Urteil des Gerichts (Zweite erweiterte Kammer) vom 1. Juli 2026. – Brenntag GmbH gegen Hauptzollamt Duisburg.

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Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 7 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. a, Art. 20 Abs. 2 sowie Art. 30 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 2009, L 9, S. 12) sowie von Art. 27 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. 1992, L 316, S. 21).

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Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Brenntag GmbH und dem Hauptzollamt Duisburg (Deutschland) (im Folgenden: Hauptzollamt) wegen der Festsetzung der Verbrauchsteuer in Bezug auf Alkohol, den dieses Unternehmen im Jahr 2016 an seine Kunden liefern ließ.

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Art. 27 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/83 lautet:

„(1)   Die Mitgliedstaaten befreien die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse

(2)   Die Mitgliedstaaten können die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen befreien, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse

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Die Richtlinie 2008/118 wurde durch die Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (ABl. 2020, L 58, S. 4) aufgehoben. Sie ist jedoch in zeitlicher Hinsicht auf den Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits anwendbar.

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Der achte Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118 lautete:

„Da es nach wie vor für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarktes erforderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind, muss auf Gemeinschaftsebene klargestellt werden, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt und wer der [Verbrauch]steuerschuldner ist.“

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In Art. 4 der Richtlinie 2008/118 hieß es:

„Im Sinne dieser Richtlinie und ihrer Durchführungsbestimmungen gelten folgende Definitionen:

…

…

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In Art. 7 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2008/118 hieß es:

„(1)   Der Verbrauchsteueranspruch entsteht zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.

(2)   Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Richtlinie gilt

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Art. 17 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2008/118 sah vor:

„(1)   Verbrauchsteuerpflichtige Waren können in einem Verfahren der Steueraussetzung wie folgt innerhalb des Gebiets der Gemeinschaft befördert werden, und zwar auch dann, wenn die Waren über ein Drittland oder ein Drittgebiet befördert werden:

(2)   Abweichend von Absatz 1 Buchstabe a Ziffern i und ii und Absatz 1 Buchstabe b dieses Artikels und außer in dem in Artikel 19 Absatz 3 genannten Fall kann der Bestimmungsmitgliedstaat nach von ihm festzusetzenden Bedingungen die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung an einen in seinem Gebiet befindlichen Bestimmungsort für eine Direktlieferung zulassen, wenn dieser Ort vom zugelassenen Lagerinhaber im Bestimmungsmitgliedstaat oder vom registrierten Empfänger angegeben wurde.

Dieser zugelassene Lagerinhaber oder dieser registrierte Empfänger bleiben für die Übermittlung der Eingangsmeldung nach Artikel 24 Absatz 1 verantwortlich.“

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Art. 20 der Richtlinie 2008/118 lautete:

„(1)   Die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung beginnt in den in Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe a dieser Richtlinie genannten Fällen, wenn die verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Abgangssteuerlager verlassen, und in den in Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe b dieser Richtlinie genannten Fällen bei ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr nach Artikel 79 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92.

(2)   Die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung endet in den in Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe a Ziffern i, ii und iv und Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe b genannten Fällen, wenn der Empfänger die verbrauchsteuerpflichtigen Waren übernommen hat, und in den in Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe a Ziffer iii genannten Fällen, wenn die Waren das Gebiet der Gemeinschaft verlassen haben.“

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In Art. 21 Abs. 1 bis 3 der Richtlinie 2008/118 hieß es:

„(1)   Eine Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren gilt nur dann als in einem Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgt, das nach den Absätzen 2 und 3 erstellt wurde.

(2)   Für die Zwecke des Absatzes 1 dieses Artikels übermittelt der Versender den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter Verwendung des in Artikel 1 der Entscheidung Nr. 1152/2003/EG genannten EDV-gestützten Systems (nachstehend ‚EDV-gestütztes System‘ genannt) einen Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments.

(3)   Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats überprüfen elektronisch die Angaben in dem Entwurf des elektronischen Verwaltungsdokuments.

Sind diese Angaben fehlerhaft, so wird dies dem Versender unverzüglich mitgeteilt.

