Urteil des Gerichts (Zweite erweiterte Kammer) vom 15. Juli 2026. – XXX gegen Hauptzollamt München.

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Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. 2003, L 283, S. 51).

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Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen einem Unternehmen für Energietechnologie und dem Hauptzollamt München (Deutschland, im Folgenden: Hauptzollamt) wegen dessen Ablehnung einer Energiesteuerentlastung bezüglich Propan für das Jahr 2021.

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In den Erwägungsgründen 2 bis 5, 22 und 24 der Richtlinie 2003/96 heißt es:

…

…

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Art. 1 der Richtlinie 2003/96 bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.“

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Art. 2 Abs. 1 und 4 der Richtlinie 2003/96 enthält folgende Bestimmungen:

„(1)   Als Energieerzeugnisse im Sinne dieser Richtlinie gelten die Erzeugnisse:

…

b) der KN-Codes 2701, 2702 und 2704 bis 2715;

…

(4)   Diese Richtlinie gilt nicht für:

…

b) … folgende Verwendungen von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom:

…“

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Die Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 2009, L 9, S. 12) wurde durch die Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (ABl. 2020, L 58, S. 4) aufgehoben. Sie ist jedoch in zeitlicher Hinsicht weiterhin auf den Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits anwendbar.

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Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 sah vor:

„(1)   Diese Richtlinie legt ein allgemeines System für die Verbrauchsteuern fest, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch folgender Waren (nachstehend ‚verbrauchsteuerpflichtige Waren‘ genannt) erhoben werden:

…“

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§ 25 des Energiesteuergesetzes vom 15. Juli 2006 (BGBl. 2006 I S. 1534) in der auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: EnergieStG) sieht vor:

„(1)   Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 dürfen steuerfrei verwendet werden zu anderen Zwecken als

…“

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In § 47 EnergieStG heißt es:

„(1)   Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt

…

…“

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Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist ein Unternehmen für Energietechnologie. Im Rahmen ihrer Tätigkeit betreibt sie an einem Standort Prüfstände für Brenner von Gasturbinen. Dabei verbrauchte sie im Jahr 2021 insgesamt 51509,279 kg Propan, das sie unter Zahlung der Energiesteuer bezogen hatte.

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Die Klägerin des Ausgangsverfahrens beantragte für das von ihr im Jahr 2021 eingesetzte Propan eine Entlastung von der Energiesteuer nach § 47 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG.

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Mit Bescheid vom 26. Juli 2023 lehnte das Hauptzollamt diesen Antrag ab, da das Propan als Heizstoff verwendet worden sei.

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Hiergegen legte die Klägerin des Ausgangsverfahrens Einspruch ein, der am 11. Oktober 2023 zurückgewiesen wurde.

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Daraufhin erhob die Klägerin des Ausgangsverfahrens Klage beim Finanzgericht München (Deutschland), dem vorlegenden Gericht. Vor diesem Gericht macht die Klägerin des Ausgangsverfahrens geltend, sie habe das Propan nicht als Heizstoff verwendet, da die durch den Verbrennungsvorgang des Propans in den Prüfständen erzeugte thermische Energie weder gewollt sei noch genutzt werde, sondern ein Abfallprodukt sei. Das Ziel der Tests sei nicht die Erzeugung oder Nutzung thermischer Energie. Sie habe daher einen Anspruch auf Steuerentlastung. Dagegen trägt das Hauptzollamt vor, die Tests müssten unter Bedingungen stattfinden, die den Echtbetrieb simulierten, um zu verwertbaren Messdaten zu führen. Daraus folge, dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens bewusst und gewollt die bei der Verbrennung des Propans entstehende thermische Energie nutze, um ihr wirtschaftliches Ziel, die Erlangung aussagekräftiger Ergebnisse bei den Tests, zu erreichen. Eine solche Verwendung des Propans könne nicht zu einer Steuerentlastung führen.

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Das vorlegende Gericht geht davon aus, dass die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits von der Auslegung des Ausdrucks „für andere Zwecke als als Heizstoff verwendet“ im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 abhängt. Es sei fraglich, welche Bedeutung der Ausdruck „als Heizstoff verwendet“ im Zusammenhang mit der Verwendung von Propan zur Erzeugung einer Testumgebung zur Erlangung von Messdaten habe.

