UFS 21.03.2013, RV/3171-W/12

Kopf

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat_10 im Beisein der Schriftführerin über die Berufung des Bw., vertreten durch Steuerberatungs_GmbH, vom 30. Juli 2012 gegen den Bescheid des Finanzamtes Baden Mödling vom 27. Juni 2012 betreffend Haftung gemäß § 9 BAO iVm § 80 BAO nach der am 21. März 2013 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Spruch

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben und die Haftung für nachstehende Abgaben auf € 3.377,61 herabgesetzt:

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Text

Entscheidungsgründe

Mit Beschluss des Landesgerichtes Wiener Neustadt vom Datum_1 wurde der über das Vermögen der L-GmbH am Datum_2 eröffnete Konkurs nach Schlussverteilung aufgehoben. Am Datum_3 erfolgte die amtswegige Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch infolge Vermögenslosigkeit.

Mit Schreiben vom 1. August 2011 ersuchte das Finanzamt den Berufungswerber (Bw.) um Bekanntgabe der Gläubiger, der aushaftenden Verbindlichkeiten sowie der vorhandenen liquiden Mittel zum Nachweis der Gläubigergleichbehandlung.

In Beantwortung dieses Vorhaltes teilte der Bw. mit, dass am Datum_2 über das Vermögen der Gesellschaft das Konkursverfahren eröffnet worden wäre. Die Belege der GmbH wären bis inklusive 31. März 2010 aufgebucht worden, um der Verpflichtung zur Ermittlung und fristgerechten Meldung der Umsatzsteuervorauszahlungen März nachzukommen. Buchungsaufträge für weitere Monate wären nicht mehr erteilt worden. Die Umsatzsteuer 2009 wäre darüber hinaus erst nach Konkurseröffnung veranlagt worden und könne daher nicht Gegenstand einer Haftung der Geschäftsführung sein.

Übermittelt wurde eine Auflistung der Gläubigerforderungen zu den gesetzlichen Fälligkeitstagen der im Vorhalt genannten Abgabenschuldigkeiten. Zu den Fälligkeiten 15. April 2010 und 15. Mai 2010 würden keine Daten mehr vorliegen. Die Belege wären dem Masseverwalter zur Verfügung gestellt worden, der Bw. hätte jedoch die Gläubigerliste um die dem Konkursgericht im Rahmen des Antrages auf Konkurseröffnung übermittelten Außenstände erweitert.

Zu keinem gesetzlichen Fälligkeitstag wären ausreichend liquide Mittel vorhanden gewesen. Der Nachweis wäre der Auflistung der liquiden Mittel und Forderungen zu entnehmen.

Mit Bescheid vom 27. Juni 2012 wurde der Bw. gemäß § 9 Abs. 1 BAO iVm § 80 BAO als ehemaliger Geschäftsführer der L-GmbH für Abgaben in der Höhe von € 7.890,89, nämlich

zur Haftung herangezogen, da diese durch die schuldhafte Verletzung der ihm als Vertreter der Gesellschaft auferlegten Pflichten nicht hätten eingebracht werden können.

In der dagegen am 30. Juli 2012 rechtzeitig eingebrachten Berufung wandte der Bw. ein, dass mit dem Haftungsbescheid weder der Umsatzsteuerbescheid 2008 noch der Umsatzsteuerbescheid 2009 übermittelt worden wäre, weshalb die Möglichkeit der Berufung gegen diese Bescheide nicht möglich gewesen wäre. Zusätzlich werde ausgeführt, dass hinsichtlich der zu entrichtenden Beträge mit Fälligkeit ab 2010 keine ausreichenden Mittel zur Verfügung gestanden wären, sodass eine Pflichtverletzung durch den Bw. nicht vorgelegen wäre.

Abschließend beantragte der Bw. die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den Berufungssenat.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 30. August 2012 wurde der Berufung teilweise stattgegeben und die Haftung unter Ausscheidung der Umsatzsteuern 2008 und 2009 auf € 6.335,42 herabgesetzt. Begründend wurde ausgeführt, dass sich die Höhe der aushaftenden Umsatzsteuer 12/2009 und 02-03/2010 sowie der Lohnabgaben 01-03/2010 auf Grund der von der Primärschuldnerin selbst bekanntgegebenen Beträge der Selbstberechnungsabgaben ergebe, denen keine gesondert anfechtbare bescheidmäßige Festsetzung zu Grunde liege.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wäre es Aufgabe des Vertreters darzutun, weshalb er den auferlegten Pflichten nicht entsprochen hätte, insbesondere nicht Sorge hätte tragen können, dass die Gesellschaft die angefallenen Abgaben im Fälligkeitszeitpunkt entrichte, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden dürfe.