Sind diese Angaben korrekt, so weisen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats dem Dokument einen einzigen administrativen Referenzcode zu und teilen diesen dem Versender mit.“

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Art. 30 der Richtlinie 2008/118 lautete:

„Die Mitgliedstaaten können für Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die in einem Verfahren der Steueraussetzung ausschließlich in ihrem Gebiet durchgeführt werden, vereinfachte Verfahren festlegen; dies schließt auch die Möglichkeit der Befreiung von der elektronischen Kontrolle dieser Beförderungen ein.“

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§ 142 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) vom 8. April 1922 (RGBl. I S. 335, 405) in seiner veröffentlichten bereinigten Fassung (BGBl. III Nr. 612-7), geändert durch Art. 1 des Gesetzes vom 21. Juni 2013 (BGBl. I S. 1650), (im Folgenden: BranntwMonG) sah u. a. vor:

„(1)   Als Unregelmäßigkeit gilt ein während der Beförderung unter Steueraussetzung eintretender Fall, mit Ausnahme der in § 143 Absatz 3 geregelten Fälle, auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann.

(2)   Treten während einer Beförderung von Erzeugnissen nach den §§ 139 bis 141 im Steuergebiet Unregelmäßigkeiten ein, werden die Erzeugnisse insoweit dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen.

…“

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§ 143 BranntwMonG bestimmte u. a.:

„(1)   Die Steuer entsteht zum Zeitpunkt der Überführung der Erzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließt sich eine Steuerbefreiung an.

(2)   Erzeugnisse werden in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt durch:

…

…“

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§ 152 BranntwMonG sah u. a. vor:

„(1)   Erzeugnisse sind von der Steuer befreit, wenn sie gewerblich verwendet werden

…“

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§ 26 Abs. 7 der Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) vom 5. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3262, 3280), zuletzt geändert durch Art. 9 des Gesetzes vom 3. Dezember 2015 (BGBl. I S. 2178) und zum 1. Januar 2018 aufgehoben (im Folgenden: BrStV), lautete:

„(7) 1Ist der Empfänger bei Beförderungen von Erzeugnissen unter Steueraussetzung ein Steuerlagerinhaber im Steuergebiet, der die Erzeugnisse unter Steueraussetzung in ein anderes Steuerlager im Steuergebiet oder in den Betrieb eines Verwenders (§ 153 Absatz 1 des Gesetzes) im Steuergebiet weiterbefördert, kann das zuständige Hauptzollamt auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt zulassen, dass die Erzeugnisse als in sein Steuerlager aufgenommen und zugleich entnommen gelten, sobald der Empfänger im Steuergebiet an den Erzeugnissen Besitz erlangt hat. 2Die Vorschriften zu den Beförderungen unter Steueraussetzung bleiben unberührt.“

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In § 28 BrStV war u. a. vorgesehen:

„(1) 1Bei Beförderungen von Erzeugnissen unter Steueraussetzung in Betriebe von Verwendern (§ 153 Absatz 1 des Gesetzes) hat der Steuerlagerinhaber im Steuergebiet als Versender oder der registrierte Versender vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet das Begleitdokument zu verwenden. 2Anstelle des Begleitdokuments kann der Versender ein Handelsdokument verwenden, das alle in dem Begleitdokument enthaltenen Angaben aufweist. 3Er hat das Handelsdokument mit der Aufschrift ‚Begleitdokument für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung‘ zu kennzeichnen.

…

(7) 1Die Begleitpapiere nach Absatz 1 … sind unter den Voraussetzungen des Absatzes 8 Satz 1 nicht erforderlich, soweit folgende Erzeugnisse befördert werden:

…

2Die Erzeugnisse gelten als in den Verwendungsbetrieb des Empfängers aufgenommen, sobald dieser daran Besitz erlangt hat.