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Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass die Klägerin des Ausgangsverfahrens ihr Begehren auf § 47 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG stütze. Diese Bestimmung gewähre auf Antrag eine Steuerentlastung u. a. für nachweislich versteuerte Flüssiggase – zu denen Propan gehöre –, die zu den in § 25 EnergieStG genannten Zwecken verwendet worden seien. In diesem Zusammenhang müsse das vorlegende Gericht feststellen, ob das in Rede stehende Propan zu den in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG genannten Zwecken verwendet worden sei. Der Begriff der Verwendung „als Heizstoff“ im Sinne dieser Bestimmung gehe auf Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 zurück, wonach diese Richtlinie nicht für die Verwendung von Energieerzeugnissen gelte, die für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet würden.

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Das vorlegende Gericht ist zwar der Auffassung, dass beim Test eines Brenners eine Übertragung von thermischer Energie stattfinde, die auch dazu beitrage, die für die Simulation realer Testbedingungen erforderlichen Temperaturbedingungen zu erfüllen, die für die Richtigkeit der Messungen erforderlich seien, und dass der Zweck des Verbrennungsvorgangs für die Feststellung, ob eine Verwendung als Heizstoff vorliege, unerheblich sei, doch hat es Zweifel, ob die Verwendung von Propan zur Erzeugung einer Testumgebung zur Erlangung von Messdaten unter den Begriff der Verwendung „als Heizstoff“ im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 fällt, da es sich nicht um eine Nutzung des Propans als Energiequelle im herkömmlichen Sinne handele.

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Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht München das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist der Begriff der Verwendung „als Heizstoff“ im Sinne des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 dahin gehend auszulegen, dass er Propan erfasst, das beim Test eines Brenners unter Realbedingungen verbrannt wird, um Messdaten zu erzeugen, und die entstandene Verbrennungswärme nachfolgend nicht genutzt wird?

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Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob der Begriff der Verwendung „als Heizstoff“ im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass er die Verwendung von Propan beim Test eines Brenners unter Realbedingungen zur Erzeugung von Messdaten, ohne dass die Verbrennungswärme des Propans nachfolgend genutzt wird, erfasst.

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Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 1 der Richtlinie 2003/96 verpflichtet sind, gemäß dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse zu erheben, da die Richtlinie, wie sich aus ihren Erwägungsgründen 2 und 3 ergibt, darauf gerichtet ist, für die meisten Energieerzeugnisse Mindeststeuerbeträge auf der Ebene der Europäischen Union vorzugeben.

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Indem sie ein harmonisiertes System der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom vorsieht, soll die Richtlinie 2003/96 ausweislich ihrer Erwägungsgründe 2 bis 5 und 24 das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts im Energiesektor insbesondere durch Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen fördern (vgl. Urteil vom 13. März 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, Rn. 64 und die dort angeführte Rechtsprechung).

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Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die Energieerzeugnisse, für die die Richtlinie 2003/96 gilt, in Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie unter Bezugnahme auf die Codes der Kombinierten Nomenklatur definiert werden. So stellen nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96 in Verbindung mit seinem Abs. 5 Erzeugnisse der Codes 2701, 2702 und 2704 bis 2715 der Kombinierten Nomenklatur, insbesondere auch Propan, Energieerzeugnisse im Sinne dieser Richtlinie dar.

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Außerdem ergibt sich aus Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96 in Verbindung mit seinem Abs. 4, dass die Bestimmungen der Richtlinie für Erzeugnisse gelten, die darin als Energieerzeugnisse definiert sind und zugleich ihrem Geltungsbereich unterfallen (Urteil vom 6. Juni 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, Rn. 25). Insoweit bestimmt Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96, dass die Richtlinie nicht für Energieerzeugnisse gilt, die für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden.

