochtenen Entscheidungen herangezogenen Ansicht müssen schuldrechtliche Verträge zwischen nahen Angehörigen, um steuerliche Wirksamkeit zu erlangen, nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden sein (Fellner, a.a.O., Band III A, Rz 17 zu § 3, mit zahlreichen Judikaturhinweisen). Im Lichte dieser herrschenden Rechtsauffassung erweist sich die hier entscheidungsrelevante Vorgangsweise jedenfalls als den geforderten Voraussetzungen nicht genügend, zumal keines der einzelnen Kriterien verwirklicht wurde.

Obschon die Erfüllung der gerade aufgelisteten Erfordernisse primär dazu dienen soll, um von potenziellen Abgabepflichtigen willkürlich herbeigeführte steuerliche Folgen zu vermeiden, was nach dem vom erkennenden Senat gewonnenen Bild hier wohl eher nicht der Fall sein dürfte, konnte der Berufung dennoch ein Erfolg nicht beschieden sein. Dies deshalb, da der Abschluss eines gültigen und einem Fremdvergleich standhaltenden Darlehensvertrages auch auf einem anderen Wege nicht zweifelsfrei erwiesen ist. Das Vorbringen der Bw., derartige Vertragsgestaltungen wären im Familienkreis durchaus üblich (welche Auffassung im Übrigen auch vom Berufungssenat geteilt wird), vermag für (hier: erbschafts-) steuerliche Zwecke eine in allen Belangen zwischen einander Fremden übliche Vorgangsweise eben gerade nicht zu ersetzen.

Selbst wenn man also - was aber aus den oben dargestellten Gründen nicht der Fall ist - von einem bürgerlich-rechtlich gültig zustande gekommenen Darlehensvertrag ausgehen kann, wäre den Berufungswerbern damit nicht geholfen. Für die steuerliche Abzugsfähigkeit einer Schuld muss neben deren rechtlichem Bestand auch eine tatsächliche und wirtschaftliche Belastung des Leistungsverpflichteten dahingehend vorliegen, dass am Stichtag mit der Geltendmachung der gegenüberstehenden Forderung ernsthaft gerechnet werden musste (Fellner, a.a.O., Rz 18 zu § 20, mwN). Im gegenständlichen Fall konnte sogar die Mutter des Erblassers nicht mit Bestimmtheit angeben, ob es je zu einer Geltendmachung im Sinne einer Rückforderung gekommen wäre. Auch die bloß einmalig innerhalb eines Zeitraumes von über sieben Jahren Anfang Jänner 2002 seitens des Erblassers vorgenommene Überweisung des Betrages von € 3.000,00 lässt nicht zwingend auf eine ernsthafte Rückforderungsabsicht seitens der Eltern schließen.

Zusammengefasst war daher der Berufung ein Erfolg zu versagen.

Dennoch haftet den angefochtenen Bescheiden eine, wenn auch von den Berufungswerbern nicht relevierte, Rechtswidrigkeit an:

Gemäß § 15 Abs. 1 Z 7 ErbStG bleibt Vermögen, soweit es von Eltern, Großeltern oder weiteren Voreltern ihren Abkömmlingen unentgeltlich zugewendet wurde und an diese wieder zurückfällt, steuerfrei.

Im vorliegenden Fall haben die berufungswerbenden Eltern ihrem in der Folge verstorbenen Sohn Geldmittel zur - teilweisen - Abdeckung der Anschaffungskosten für eine Wohnung - wie gerade oben aufgezeigt ohne ernsthafte Rückforderungsabsicht und Verzinsung, also unentgeltlich - zur Verfügung gestellt. Im Erbwege ist die dadurch anteilig mitfinanzierte und erworbene Eigentumswohnung dann den Eltern zugefallen.

Der erkennende Senat erblickt darin eine - zumindest anteilige - Verwirklichung der angeführten Befreiungsbestimmung, wobei die Identität zwischen vormaligen Zuwendenden und nunmehrigen Empfängern als Anwendungsvoraussetzung (idS Fellner, a.a.O., Rz 25 zu § 15) bei den Eltern zweifelsohne gegeben ist.