(8) 1Der Versender hat den in Absatz 7 genannten Erzeugnissen bei Beförderung Handelspapiere beizugeben, die gekennzeichnet sind:

…“

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Brenntag ist eine Gesellschaft deutschen Rechts, deren Tätigkeit im Handel mit Industrie- und Spezialchemikalien besteht. Das Hauptzollamt erteilte ihr zum 21. Januar 2011 die Erlaubnis zur Lagerung von Alkohol in einem Verfahren der Steueraussetzung. Mit dieser Erlaubnis ist es Brenntag gestattet, auf den in § 26 Abs. 7 BrStV geregelten Mechanismus der Weiterbeförderung zurückzugreifen. In diesem Mechanismus werden die Waren direkt von den Lieferanten von Brenntag zu den im deutschen Steuergebiet ansässigen Kunden von Brenntag befördert, ohne dass sie diese Waren zuvor physisch in ihr Steuerlager übernehmen muss. In diesem Zusammenhang ist unter der Weiterbeförderung die fiktive Beförderung der Waren aus dem Steuerlager von Brenntag in die Steuerlager ihrer Kunden oder in die Betriebe von gewerblichen Verwendern im Sinne von § 26 Abs. 7 BrStV zu verstehen.

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Im Jahr 2016 bezog Brenntag Alkohol von Lieferanten mit Sitz in Belgien, Frankreich, Polen und Deutschland (im Folgenden: Lieferanten), den sie teilweise selbst an in Deutschland ansässige Kunden weiterverkaufte. Einen Teil des Alkohols verkaufte die Gesellschaft BCD Chemie GmbH, die demselben Konzern wie Brenntag angehörte, an in Deutschland ansässige Kunden weiter. Der Alkohol wurde von den Steuerlagern der Lieferanten direkt zu den Kunden von Brenntag oder von BCD Chemie befördert. Die Transportaufträge in Bezug auf diese Lieferungen wurden von Brenntag erteilt, mit Ausnahme von fünf von ihnen, bei denen die Transportaufträge von den in Belgien und Deutschland ansässigen Lieferanten erteilt wurden.

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Die Lieferanten übermittelten jeweils vor dem Beginn der Beförderung des Alkohols in einem Verfahren der Steueraussetzung Entwürfe elektronischer Verwaltungsdokumente. In diesen Dokumenten wurden im Allgemeinen als Empfänger der Name und die Anschrift von Brenntag sowie die ihr zugeteilte Verbrauchsteuernummer und als Ort der Lieferung die Nummer des Steuerlagers von Brenntag sowie der Name und die Anschrift des in Deutschland ansässigen Kunden von Brenntag oder von BCD Chemie angegeben. In Bezug auf 22 Lieferungen wurden hingegen in den elektronischen Verwaltungsdokumenten als Empfänger und als Ort der Lieferung der Name und die Anschrift von Brenntag sowie ihre Verbrauchsteuernummer und die Nummer ihres Steuerlagers angegeben. Die von den Lieferanten übermittelten Entwürfe der elektronischen Verwaltungsdokumente wurden von den zuständigen Behörden validiert, indem ein Referenzcode zugewiesen wurde. Brenntag übermittelte dem Hauptzollamt nach der Lieferung des Alkohols an ihre Kunden oder an die Kunden von BCD Chemie Eingangsmeldungen.

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Im Anschluss an eine Außenprüfung verlangte das Hauptzollamt von Brenntag Verbrauchsteuer in Höhe von 62633047,55 Euro für die oben dargestellten, im Jahr 2016 realisierten Vorgänge. Gegen diesen Bescheid legte Brenntag Einspruch ein.