Der Vertreter hafte für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden wären, hierzu nicht ausgereicht hätten, es sei denn, er weise nach, dass er die Abgabenschulden im Verhältnis nicht schlechter behandelt hätte als bei anteiliger Verwendung der vorhandenen Mittel für die Begleichung aller Verbindlichkeiten.

Das Vorliegen einer schuldhaften Pflichtverletzung werde vom Bw. damit bestritten, dass im Haftungszeitraum keine ausreichenden Mittel in der GmbH zur Verfügung gestanden wären, um die gegenständlichen Abgaben zu entrichten. Aus den vom Bw. vorgelegten Unterlagen (Buchungsjournal 01-03/2010 - Kassa, Bank; Abstattungsliste 01-03/2010 - Lieferanten, Gläubiger) ergebe sich, dass im Haftungszeitraum sowohl Zahlungen eingegangen als auch Zahlungen geleistet bzw. Überweisungen durchgeführt worden wären. Eine anteilige Verwendung der vorhandenen Mittel für die Begleichung aller Verbindlichkeiten bzw. die Gleichbehandlung der Abgabenbehörde mit allen anderen Gläubigern der Gesellschaft wäre aus den vorgelegten Unterlagen nicht ableitbar. Der Nachweis der Gleichbehandlung in Bezug auf die Entrichtung der Abgabenforderungen bei Fälligkeit wäre damit nicht erbracht worden.

Darüber hinaus gehe hinsichtlich der Lohnsteuer die Verpflichtung eines Vertreters nach § 80 BAO über das Gebot der gleichmäßigen Behandlung aller Schulden (bzw. aller Gläubiger) hinaus. Würden die einem Vertreter zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die Entrichtung der auf die ausbezahlten Löhne entfallenden Lohnsteuer ausreichen, dürfe der Geschäftsführer gemäß § 78 Abs. 3 EStG 1988 nur einen entsprechend niedrigeren Betrag zur Auszahlung bringen, sodass die davon einbehaltene Lohnsteuer auch abgeführt werden könne. Werde dagegen die auf ausbezahlte Löhne entfallende Lohnsteuer nicht einbehalten und an das Finanzamt abgeführt, wäre - ungeachtet der wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Primärschuldnerin - von einer schuldhaften Pflichtverletzung des Geschäftsführers auszugehen. Gemäß § 79 Abs. 1 EStG 1988 hätte der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten gewesen wäre, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen.

Da die haftungsgegenständlichen Lohnabgaben jedoch nicht korrekt einbehalten und abgeführt worden wären, wäre dem Bw. als dafür verantwortlichen Geschäftsführer der GmbH die Verletzung von abgabenrechtlichen Pflichten im Sinne der obigen Ausführungen anzulasten.

Insoweit den uneinbringlichen Abgabenansprüchen Abgabenbescheide (Umsatzsteuer 2008 und 2009) vorausgegangen wären, die dem Bw. nicht spätestens mit dem angefochtenen Haftungsbescheid mitgeteilt worden wären, wäre dem Begehren stattzugeben gewesen.

Fristgerecht beantragte der Bw. mit Schreiben vom 2. Oktober 2012 die Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz sowie erneut die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den Berufungssenat.

In der am 21. März 2013 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt, dass die Lohnabgaben für März 2010 nicht geschuldet werden, weil die zu Grunde liegenden Löhne mit Sicherheit nicht mehr ausbezahlt worden wären, zumal zum 31. März 2010 aushaftende Verbindlichkeiten an Mitarbeiter in Höhe von € 13.829,43 bestanden hätten. Die Nettolöhne hätten pro Monat ca. € 5.000,00 betragen.

In Bezug auf die haftungsgegenständlichen Umsatzsteuern 02/2010 und 03/2010 mit Fälligkeiten 15. April 2010 und 15. Mai 2010 wurde ausgeführt, dass zu diesen Zeitpunkten keinerlei Zahlungen an irgendwelche Gläubiger geleistet worden wären und somit auch keine Benachteiligung der Abgabenbehörde erfolgt wäre.

Weiters enthalte der angefochtene Bescheid keine Begründung hinsichtlich der Ermessensübung, insbesondere wäre die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Bw. nicht berücksichtigt worden. Es wäre auch kein Ausspruch auf eine quotenmäßige Haftung erfolgt. Im Zeitraum vom 21. Oktober 2010 bis 9. Juni 2011 wären Quotenzahlungen an das Finanzamt in Höhe von insgesamt € 4.555,03 erfolgt, die anteilig gegen die Umsatzsteuer 2009, Körperschaftsteuer 2009 und 2010 sowie Lohnsteuer 07/2010 gebucht worden wären und nicht, wie es nach dem Dafürhalten des Steuerberaters richtig gewesen wäre, gegen die ältesten Fälligkeiten.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.

Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Die Haftung nach § 9 Abs. 1 BAO ist eine Ausfallshaftung (VwGH 24.2.1997, 96/17/0066). Voraussetzung ist die objektive Uneinbringlichkeit der betreffenden Abgaben im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Haftenden (VwGH 3.7.1996, 96/13/0025). Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären (VwGH 26.5.2004, 99/14/0218).

Im gegenständlichen Fall steht die Uneinbringlichkeit in Höhe von 94,2 % fest, da mit Beschluss des Landesgerichtes Wiener Neustadt vom Datum_1 der über das Vermögen der L-GmbH am Datum_2 eröffnete Konkurs nach Schlussverteilung (Quote 5,8 %) aufgehoben wurde und am Datum_3 die amtswegige Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch infolge Vermögenslosigkeit erfolgte.

Die Konkursquote von 5,8 % wurde bisher nicht berücksichtigt und wird daher von den haftungsgegenständlichen Abgaben abzuziehen sein.

Aus der Verrechnungseinrede des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Berufungsverhandlung lässt sich nichts gewinnen, da die Abgabenbehörde im Haftungsverfahren an das Abgabenkonto gebunden ist und dieses Vorbringen lediglich einem Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheides gemäß § 216 BAO zugänglich ist.

Unbestritten ist auch, dass dem Bw. als Geschäftsführer der genannten GmbH (seit 16. Jänner 1987 alleine und vom 11. November 1999 bis 29. September 2000 selbstständig neben E.U. und ab 17. Juli 2002 selbstständig neben E.L.) die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten der Gesellschaft oblag. Insbesondere ist im Rahmen dieser Verpflichtung für die rechtzeitige und vollständige Entrichtung der Abgaben Sorge zu tragen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Sache des Geschäftsführers, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert haben, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037, 0038). Er hat also darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat, andernfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf (vgl. VwGH 9.7.1997, 94/13/0281).

Wird eine Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel hat, so verletzt der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht (VwGH 20.9.1996, 94/17/0420).

Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden sind, hierzu nicht ausreichen; es sei denn, er weist nach, dass er diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschulden daher im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als andere Verbindlichkeiten (VwGH 15.5.1997, 96/15/0003).

Im gegenständlichen Fall bringt der Bw. vor, dass ihm die Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Pflichten unmöglich gewesen wäre, da ihm keine Mittel zur Entrichtung der haftungsgegenständlichen Abgaben zur Verfügung gestanden wären.

Für eine völlige Vermögenslosigkeit der Primärschuldnerin ergeben sich aber nach Aktenlage keine Anhaltspunkte, zumal jedenfalls noch Löhne ausbezahlt wurden. Darüber hinaus kann anhand der vorgelegten Unterlagen festgestellt werden, dass im Haftungszeitraum sowohl Zahlungen eingingen als auch Zahlungen geleistet bzw. Überweisungen durchgeführt wurden. Diese auch in der Berufungsvorentscheidung getroffenen Feststellungen des Finanzamtes wurden seitens des Bw. nicht bestritten.

Was eine allfällige Gleichbehandlung der Gläubiger betrifft, so war dies vom Bw. zu behaupten und zu beweisen, da es an ihm, dem als Geschäftsführer der Primärschuldnerin ausreichend Einblick in die Gebarung zustand, gelegen ist, das Ausmaß der quantitativen Unzulänglichkeit der in den Fälligkeitszeitpunkten der Abgaben zur Verfügung stehenden Mittel nachzuweisen (VwGH 19.11.1998, 97/15/0115), da nicht die Abgabenbehörde das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen hat, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel (VwGH 23.4.1998, 95/15/0145).

Weist der Haftungspflichtige nach, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, dann haftet er nur für die Differenz zwischen diesem und dem tatsächlich bezahlten Betrag. Tritt der Vertreter diesen Nachweis nicht an, dann kann ihm die uneinbringliche Abgabe zur Gänze vorgeschrieben werden (VwGH 28.9.2004, 2001/14/0176).