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Was den Begriff der Verwendung „als Heizstoff“ im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 betrifft, beziehen sich einige Sprachfassungen dieser Bestimmung, wie die französische (combustible) und die tschechische (paliva), ohne weitere Präzisierung auf andere Verwendungen als die als „Heizstoff“ und deuten darauf hin, dass die bloße Freisetzung von Wärme für die Auslegung dieses Begriffs ausreichen könnte. Andere Sprachfassungen, wie die deutsche (als Heizstoff), die englische (heating fuels), die italienische (combustibile per riscaldamento), die spanische (el de combustible para calefacción), die polnische (paliwa do ogrzewania) oder die slowakische (vykurovacie palivá), verwenden hingegen einen Ausdruck mit dem Zusatz „Heiz-“, was dahin verstanden werden könnte, dass er sich auf die Nutzung der betreffenden Energiequelle für das Heizen z. B. eines Raumes, etwa eines Gebäudes oder eines Teils davon, bezieht. Unter diesen Umständen lässt sich allein anhand der wörtlichen Auslegung dieser Bestimmung nicht feststellen, ob der Begriff der Verwendung „als Heizstoff“ im Sinne dieser Bestimmung eine Verwendung zum Zweck des Tests eines Brenners erfassen kann.

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Nach ständiger Rechtsprechung kann die in einer der Sprachfassungen einer Vorschrift des Unionsrechts verwendete Formulierung nicht als alleinige Grundlage für die Auslegung dieser Vorschrift herangezogen werden oder insoweit Vorrang vor den anderen sprachlichen Fassungen beanspruchen. Eine solche Vorgehensweise wäre mit dem Erfordernis einer einheitlichen Anwendung des Unionsrechts unvereinbar. Weichen die verschiedenen Sprachfassungen voneinander ab, muss die fragliche Vorschrift nach der allgemeinen Systematik und dem Zweck der Regelung ausgelegt werden, zu der sie gehört (vgl. Urteil vom 25. März 2010, Helmut Müller, C‑451/08, EU:C:2010:168, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung).

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Aus der Systematik der Richtlinie 2003/96, insbesondere aus Art. 2 Abs. 4 Buchst. b, ergibt sich, dass die Verwendung eines Energieerzeugnisses nur dann nicht in den Geltungsbereich der Richtlinie fällt, wenn dieses Erzeugnis selbst anders als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Indem der Unionsgesetzgeber Erzeugnisse, die für solche Zwecke verwendet werden, vom Geltungsbereich dieser Richtlinie ausnahm, wollte er die Besteuerung an die Funktion dieser Erzeugnisse als Heiz- oder Kraftstoff knüpfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Oktober 2014, X, C‑426/12, EU:C:2014:2247, Rn. 23).

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Insoweit geht aus den dem Gericht vorgelegten Unterlagen hervor, dass in dem Prüfstand für Brenner von Gasturbinen, der im Ausgangsverfahren in Rede steht, der Brenner eine Mischung aus Luft, Propan und einem zusätzlichen Erdgasstrom herstellt. Es steht außer Streit, dass das Propan verbrannt und durch diesen Verbrennungsprozess Wärme erzeugt wird. In einer Gasturbine im Realbetrieb würde die erzeugte Energie (Wärme) in eine drehende Bewegung umgesetzt. Im Prüfstand wird jedoch mangels Turbine die erzeugte Energie nicht in mechanische Energie umgesetzt. Die bei der Verbrennung des Propans entstehenden Gase werden durch den Prüfstand geleitet, ohne dass eine solche Energienutzung erfolgt, und anschließend über einen Schornstein in Form von Abgas in die Atmosphäre abgeleitet, wodurch der Großteil der aus der Verbrennung hervorgegangenen Energie verloren geht.

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Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass in den Testszenarien der Klägerin des Ausgangsverfahrens der Zweck der betreffenden Simulation darin besteht, die Volumenexpansion und die Expansionseigenschaft der verwendeten Gase zu nutzen und dabei insgesamt eine hohe Effizienz, möglichst niedrige Emissionen und eine stabile Flamme zu erreichen. Es steht außer Frage, dass die so gewonnenen Messwerte ohne echtbetriebsähnliche thermische Bedingungen nicht aussagefähig wären.