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Das Hauptzollamt wies den Einspruch von Brenntag zurück. Insbesondere führte das Hauptzollamt aus, dass die Inbesitznahme von in einem Verfahren der Steueraussetzung befördertem Alkohol durch den Empfänger, im vorliegenden Fall Brenntag, gemäß § 26 Abs. 7 Satz 1 BrStV als fiktive Aufnahme in das Steuerlager von Brenntag gelte, was zugleich zu einer fiktiven Entnahme aus diesem Steuerlager ohne Verbrauchsteueranspruch führe, wenn sich eine weitere Beförderung in diesem Verfahren anschließe. Der Empfänger, nämlich Brenntag, hätte nach der Inbesitznahme des Alkohols in seiner Eigenschaft als neuer Versender einen Entwurf eines elektronischen Verwaltungsdokuments für die Weiterbeförderung des Alkohols übermitteln müssen. Andernfalls hätte diese Beförderung im deutschen Steuergebiet nicht in einem Verfahren der Steueraussetzung erfolgen können. Das Hauptzollamt stellte fest, Brenntag habe in manchen Fällen nicht die Transportaufträge erteilt. Deshalb habe sie keinen mittelbaren Besitz an der Ware erlangt, wodurch es zu einer Unregelmäßigkeit während der Beförderung in einem Verfahren der Steueraussetzung im Sinne von § 143 Abs. 2 Nr. 5 BranntwMonG und folglich zu einer Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung gekommen sei. Das Hauptzollamt vertrat auch die Auffassung, dass in anderen Fällen die nicht rechtzeitige Übermittlung der Entwürfe der Verwaltungsdokumente und die verspätete Ausstellung von Rechnungen zu einer Entnahme des Alkohols aus ihrem Steuerlager geführt hätten, ohne dass sich ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung angeschlossen habe. Der Alkohol wurde somit gemäß § 143 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt angesehen. Die Festsetzung der Verbrauchsteuer verstoße unter diesen Umständen nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da es sich bei den Erfordernissen betreffend die Übermittlung der bei Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren notwendigen Dokumentation um eine materielle Voraussetzung für eine Beförderung in einem Verfahren der Steueraussetzung handele.

22

Brenntag erhob gegen den Bescheid des Hauptzollamts, mit dem ihr Einspruch zurückgewiesen wurde, Klage beim Finanzgericht Düsseldorf (Deutschland), dem vorlegenden Gericht.

23

Zum einen weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass in den Fällen, in denen Brenntag nicht die Transportaufträge für die Beförderung des Alkohols von den Lieferanten zu ihren Kunden erteilt habe, die Verbrauchsteuer gemäß § 143 Abs. 2 Nr. 5 BranntwMonG durch eine Unregelmäßigkeit während der Beförderung entstanden sein könnte. Obwohl nämlich die Beförderung des Alkohols von den Steuerlagern der Lieferanten zu den Steuerlagern der Kunden von Brenntag und von BCD Chemie durch ein elektronisches Verwaltungsdokument – ein solches hätten die Lieferanten verwendet – abgedeckt gewesen sei, hätte Brenntag nach dem in § 26 Abs. 7 Satz 1 BrStV vorgesehenen Mechanismus im deutschen Steuergebiet Besitz an dem Alkohol erlangen müssen. Mittelbaren Besitz an Waren habe nach deutschem Recht jedoch derjenige erlangt, der den Transportauftrag erteilt habe. Da Brenntag die Transportaufträge nicht erteilt habe, habe sie daher an dem direkt zu ihren Kunden beförderten Alkohol keinen mittelbaren Besitz erlangt, so dass es gemäß § 26 Abs. 7 Satz 1 BrStV nicht zu einer fiktiven Aufnahme in ihr Steuerlager und auch nicht zu einer fiktiven Entnahme des Alkohols aus diesem Steuerlager gekommen sei.

24

Zum anderen führt das vorlegende Gericht aus, dass in den übrigen Fällen, in denen Brenntag die für die fiktive Weiterbeförderung des Alkohols in einem Verfahren der Steueraussetzung, die sich vom Passieren der Lastkraftwagen der deutschen Grenze bis zur Lieferung des Alkohols an ihre Kunden oder an die Kunden von BCD Chemie erstrecke, erforderliche Dokumentation nicht rechtzeitig übermittelt habe, die Verbrauchsteuer durch eine Unregelmäßigkeit während dieser Beförderung im Sinne von § 143 Abs. 2 Nr. 5 BranntwMonG entstanden sein könnte. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts läge eine solche Unregelmäßigkeit während der Beförderung in einem Verfahren der Steueraussetzung allerdings nicht vor, wenn Brenntag den in diesem Verfahren beförderten Alkohol nicht vor seiner fiktiven Weiterbeförderung zu ihren Kunden und den Kunden von BCD Chemie gemäß § 26 Abs. 7 Satz 1 BrStV fiktiv in ihr Steuerlager hätte aufnehmen und dann wieder entnehmen müssen.

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Das vorlegende Gericht schließt daraus, dass die Entscheidung des Rechtsstreits von der Frage abhänge, ob Art. 7 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. a, Art. 20 Abs. 2 sowie Art. 30 der Richtlinie 2008/118 dahin auszulegen seien, dass sie der Anwendung einer einzelstaatlichen Vorschrift wie der in § 26 Abs. 7 Satz 1 BrStV entgegenstünden.