Auf Grund der vorgelegten Listen der aushaftenden Verbindlichkeiten und vorhandenen liquiden Mittel ergibt sich für den Stichtag 15. Februar 2010 eine Zahlungsquote von 13,91% und für den Stichtag 15. März eine Quote von 15,72%, die auf die haftungsgegenständlichen Abgaben (Zahlungsquote 0,00%) mit Ausnahme der Lohnsteuern, da für aushaftende Abfuhrabgaben wie die Lohnsteuer Ausnahmen vom Gleichheitsgrundsatz gelten (VwGH 15.5.1997, 96/15/0003; 29.1.2004, 2000/15/0168), da nach § 78 Abs. 3 EStG der Arbeitgeber, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes ausreichen, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten hat, anzuwenden ist.

Hinsichtlich der haftungsgegenständlichen Umsatzsteuern 2008 und 2009 war festzustellen, dass diesen Abgaben Festsetzungsbescheide zu Grunde liegen, die dem Bw. seitens des Finanzamtes nicht spätestens mit dem Haftungsbescheid übermittelt wurden. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist damit aber mangels Berufungsmöglichkeit nach § 248 BAO eine Haftungsinanspruchnahme für diese Abgaben ausgeschlossen (VwGH 24.2.2010, 2005/13/0145). Darüber hinaus kann die Haftung für die Umsatzsteuern 2008 und 2009 ohnehin nicht mehr geltend gemacht werden, weil diese Abgaben bereits am 12. Juni 2012 gemäß § 235 BAO gelöscht wurden und daher nicht mehr aushaften.

Die übrigen Abgaben sind Selbstbemessungsabgaben und wurden in dieser Höhe seinerzeit seitens der Gesellschaft dem Finanzamt bekanntgegeben, aber nicht entrichtet. Der Einwand des steuerlichen Vertreters, dass zu den Fälligkeiten 15. April 2010 und 15. Mai 2010 keine Zahlungen mehr geleistet worden wären und damit der Abgabengläubiger nicht benachteiligt worden wäre, vermag den Bw. nicht zu exkulpieren, da Umsätze in diesem Zeitraum noch getätigt wurden und daher auch noch liquide Mittel vorhanden gewesen sein mussten. Deren Nichtverwendung stellt aber genauso eine schuldhafte Pflichtverletzung dar wie eine Gläubigerungleichbehandlung.

Im Hinblick auf die unterlassene Behauptung und Konkretisierung des Ausmaßes der Unzulänglichkeit der in den Fälligkeitszeitpunkten 15. April 2010 und 15. Mai 2010 zur Verfügung gestandenen Mittel zur Erfüllung der vollen Abgabenverbindlichkeiten kommt eine Beschränkung der Haftung des Bw. bloß auf einen Teil der von der Haftung betroffenen Abgabenschulden hingegen nicht in Betracht (VwGH 21.1.1991, 90/15/0055).

Infolge der schuldhaften Pflichtverletzung durch die Bw. konnte die Abgabenbehörde nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 17.5.2004, 2003/17/0134), auch davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung Ursache für die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben war.

Die im Rahmen des § 224 BAO zu treffende Ermessensentscheidung iSd § 20 BAO ist innerhalb der vom Gesetzgeber gezogenen Grenze nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist (VwGH 25.6.1990, 89/15/0067).

Die Haftungsinanspruchnahme des Bw. ist auch im Hinblick auf die Geltendmachung der Haftung im selben Ausmaß bei der zweiten Geschäftsführerin E.L. auf Grund der im selben Ausmaß bestehenden schuldhaften Pflichtverletzung ermessenskonform. Da bei beiden Haftungspflichtigen eine Gefährdung der Einbringlichkeit besteht, ist eine jeweils volle Inanspruchnahme beider Geschäftsführer zweckmäßig.

Die vom Bw. geltend gemachten "Billigkeitsgründe", deren Berücksichtigung er bei der Ermessensübung vermisst, nämlich seine wirtschaftliche Lage, stehen in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Geltendmachung der Haftung (VwGH 25.6.1990, 89/15/0067). Soweit der Bw. vorträgt, dass die belangte Behörde nach der Aktenlage von der Uneinbringlichkeit der geltend gemachten Verbindlichkeiten bei ihm ausgehen hätte müssen, weshalb die Heranziehung zur Haftung in Ausübung des Ermessens nicht zweckmäßig sei, ist er darauf hinzuweisen, dass die allfällige derzeitige Uneinbringlichkeit nicht ausschließt, dass künftig neu hervor gekommenes Vermögen oder künftig erzielte Einkünfte zur Einbringlichkeit führen können (VwGH 28.11.2002, 97/13/0177).

Auf Grund des Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 BAO erfolgte somit die Inanspruchnahme des Bw. als Haftungspflichtiger für folgende Abgabenschuldigkeiten der L-GmbH im Ausmaß von nunmehr € 3.377,61 zu Recht:

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 21. März 2013