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Daraus folgt, dass, vorbehaltlich der vom vorlegenden Gericht vorzunehmenden Prüfung, in dem im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden Prüfstand das Propan verbrannt und die so erzeugte thermische Energie auf das oben in Rn. 27 genannte Gasgemisch übertragen wird, was dazu beiträgt, reale Testbedingungen einer Gasturbine zu schaffen und aussagefähige Messwerte zu erhalten. Auch wenn die so erzeugte thermische Energie nicht in mechanische Energie umgesetzt wird, wird sie in den Gasstrom übergeleitet und im Rahmen des industriellen Prüfverfahrens verwendet, für das sie einen wesentlichen Bestandteil darstellt.

30

In einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens wird Propan daher wegen seines Energiegehalts verbrannt, wobei die so erzeugte thermische Energie zu Heizzwecken genutzt wird, um thermische Bedingungen zu erhalten, die denen des Realbetriebs einer Gasturbine entsprechen.

31

Der Umstand, dass die so erzeugte thermische Energie nicht von einer Turbine aufgenommen wird, lässt nicht die Annahme zu, dass das Propan in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens anders als als Heizstoff im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 verwendet würde. Wie sich nämlich aus Rn. 26 des vorliegenden Urteils ergibt, ist es für die Einstufung der Verwendung „als Heizstoff“ von Bedeutung, dass das Energieerzeugnis verbrannt wird, um die dabei entstehende Wärme für die Zwecke des durchgeführten Tests nutzen zu können, unabhängig von seiner anschließenden Verwendung zu anderen Zwecken oder seiner Ableitung.

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Diese Auslegung wird durch die Zielsetzung der Richtlinie 2003/96 bestätigt, da diese nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 Teil des allgemeinen Systems der Union für die Verbrauchsteuern ist.

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Insoweit spricht das Ziel der (Verbrauch‑)Steuer auf Energieerzeugnisse für die Auslegung, dass sich der Ausdruck zur Verwendung „als Heizstoff“ in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 auf all die Fälle bezieht, in denen diese Erzeugnisse verbrannt werden und die so erzeugte Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens (vgl. entsprechend Urteil vom 29. April 2004, Kommission/Deutschland, C‑240/01, EU:C:2004:251, Rn. 56), der auch darin bestehen kann, einen Brenner zur Gewinnung von Messdaten zu testen.

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Folglich wird Propan als Heizstoff verwendet, sofern es in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens verbrannt und somit verbraucht wird, um seinen Energiegehalt zur Simulation des Realbetriebs einer Gasturbine zu nutzen – was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist. Insoweit ist der Zweck des Heizens, also die Herstellung thermischer Bedingungen, die denen des Realbetriebs einer Gasturbine entsprechen, unerheblich.

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Der Umstand, dass die Gase nicht im Prüfstand verbleiben, sondern ohne weitere Verwendung kontinuierlich abgeleitet werden, rechtfertigt es nicht, diese Auslegung in Frage zu stellen und in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens davon auszugehen, dass das Propan anders als als Heizstoff im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 verwendet würde. Dass die bei der Verbrennung entstandenen Gase nicht im Prüfstand verbleiben, sondern kontinuierlich abgeleitet werden, ändert nämlich nichts daran, dass das Propan verbrannt und seine Wärme auf diese Gase übertragen wurde, diese Gase im Rahmen des industriellen Testprozesses verwendet wurden und das Propan daher als Heizstoff für die Zwecke dieses Prozesses verbraucht wurde.

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Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96 dahin auszulegen ist, dass der Begriff der Verwendung „als Heizstoff“ die Verwendung von Propan beim Test eines Brenners unter Realbedingungen zur Erzeugung von Messdaten, ohne dass die Verbrennungswärme des Propans nachfolgend genutzt wird, erfasst.

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Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gericht sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat

DAS GERICHT (Zweite Kammer in der Besetzung mit fünf Richtern)

für Recht erkannt:

Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ist dahin auszulegen, dass der Begriff der Verwendung „als Heizstoff“ die Verwendung von Propan beim Test eines Brenners unter Realbedingungen zur Erzeugung von Messdaten, ohne dass die Verbrennungswärme des Propans nachfolgend genutzt wird, erfasst.