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Das vorlegende Gericht bezweifelt auch, dass eine einzelstaatliche Behörde eine Verbrauchsteuerbefreiung allein aufgrund einer nicht ordnungsgemäßen Übermittlung der für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren erforderlichen Dokumentation versagen könne, ohne zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die steuerfreie Verwendung einer Ware erfüllt seien.

27

Daher hat das Finanzgericht Düsseldorf beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

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Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 7 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. a, Art. 20 Abs. 2 sowie Art. 30 der Richtlinie 2008/118 dahin auszulegen sind, dass sie im Rahmen von Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung an einen in einem Mitgliedstaat ansässigen zugelassenen Lagerinhaber, wenn diese Waren nicht in sein Steuerlager, sondern direkt von seinen Lieferanten bis in die Steuerlager seiner im betreffenden Mitgliedstaat ansässigen Kunden befördert werden, einer nationalen Regelung entgegenstehen, die eine rechtliche Fiktion vorsieht, wonach die Waren als von dem zugelassenen Lagerinhaber in sein Steuerlager aufgenommen und zugleich als seinem Steuerlager entnommen gelten, sobald er im Steuergebiet des Mitgliedstaats, in dem er ansässig ist, an den Waren Besitz erlangt, ohne sie physisch zu halten (mittelbarer Besitzerwerb), wodurch die Eröffnung eines neuen Verfahrens der Steueraussetzung erforderlich wird.

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Zur Beantwortung der ersten Frage ist erstens darauf hinzuweisen, dass nach Art. 2 der Richtlinie 2008/118 die in ihrem Art. 1 genannten Waren verbrauchsteuerpflichtig sind. Dazu zählt Alkohol gemäß der Richtlinie 92/83 bei seiner Herstellung innerhalb des Gebiets der Europäischen Union oder bei seiner Einfuhr in dieses Gebiet. Während die Verbrauchsteuerpflicht somit an die Herstellung der betreffenden Waren innerhalb des genannten Gebiets oder ihre Einfuhr in dieses Gebiet anknüpft, entsteht nach Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 der Verbrauchsteueranspruch erst zum Zeitpunkt der Überführung dieser Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr (Urteil vom 28. Januar 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, Rn. 21). Unterliegen solche Waren einem Verfahren der Steueraussetzung, gilt gemäß Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118 die Entnahme, einschließlich der unrechtmäßigen Entnahme, aus diesem Verfahren als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr.

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Zweitens können nach Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i der Richtlinie 2008/118 verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung innerhalb des Gebiets der Union u. a. aus einem in einem Mitgliedstaat gelegenen Steuerlager in ein in einem anderen Mitgliedstaat gelegenes Steuerlager befördert werden. Ein solches Aussetzungsverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass der Verbrauchsteueranspruch für die darunter fallenden Waren noch nicht entstanden ist, obwohl der Steuertatbestand bereits erfüllt ist. In Bezug auf die verbrauchsteuerpflichtigen Waren bewirkt diese Regelung daher den Aufschub der Steuerpflicht, bis eine Voraussetzung des Steueranspruchs erfüllt ist (vgl. Urteil vom 28. Januar 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).

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Drittens räumt Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 den Mitgliedstaaten abweichend von ihrem Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i und ii unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit ein, die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung an einen in ihrem Gebiet befindlichen Bestimmungsort für eine Direktlieferung zuzulassen. Dieser Ort, der sich vom Steuerlager des Empfängers unterscheidet, muss vorab vom zugelassenen Lagerinhaber im Bestimmungsmitgliedstaat angegeben werden.

32

Insoweit geht aus den Angaben des vorlegenden Gerichts hervor, dass die Bundesrepublik Deutschland von der in Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 vorgesehenen Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat.

33

Viertens bestimmt Art. 20 der Richtlinie 2008/118 den Zeitpunkt, zu dem die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung beginnt, und den, zu dem sie endet. So beginnt nach Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 in den in Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i der Richtlinie genannten Fällen eine solche Beförderung, wenn die Waren das Abgangssteuerlager verlassen.