Nicht erforderlich ist indes, dass die erworbenen Vermögensgegenstände in natura zurückgegeben werden, dass also die Gegenstände selbst noch vorhanden sind. Bei der hier gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es für die sogenannte "dingliche Surrogation" vielmehr ausreichend, wenn der beim Rückfall vorhandene Gegenstand - wirtschaftlich betrachtet - als derselbe Gegenstand angesehen werden kann, der seinerzeit erworben worden ist. Überdies ist Voraussetzung, dass diese Identität des Surrogats mit dem zugewendeten Gegenstand einwandfrei und sicher nachgewiesen werden kann (Fellner, a.a.O., Rz 26; Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) vom 25. September 1997, 96/16/0281, und vom 24. September 2002, 2002/16/0058). Dass aber die im Nachlass befindliche Eigentumswohnung jedenfalls zum Teil mit den elterlichen Geldzuwendungen angeschafft wurde und insoweit wirtschaftliche Identität besteht, ist unstrittig und bedarf keiner weiteren Erörterung.

Die Befreiungsbestimmung konnte allerdings nur anteilig zur Anwendung gelangen, da eine bei Rückfall des Vermögens eingetretene Werterhöhung eine steuerpflichtige Zuwendung darstellt, wenn und soweit ein solches Vermögen durch den Beschenkten vergrößert wurde. Hat der Beschenkte den Wert des Vermögens also durch eigene Aufwendungen von Geld oder Arbeit oder durch Stehenlassen von Gewinnen vergrößert, so ist der so geschaffene Mehrwert ebenso zu behandeln wie Vermögensgegenstände, die der Beschenkte dem ihm geschenkten Vermögen später hinzugefügt hat und die keinen Bestandteil des geschenkten Vermögensgegenstandes bilden. Dieser Mehrwert muss also aus dem steuerfreien Rückfall ausgesondert werden (Fellner, a.a.O., Rz 27; Urteile des BFH vom 7. März 1940, RStBl 614, und vom 29. Jänner 1942, RStBl 412).

Auf den hier zu beurteilenden Berufungsfall umgelegt bedeutet diese Ansicht, dass die eigenen finanziellen Mittel des Sohnes dem geschenkten Vermögen hinzugefügt wurden, erst damit der Erwerb der Wohnung möglich und insoweit die im Erbwege als Surrogat zugefallene Wohnung nicht Gegenstand der ursprünglichen Zuwendung gewesen ist. Dieser durch die eigenen Mittel des Erblassers geschaffene "Mehrwert" der Wohnung musste daher mit einem verhältnismäßigen Anteil aus dem steuerbefreiten Rückfall ausgesondert werden.

Der von den Berufungswerbern durch ihre Zuwendung im Betrag von S 720.000,00 letztlich getragene Anteil an den gesamten Anschaffungskosten in Höhe von S 1.706.800,00 beträgt gerundet 42,18%. In diesem Ausmaß war (jeweils) der (Hälfte-) Erwerb der im Nachlass befindlichen Eigentumswohnung steuerfrei zu belassen.

Dabei war für die Wohnung der steuerliche Wert, also der dreifache Einheitswert in Höhe von € 34.212,90, in Ansatz zu bringen (idS VwGH vom 3. September 1987, 86/16/0006), weshalb sich der nunmehr zusätzlich zu berücksichtigende Freibetrag je Berufungswerber mit € 7.215,50 (42,18% von € 17.106,45) errechnet.

Ungeachtet dessen war die Mindeststeuer gemäß § 8 Abs. 4 ErbStG jedenfalls in gegenüber den bekämpften Bescheiden unveränderter Höhe mit je € 342,12 vorzuschreiben (Dorazil-Taucher, ErbStG, MANZsche Große Gesetzausgabe, Tz. 6.9 a) zu § 8, mwN).

Die Bemessungsgrundlage und die daraus abgeleitete Erbschaftssteuer betragen sohin für den Vater MaxMuster:

Für die Berufungswerberin MariaMuster waren die Bemessungsgrundlage und die daraus errechnete Erbschaftssteuer wie folgt zu ermitteln:

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Klagenfurt am Wörthersee, am 19. November 2013