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Gemäß Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 endet die Beförderung der Waren in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, in der verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung auf der Grundlage von Art. 17 Abs. 1 Buchst. a Ziff. i der Richtlinie innerhalb des Unionsgebiets befördert werden, „wenn der Empfänger die verbrauchsteuerpflichtigen Waren übernommen hat“. In dieser Hinsicht ist in der Richtlinie 2008/118 nicht definiert, was unter dem Ausdruck „der Empfänger die verbrauchsteuerpflichtigen Waren übernommen hat“ zu verstehen ist. Der Gerichtshof hat unter Berücksichtigung des Wortlauts dieser Vorschrift jedoch geurteilt, dass bei der Bestimmung des Lieferzeitpunkts auf den tatsächlichen Erhalt der Waren als solche durch ihren Empfänger abzustellen ist (Urteil vom 28. Januar 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, Rn. 29).

35

Zudem hat der Gerichtshof ausgeführt, dass Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118, der den Zeitpunkt definiert, zu dem die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung endet, festlegt, wann solche Waren als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt gelten und wann infolgedessen der Steueranspruch bei diesen Waren entsteht (Urteil vom 28. Januar 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, Rn. 31).

36

Was die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs betrifft, bezeichnet der Ausdruck die „Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren … aus dem Verfahren der Steueraussetzung“ in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 2008/118, wie aus der Rechtsprechung hervorgeht, die physische Entnahme dieser Waren und nicht deren bloßen Verkauf, wobei die Entstehung des Anspruchs auf die Verbrauchsteuer, als Steuer auf den Verbrauch, möglichst nah beim Endverbraucher liegen muss und der Anspruch daher nicht entstehen kann, solange die betreffenden Waren im Steuerlager eines zugelassenen Lagerinhabers verbleiben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 2. Juni 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, Rn. 48 bis 52).

37

Aus der Rechtsprechung, die den Verbrauchsteueranspruch von der physischen Entnahme der Waren aus dem Steuerlager abhängig macht, ergibt sich somit, dass hinsichtlich der Anwendung von Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung erst zum Zeitpunkt des tatsächlichen physischen Erhalts dieser Waren durch den bei der betreffenden Beförderung maßgeblichen Empfänger enden kann. Daher kann eine nationale Regelung, wie die in § 26 Abs. 7 BrStV, die eine rechtliche Fiktion vorsieht, wonach zum Zeitpunkt der mittelbaren Besitzerlangung verbrauchsteuerpflichtiger Waren durch den zugelassenen Lagerinhaber diese Waren als von ihm aufgenommen und gleichzeitig aus seinem Steuerlager entnommen gelten, nicht dazu führen, dass der Verbrauchsteueranspruch, sofern sich kein neues Verfahren der Steueraussetzung anschließt, zum Zeitpunkt dieser fiktiven Entnahme entsteht.

38

Schließlich wird diese Auslegung durch die Notwendigkeit gestützt, eine einheitliche Anwendung des Unionsrechts in den Mitgliedstaaten zu gewährleisten. Wie der Gerichtshof geurteilt hat, geht aus dem achten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118 hervor, dass es für ein reibungsloses Funktionieren des Binnenmarkts erforderlich ist, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind und dass diese Richtlinie deshalb auf Unionsebene festlegt, zu welchem Zeitpunkt die Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Griechenland, C‑590/16, EU:C:2018:77, Rn. 44). Ließe man zu, dass eine nationale Regelung eine Fiktion wie die im Ausgangsverfahren fragliche vorsieht, könnte das Ziel einer einheitlichen Auslegung in allen Mitgliedstaaten der Begriffe „Entnahme“ und „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“, die den Zeitpunkt der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs bestimmen, nicht mehr erreicht werden.

39

Fünftens können die Mitgliedstaaten nach Art. 30 der Richtlinie 2008/118 für Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die in einem Verfahren der Steueraussetzung ausschließlich in ihrem Gebiet durchgeführt werden, vereinfachte Verfahren festlegen; dies schließt auch die Möglichkeit der Befreiung von der elektronischen Kontrolle dieser Beförderungen ein.

40

Zunächst ergibt sich aus Art. 30 der Richtlinie 2008/118, dass die darin für die Mitgliedstaaten vorgesehene, in der vorstehenden Randnummer erwähnte, Möglichkeit auf Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung beschränkt ist, die ausschließlich in ihrem Gebiet durchgeführt werden, was grenzüberschreitende Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung von Steuerlagern in anderen Mitgliedstaaten an im Inland ansässige Kunden, wie einige im Ausgangsverfahren in Rede stehende Beförderungen, ausschließt.

41

Sodann ist festzustellen, dass Art. 30 der Richtlinie 2008/118 lediglich die auf solche Beförderungen anwendbaren Verfahrensaspekte betrifft, so dass diese Bestimmung nicht die materiellen Voraussetzungen in Bezug auf das Steueraussetzungsverfahren und das Ende der in diesem Verfahren durchgeführten Beförderungen regeln kann, die in Art. 17 Abs. 1 und 2 sowie Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie geregelt sind. Die letztgenannten Bestimmungen sind im Übrigen untrennbar mit den in Art. 7 der Richtlinie enthaltenen Begriffen der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs verknüpft.

42

Schließlich ist Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118, der die Voraussetzungen für die Beendigung der Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung regelt, für die Mitgliedstaaten verbindlich, so dass sie in ihrem nationalen Recht nicht davon abweichen dürfen.

43

Daraus folgt, dass Art. 30 der Richtlinie 2008/118 nicht dahin ausgelegt werden kann, dass er es den Mitgliedstaaten erlaubt vorzusehen, dass die bloße mittelbare Besitzerlangung an verbrauchsteuerpflichtigen Waren durch den empfangenden zugelassenen Lagerinhaber für die Zwecke dieser Richtlinie die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu seinem Steuerlager in einem Verfahren der Steueraussetzung beendet und eine neue Beförderung in einem Verfahren der Steueraussetzung beginnen lässt. Diese Schlussfolgerung lässt die allein in die Zuständigkeit des vorlegenden Gerichts fallende Beurteilung der Wirkungen unberührt, die das nationale Recht an den in § 26 Abs. 7 Satz 1 BrStV vorgesehenen Mechanismus knüpft, sofern durch diese Wirkungen weder der Beginn noch das Ende der Beförderung in einem Verfahren der Steueraussetzung im Sinne der Richtlinie 2008/118 geändert werden.

44

Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 7 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. a, Art. 20 Abs. 2 sowie Art. 30 der Richtlinie 2008/118 dahin auszulegen sind, dass sie im Rahmen von Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung an einen in einem Mitgliedstaat ansässigen zugelassenen Lagerinhaber, wenn diese Waren nicht in sein Steuerlager, sondern direkt von seinen Lieferanten bis in die Steuerlager seiner im betreffenden Mitgliedstaat ansässigen Kunden befördert werden, einer nationalen Regelung entgegenstehen, die eine rechtliche Fiktion vorsieht, wonach die Waren als von dem zugelassenen Lagerinhaber in sein Steuerlager aufgenommen und zugleich als seinem Steuerlager entnommen gelten, sobald er im Steuergebiet des Mitgliedstaats, in dem er ansässig ist, an den Waren Besitz erlangt, ohne sie physisch zu halten, wodurch die Eröffnung eines neuen Verfahrens der Steueraussetzung erforderlich wird.

45

Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 27 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Versagung einer in dieser Bestimmung vorgesehenen Verbrauchsteuerbefreiung entgegensteht, die mit der Begründung erfolgt, dass die nach dem Recht des betreffenden Mitgliedstaats erforderliche Dokumentation während einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht vorliegt, unabhängig davon, ob es sich um eine in einer nationalen Regelung, wie der in der ersten Frage genannten, vorgesehene fiktive Beförderung oder um eine Beförderung im Inland in Betriebe von gewerblichen Verwendern handelt, obwohl diese Waren zu gewerblichen Zwecken steuerfrei verwendet oder in das Steuerlager eines zugelassenen Lagerinhabers aufgenommen wurden.

46

Vorab ist darauf hinzuweisen, dass das in der Richtlinie 2008/118 geregelte Verfahren der Steueraussetzung und die in Art. 27 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/83 vorgesehene Befreiung von der Verbrauchsteuer unterschiedlichen Voraussetzungen unterliegen.

47

Während nämlich Art. 21 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 die Inanspruchnahme des Verfahrens der Steueraussetzung ausschließlich Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren vorbehält, die mit einem elektronischen Verwaltungsdokument erfolgen, das nach den Abs. 2 und 3 dieses Artikels erstellt wurde, gelten für die Verbrauchsteuerbefreiung gemäß Art. 27 der Richtlinie 92/83 andere Anwendungsvoraussetzungen, die mit den Merkmalen und der Verwendung dieser Waren zusammenhängen. Im Übrigen hat der vom vorlegenden Gericht erwähnte Begriff der Aufnahme in das Steuerlager eines zugelassenen Lagerinhabers nichts mit den Anwendungsvoraussetzungen von Art. 27 der Richtlinie 92/83 zu tun.

48

Aus der zweiten Frage ergibt sich im Licht der im Vorlagebeschluss getroffenen Feststellungen, dass das vorlegende Gericht der Auffassung ist, dass die Steuerbefreiung des Alkohols nach der im Ausgangsverfahren fraglichen nationalen Regelung von der ordnungsgemäßen Übermittlung der für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren erforderlichen Dokumentation, insbesondere des in Art. 21 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 genannten elektronischen Verwaltungsdokuments sowie aller im Recht des betreffenden Mitgliedstaats vorgesehenen Dokumente wie eines Begleitdokuments oder Handelsdokuments mit dem Hinweis, dass der Alkohol denaturiert wurde, abhängig ist.

49

Unabhängig davon, dass gemäß der Antwort auf die erste Frage ein solches Dokument für die in dieser Frage genannten fiktiven Beförderungen nicht erforderlich sein kann, ist festzuhalten, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnis, über die sie zur Festlegung der Voraussetzungen verfügen, denen die Befreiung nach Art. 27 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/83 unterliegt, die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten müssen, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen u. a. der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zählt (vgl. entsprechend Urteil vom 27. Juni 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, Rn. 43).

50

Wird im Zuge der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren die hierfür erforderliche Dokumentation nicht oder nicht ordnungsgemäß übermittelt, kann ein Mitgliedstaat die in Art. 27 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/83 vorgesehene Befreiung nicht versagen, wenn in Anbetracht der Informationen, über die die zuständigen Behörden verfügen, die materiellen Voraussetzungen für ihre Anwendung erfüllt sind (vgl. entsprechend Urteil vom 27. Juni 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, Rn. 44).

51

Anders verhielte es sich nur, wenn sich der betreffende Wirtschaftsteilnehmer vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung, einer Steuerflucht oder einem Missbrauch beteiligt hätte oder wenn das Fehlen oder gegebenenfalls die Verspätung oder die Unrichtigkeit der für die verbrauchsteuerpflichtigen Waren während ihrer Beförderung erforderlichen Begleitdokumentation den sicheren Nachweis verhindert hätte, dass der Alkohol zu steuerfreien Zwecken verwendet wurde (vgl. entsprechend Urteil vom 13. März 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, Rn. 68), was zu beurteilen Sache des vorlegenden Gerichts ist.

52

Im vorliegenden Fall nennt das vorlegende Gericht zum einen keinen konkreten Anhaltspunkt, der den Verdacht einer Steuerhinterziehung, eines Missbrauchs oder einer Steuerflucht begründen könnte, und scheint zum anderen davon auszugehen, dass die fraglichen Waren tatsächlich zu steuerfreien Zwecken verwendet wurden.

53

Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 27 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der die Verbrauchsteuerbefreiung allein deshalb versagt wird, weil die für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren erforderliche Dokumentation nicht vorliegt oder verspätet erstellt oder übermittelt wurde, wenn zum einen feststeht, dass diese Waren zu steuerfreien Zwecken verwendet wurden, und zum anderen kein Anhaltspunkt für den Verdacht einer Steuerhinterziehung, eines Missbrauchs oder einer Steuerflucht besteht.

54

Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gericht sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat

DAS GERICHT (Zweite Kammer in der Besetzung mit fünf Richtern)

für Recht erkannt: