Urteil des Gerichtshofs (Erste Kammer) vom 17. September 2026. – BT und CY gegen Finanzamt Siegburg.

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Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung des am 21. Juni 1999 in Luxemburg unterzeichneten Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (ABl. 2002, L 114, S. 6) in der zuletzt durch das Protokoll vom 4. März 2016 im Hinblick auf die Aufnahme der Republik Kroatien als Vertragspartei infolge ihres Beitritts zur Europäischen Union (ABl. 2017, L 31, S. 3) angepassten Fassung (im Folgenden: FZA).

2

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen BT und CY auf der einen Seite und dem Finanzamt Siegburg (Deutschland) (im Folgenden: Finanzamt) auf der anderen Seite über die Berechnung von Einkommensteuer für das Jahr 2019.

3

Die Europäische Gemeinschaft und ihre Mitgliedstaaten einerseits und die Schweizerische Eidgenossenschaft andererseits unterzeichneten am 21. Juni 1999 sieben Abkommen, darunter das FZA. Diese Abkommen wurden durch den Beschluss 2002/309/EG, Euratom des Rates und – bezüglich des Abkommens über die wissenschaftliche und technische Zusammenarbeit – der Kommission vom 4. April 2002 über den Abschluss von sieben Abkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft (ABl. 2002, L 114, S. 1) im Namen der Gemeinschaft genehmigt und traten am 1. Juni 2002 in Kraft.

4

Nach dem Wortlaut der Präambel des FZA sind die Vertragsparteien „entschlossen, [die] Freizügigkeit zwischen ihnen auf der Grundlage der in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen zu verwirklichen“.

5

Art. 1 FZA bestimmt:

„Ziel dieses Abkommens zugunsten der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft und der Schweiz ist Folgendes:

6

Art. 2 („Nichtdiskriminierung“) FZA lautet:

„Die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, werden bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert.“

7

Art. 5 („Dienstleistungserbringer“) FZA sieht vor:

„1.   Unbeschadet besonderer Abkommen über die Erbringung von Dienstleistungen zwischen den Vertragsparteien (einschließlich des Abkommens über das öffentliche Beschaffungswesen, sofern es die Erbringung von Dienstleistungen umfasst) wird einem Dienstleistungserbringer einschließlich Gesellschaften gemäß Anhang I das Recht eingeräumt, Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei zu erbringen, deren tatsächliche Dauer 90 Arbeitstage pro Kalenderjahr nicht überschreitet.

…

4.   Die in diesem Artikel genannten Rechte werden gemäß den Bestimmungen der Anhänge I, II und III eingeräumt. Die Höchstzahlen des Artikels 10 können gegenüber den in diesem Artikel genannten Personen nicht geltend gemacht werden.“

8

In Art. 7 („Sonstige Rechte“) FZA heißt es:

„Die Vertragsparteien regeln insbesondere die folgenden mit der Freizügigkeit zusammenhängenden Rechte gemäß Anhang I:

…“

9

Nach Art. 15 FZA sind die Anhänge und Protokolle Bestandteile dieses Abkommens.

10

Art. 16 („Bezugnahme auf das Gemeinschaftsrecht“) dieses Abkommens lautet:

„1.   Zur Erreichung der Ziele dieses Abkommens treffen die Vertragsparteien alle erforderlichen Maßnahmen, damit in ihren Beziehungen gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der Europäischen Gemeinschaft, auf die Bezug genommen wird, Anwendung finden.

2.   Soweit für die Anwendung dieses Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, wird hierfür die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt. Über die Rechtsprechung nach dem Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Abkommens wird die Schweiz unterrichtet. Um das ordnungsgemäße Funktionieren dieses Abkommens sicherzustellen, stellt der Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen dieser Rechtsprechung fest.“

11

Art. 21 („Beziehung zu den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen“) FZA bestimmt:

„1.   Die Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft bleiben von den Bestimmungen dieses Abkommens unberührt. Insbesondere lassen die Bestimmungen dieses Abkommens die in den Doppelbesteuerungsabkommen festgelegte Begriffsbestimmung des Grenzgängers unberührt.

2.   Keine Bestimmung dieses Abkommens ist so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen befinden.

3.   Keine Bestimmung dieses Abkommens hindert die Vertragsparteien daran, Maßnahmen zu beschließen oder anzuwenden, um nach Maßgabe der Bestimmungen der nationalen Steuergesetzgebung einer Vertragspartei oder der zwischen der Schweiz einerseits und einem oder mehreren Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft andererseits geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder sonstiger steuerrechtlicher Vereinbarungen die Besteuerung sowie die Zahlung und die tatsächliche Erhebung der Steuern zu gewährleisten oder die Steuerflucht zu verhindern.“

12

Anhang I des FZA ist der Freizügigkeit gewidmet.

13

In Art. 7 („Abhängig beschäftigte Grenzgänger“) Abs. 1 dieses Anhangs des FZA wird ausgeführt:

„Ein abhängig beschäftigter Grenzgänger ist ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt.“

14

Art. 9 („Gleichbehandlung“) Abs. 1 und 2 von Anhang I des FZA sieht vor:

„1.   Ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, darf auf Grund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer.

2.   Ein Arbeitnehmer und seine … Familienangehörigen genießen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.“

15

Art. 17 („Gleichbehandlung“) Buchst. a von Anhang I des FZA bestimmt:

„Hinsichtlich der Erbringung von Dienstleistungen gemäß Artikel 5 dieses Abkommens ist folgendes untersagt:

16

Art. 4 Abs. 1 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl. 1972 II S. 1022, BStBl. 1973 I S. 61) in der zuletzt durch Art. 5 des Protokolls vom 27. Oktober 2010 (BGBl. 2011 II S. 1090, 1093, BStBl. 2012 I S. 512, 514) geänderten Fassung sieht vor:

„Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck ‚eine in einem Vertragstaat ansässige Person‘ eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.“

17

Art. 15 Abs. 1 des Abkommens lautet:

„Vorbehaltlich der Artikel 15a bis 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden.“

18

§ 1 („Steuerpflicht“) des Einkommensteuergesetzes (BGBl. 2009 I S. 3366) in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: EStG) bestimmt:

„(1)   Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. …

…

(4)   Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.“

19

§ 35a Abs. 2 bis 5 EStG sieht vor:

„(2)   Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. …

(3)   Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs‑, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1200 Euro. …

(4)   Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt oder erbracht wird.

(5)   Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; … Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

…“

20

§ 8 der Abgabenordnung, neugefasst durch Bekanntmachung gemäß Art. 73 Abs. 2 des Dritten Gesetzes zur Änderung verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften vom 21. August 2022 (BGBl. I S. 3322) (im Folgenden: AO) führt aus:

„Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.“

21

In § 9 AO heißt es:

„Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Satz 2 gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs‑, Erholungs‑, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.“

22

Die Eheleute BT und CY besitzen jeweils die deutsche und die schweizerische Staatsangehörigkeit und wohnen in der Schweiz in einem in ihrem Eigentum stehenden Haus. Sie beauftragten im Jahr 2019, das im Ausgangsverfahren in Rede steht, diverse Handwerker und ein Gartenbauunternehmen mit Sitz in der Schweiz mit der Durchführung von Arbeiten an diesem Haus und zahlten die Arbeitskosten auf der Grundlage der von diesen vorgelegten Rechnungen.

23

BT ist Arbeitnehmer eines deutschen Unternehmens und wohnt deswegen zudem seit dem Jahr 2015 allein in einer Wohnung in Deutschland. Im Jahr 2019 arbeitete und wohnte er werktags in Deutschland und kehrte regelmäßig an den Wochenenden in die Schweiz zurück. In diesem Jahr erzielte er in Deutschland Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie in Deutschland steuerfreie ausländische Einkünfte. CY erzielte in der Schweiz Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit.

24

Mit der beim Finanzamt eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2019 beantragte CY die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland und die Zusammenveranlagung mit BT.

25

Nachdem das Finanzamt mit Einkommensteuerbescheid vom 26. Februar 2021 die Einkommensteuer der Kläger des Ausgangsverfahrens für das Jahr 2019 im Wege der Zusammenveranlagung festgesetzt hatte, beantragten die Kläger eine Änderung dieses Bescheids, um die in § 35a Abs. 2 bis 5 EStG vorgesehene Einkommensteuerermäßigung in Anspruch zu nehmen.

26

Da das Finanzamt den Änderungsantrag abgelehnt sowie den anschließenden Einspruch der Kläger des Ausgangsverfahrens zurückgewiesen hatte, erhoben sie Klage beim Finanzgericht Köln (Deutschland), dem vorlegenden Gericht.

27

Dieses Gericht führt aus, dass § 35a EStG im Jahr 2002 mit dem Ziel erlassen worden sei, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten in Deutschland zu schaffen und damit die Schwarzarbeit im Bereich personenbezogener Leistungen, die bei diesen Personen zu Hause erbracht würden, zu bekämpfen. Aus diesem Grund werde die sich aus dieser Bestimmung ergebende Steuerermäßigung nur für Arbeitskosten gewährt, nicht hingegen für Materialaufwendungen. Die Erstreckung der Steuerermäßigung auf Leistungen in Haushalten, die sich im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats der Union oder eines Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (ABl. 1994, L 1, S. 3, im Folgenden: EWR-Abkommen) befänden, sei im Jahr 2008 zur Anpassung an die Vorgaben des Unionsrechts erfolgt.

28

Dem vorlegenden Gericht zufolge liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigungen nach § 35a Abs. 5 EStG im vorliegenden Fall vor. Da die in Rede stehenden Dienstleistungen jedoch in der Schweiz erbracht worden seien, erfüllten die Kläger des Ausgangsverfahrens nicht die Voraussetzung von § 35a Abs. 4 EStG, wonach die Handwerkerleistungen und haushaltsnahen Dienstleistungen in einem Haushalt erbracht worden sein müssten, der im Gebiet eines Mitgliedstaats oder eines Vertragsstaats des EWR-Abkommens liege.

29

Das vorlegende Gericht bezweifelt jedoch, ob es mit den Art. 1, 2, 7 und 15 FZA vereinbar sei, in Deutschland tätigen Arbeitnehmern aus der Schweiz die vor ihm in Rede stehende Steuerermäßigung mit der Begründung zu versagen, dass die Dienstleistung in ihrem Haushalt in der Schweiz erbracht werde, die kein Vertragsstaat des EWR-Abkommens sei.

30

Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Köln beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Sind die Art. 1, 2, 7 und 15 des FZA in Verbindung mit Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I dieses Abkommens dahingehend auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaates über die Gewährung einer Einkommensteuerermäßigung für in einem Haushalt erbrachte oder ausgeübte Dienst- und Handwerkerleistungen entgegenstehen, nach der die Steuerermäßigung nur gewährt wird, wenn die begünstigten Leistungen in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt ausgeübt oder erbracht werden, sie damit jedoch im Mitgliedstaat tätigen Arbeitnehmern aus der Schweiz bei einer Dienstleistungserbringung in ihrem Haushalt in der Schweiz verwehrt wird?

31

Mit seiner Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 1, 2, 7 und 15 FZA in Verbindung mit Art. 9 Abs. 2 von Anhang I des FZA dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die die Gewährung einer Einkommensteuerermäßigung für in einem Haushalt erbrachte Handwerkerleistungen und haushaltsnahe Dienstleistungen Arbeitnehmern vorbehält, deren Haushalt sich im Gebiet eines Mitgliedstaats der Union oder eines Vertragsstaats des EWR-Abkommens befindet, während sie diese Ermäßigung für solche Leistungen nicht gewährt, die zugunsten von Arbeitnehmern in deren Haushalt in der Schweiz erbracht werden.

32

Vorab ist darauf hinzuweisen, dass das FZA, da es ein völkerrechtlicher Vertrag ist, nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (United Nations Treaty Series, Bd. 1155, S. 331) gemäß den Regeln des Völkergewohnheitsrechts nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen ist. Außerdem ist einem Begriff gemäß dieser Bestimmung eine besondere Bedeutung beizulegen, wenn feststeht, dass dies die Absicht der Parteien war (Urteile vom 26. Februar 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 47).

33

Der Gerichtshof hat erstens bereits klargestellt, dass das FZA in einem allgemeineren Rahmen der Beziehungen zwischen der Union und der Schweizerischen Eidgenossenschaft steht. Diese hat sich zwar nicht für die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum und am Binnenmarkt der Union entschieden, ist aber gleichwohl durch eine Vielzahl von Abkommen mit dieser verbunden, die weite Bereiche abdecken und spezifische Rechte und Pflichten vorsehen, die in mancher Hinsicht den im Vertrag festgelegten entsprechen. Die allgemeine Zielsetzung dieser Abkommen, einschließlich des FZA, besteht darin, die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen der Union und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu intensivieren (Urteile vom 6. Oktober 2011, Graf und Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, Rn. 33, vom 26. Februar 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 36, sowie vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 48).

34

Die Auslegung der unionsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt kann allerdings nicht automatisch auf die Auslegung des FZA übertragen werden, sofern dies nicht in diesem Abkommen selbst ausdrücklich vorgesehen ist, da die Schweizerische Eidgenossenschaft nicht dem Binnenmarkt der Union beigetreten ist (Urteile vom 15. März 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, Rn. 29, vom 26. Februar 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 37, und vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 49).

35

Was zweitens das Ziel des FZA und dessen Auslegung betrifft, ergibt sich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs aus der Präambel sowie aus Art. 1 und Art. 16 Abs. 2 dieses Abkommens, dass dieses zum Ziel hat, zugunsten der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Union und der Schweizerischen Eidgenossenschaft die Freizügigkeit im Hoheitsgebiet dieser Parteien zu verwirklichen. Hierzu stützt es sich auf die in der Union geltenden Vorschriften, deren Begriffe unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Abkommens auszulegen sind. Zur Rechtsprechung nach diesem Zeitpunkt sieht Art. 16 Abs. 2 FZA zum einen vor, dass die Schweizerische Eidgenossenschaft über diese Rechtsprechung unterrichtet wird, und zum anderen, dass, um das ordnungsgemäße Funktionieren dieses Abkommens sicherzustellen, der in Art. 14 des Abkommens vorgesehene Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen dieser Rechtsprechung feststellt. Jedoch ist die Rechtsprechung auch ohne eine Entscheidung dieses Ausschusses zu berücksichtigen, sofern sie lediglich die Grundsätze präzisiert oder bestätigt, die in der zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des FZA bereits bestehenden Rechtsprechung zu den Begriffen des Unionsrechts, an denen sich dieses Abkommen ausrichtet, aufgestellt waren (Urteile vom 26. Februar 2019, Wächtler,C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 38 und 39, sowie vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 50).

36

Im Einklang mit diesen Grundsätzen und im Licht dieser Erwägungen ist das FZA auszulegen, um als Erstes zu entscheiden, ob eine Situation wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende in den Geltungsbereich dieses Abkommen fällt, und – bejahendenfalls – als Zweites, ob dieses Abkommen einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegensteht.

37

Die deutsche Regierung bezweifelt die Anwendbarkeit des FZA auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens, da die Kläger des Ausgangsverfahrens neben der schweizerischen Staatsangehörigkeit die deutsche Staatsangehörigkeit besäßen und daher den durch dieses Abkommen gewährten Schutz nicht benötigten.

38

Insoweit ist zunächst darauf hinzuweisen, dass gemäß der Präambel des FZA sowie gemäß dessen Art. 1 Buchst. a und c natürliche Personen, die Staatsangehörige eines Mitgliedstaats der Union oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft sind, unabhängig davon in den Geltungsbereich des FZA fallen, ob sie eine Erwerbstätigkeit ausüben (Urteil vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).

39

Sodann bestimmt Art. 2 FZA, dass die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I bis III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Der in Art. 2 FZA zum Ausdruck kommende Grundsatz der Nichtdiskriminierung ist anwendbar, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Geltungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis III des FZA fällt (Urteil vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 55 und die dort angeführte Rechtsprechung).

40

Schließlich regeln die Vertragsparteien nach Art. 7 Buchst. a FZA gemäß dem genannten Anhang I u. a. das Recht auf Gleichbehandlung mit den Inländern in Bezug auf den Zugang zu einer Erwerbstätigkeit und deren Ausübung sowie auf die Lebens‑, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen.

41

Insoweit können Art. 2 und Art. 7 Buchst. a FZA nicht dahin ausgelegt werden, dass sie die Anwendbarkeit seiner Bestimmungen lediglich auf Fälle der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit beschränken, also dann, wenn die Staatsangehörigen einer Vertragspartei im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei gegenüber Inländern ungleich behandelt würden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist es nämlich möglich, dass die Staatsangehörigen einer Vertragspartei unter bestimmten Umständen und nach Maßgabe der anwendbaren Bestimmungen aus diesem Abkommen hergeleitete Rechte auch gegenüber ihrem eigenen Land geltend machen können (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Februar 2013, Ettwein, C‑425/11, EU:C:2013:121, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 69 bis 76).

42

Folglich steht der Umstand, dass die Kläger des Ausgangsverfahrens nicht nur die schweizerische, sondern auch die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen, dem nicht entgegen, dass sie Rechte aus dem FZA herleiten und sich in Deutschland auf sie berufen können, sofern ihre Situation im Übrigen in den sachlichen Geltungsbereich von Anhang I dieses Abkommens fällt, der gemäß Art. 15 FZA integraler Bestandteil des FZA ist und Bestimmungen über die Freizügigkeit von Personen, insbesondere von Arbeitnehmern, enthält (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 58).

43

Im vorliegenden Fall geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass BT mit seiner Familie in der Schweiz wohnt und in Deutschland abhängig beschäftigt ist, wo er über eine Wohnung in der Nähe seines Arbeitsorts verfügt.

44

Ferner ergibt sich aus der Antwort des vorlegenden Gerichts, das allein für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts des Ausgangsrechtsstreits zuständig ist, auf das Ersuchen des Gerichtshofs um Klarstellung, die am 9. Januar 2026 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen ist, dass der Familienwohnsitz von BT in der Schweiz sein Hauptwohnsitz ist und dass er dorthin mindestens einmal in der Woche – nämlich am Wochenende – zurückkehrt.

45

Insofern ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 7 Abs. 1 von Anhang I des FZA ein abhängig beschäftigter Grenzgänger ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei ist, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt.

46

In dieser Bestimmung wird, ungeachtet der Staatsangehörigkeit des Betroffenen, zwischen dem Wohnort im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei und dem Ort unterschieden, an dem eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer ausgeübt wird, der im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei liegen muss (Urteile vom 19. November 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 62).

47

Art. 7 Abs. 1 von Anhang I des FZA ist daher auf die Situation von BT anwendbar, der Staatsangehöriger „einer Vertragspartei“ ist, seinen Wohnsitz im Hoheitsgebiet „einer Vertragspartei“ hat – hier der Schweizerischen Eidgenossenschaft – und im Hoheitsgebiet der „anderen Vertragspartei“ – d. h. der Bundesrepublik Deutschland – eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt und grundsätzlich mindestens einmal in der Woche zwischen seinem Wohnort und dem Ort pendelt, an dem er seine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer ausübt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 19. November 2015, Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, Rn. 32 und 33, sowie vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 63).

48

Der Umstand, dass BT außerdem über eine Wohnung in dem Staat verfügt, in dem er seine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt – d. h. in der Bundesrepublik Deutschland –, kann diese Feststellung nicht in Frage stellen. Da es für die Erfüllung der in Art. 7 Abs. 1 von Anhang I des FZA vorgesehenen Voraussetzung ausreicht, dass der Arbeitnehmer mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnsitz zurückkehrt, kann die Anwendbarkeit dieser Bestimmung nämlich nicht dadurch ausgeschlossen werden, dass in dem Staat, in dem die unselbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt wird, eine Unterkunftsmöglichkeit vorhanden ist.

49

Folglich ist festzustellen, dass die Situation von BT in den Geltungsbereich des FZA fällt, und die Vorlagefrage ist dahin zu verstehen, dass sie sich auf die Situation eines abhängig beschäftigten Grenzgängers bezieht, dessen Wohnsitz in der Schweiz liegt.

50

Da BT ein „abhängig beschäftigter Grenzgänger“ im Sinne von Art. 7 Abs. 1 von Anhang I des FZA ist, gilt für ihn auch Art. 9 dieses Anhangs, mit dem die Anwendung des in Art. 2 dieses Abkommens verankerten Grundsatzes der Nichtdiskriminierung im Rahmen der Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet wird (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 21. September 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, Rn. 39, und vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 76).

51

Art. 9 Abs. 2 von Anhang I des FZA sieht eine besondere Regelung vor, damit ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen in den Genuss derselben steuerlichen und sozialen Vergünstigungen kommen wie inländische Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.

52

Daher ist zu prüfen, ob Art. 9 Abs. 2 von Anhang I des FZA, ausgelegt im Einklang mit den oben in den Rn. 32 bis 35 angeführten Grundsätzen und Erwägungen, dem entgegensteht, dass BT und CY, die als dessen Familienangehörige zusammen mit ihm veranlagt wird, die in § 35a EStG vorgesehene Einkommensteuerermäßigung für Handwerkerleistungen oder haushaltsnahe Dienstleistungen mit der Begründung versagt wird, dass ihnen diese Leistungen in der Schweiz erbracht worden seien.

53

Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass sich nach § 35a Abs. 2 und 3 EStG die Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen oder haushaltsnahen Dienstleistungen um 20 % der gemäß § 35a Abs. 5 EStG förderfähigen Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1200 Euro für Handwerkerleistungen und um 4000 Euro für haushaltsnahe Dienstleistungen ermäßigt. Diese Beträge vermindern unmittelbar die tarifliche Einkommensteuer.

54

Eine solche Steuerermäßigung stellt eine steuerliche Vergünstigung im Sinne von Art. 9 Abs. 2 von Anhang I des FZA dar.

55

Da diese Ermäßigung gemäß § 35a Abs. 4 EStG nur in Anspruch genommen werden kann, wenn der Haushalt, auf den sich die Handwerkerleistungen oder Dienstleistungen beziehen, im Gebiet der Union oder eines Vertragsstaats des EWR-Abkommens liegt, führt die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung zu einer Ungleichbehandlung aufgrund des Ortes, an dem sich der Haushalt befindet.

56

Insoweit ist die deutsche Regierung der Auffassung, dass die in § 35a Abs. 4 EStG vorgesehene Voraussetzung weder eine unmittelbare noch eine mittelbare Diskriminierung begründe, da die Versagung der Steuerermäßigung nicht an der Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen anknüpfe, noch voraussetze, dass es sich bei dem Ort, an dem sich der betreffende Haushalt befinde, um den Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen handele oder dass ein Zusammenhang zwischen diesem Haushalt mit Einkünften aus nicht selbständiger Tätigkeit oder anderen in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften bestehe. Diese Ermäßigung, die im Übrigen für mehrere Wohnungen insgesamt nur einmal bis zu den jeweiligen Höchstgrenzen gewährt werden könne, könne nämlich auch für Aufwendungen in einer Zweitwohnung in Anspruch genommen werden.

57

Der Grundsatz der Gleichbehandlung verbietet nach einer Rechtsprechung aus der Zeit vor der Unterzeichnung des FZA, auf die der Gerichtshof in seinem Urteil vom 24. Februar 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, Rn. 23), hingewiesen hat, nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale wie des Kriteriums des Wohnsitzes tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. Februar 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, Rn. 11, vom 14. Februar 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, Rn. 26 und 28, sowie vom 12. September 1996, Kommission/Belgien, C‑278/94, EU:C:1996:321, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung). Da die Gleichbehandlung ein Begriff des Unionsrechts ist, gilt diese Rechtsprechung nach Art. 16 Abs. 2 FZA auch für das FZA selbst (Urteil vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 83 und die dort angeführte Rechtsprechung).

58

Eine Regelung, die eine Unterscheidung aufgrund des Kriteriums des Wohnsitzes trifft, kann also zum gleichen Ergebnis führen wie eine nach Art. 9 Abs. 2 von Anhang I des FZA verbotene Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit (Urteil vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 84).

59

Im vorliegenden Fall trifft es zwar zu, dass die durch die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung eingeführte Unterscheidung an dem Kriterium des Ortes anknüpft, an dem sich der Haushalt befindet, und nicht an dem Kriterium des Wohnsitzes.

60

Indessen schließt, wie oben in den Rn. 45, 46 und 48 ausgeführt, der Status eines abhängig beschäftigten Grenzgängers im Sinne von Art. 7 von Anhang I des FZA zwar nicht aus, dass in dem Staat, in dem die unselbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt wird, eine Unterkunftsmöglichkeit vorhanden ist, doch setzt dieser Status voraus, dass der Wohnsitz dieses Arbeitnehmers im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei als derjenigen, in deren Gebiet er diese Tätigkeit ausübt, beibehalten wird.

61

Ein solcher abhängig beschäftigter Grenzgänger wird nämlich in dem Land, in dem er seine Tätigkeit ausübt, nicht unbedingt über eine Bleibe verfügen, die als „Haushalt“ eingestuft werden kann. Würde man von einem abhängig beschäftigten Grenzgänger wie BT, der in der Schweiz wohnt und in Deutschland arbeitet, verlangen, dass sich sein Haushalt in Deutschland befindet, damit er in den Genuss der Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommt, könnte er die in § 35a Abs. 4 EStG vorgesehene Voraussetzung in der Regel nicht erfüllen und nicht in den Genuss dieser Ermäßigung kommen.

62

Daraus folgt, dass in Bezug auf einen abhängig beschäftigten Grenzgänger im Sinne von Art. 7 von Anhang I des FZA das Kriterium des Ortes, an dem sich der Haushalt befindet, die gleichen praktischen Wirkungen wie das Kriterium des Wohnsitzes entfalten kann und dazu führen kann, dass ein abhängig beschäftigter Grenzgänger, der in der Schweiz wohnt und in Deutschland arbeitet, in der Regel nicht in den Genuss der Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommen könnte.

63

Eine solche Regelung, die eine Unterscheidung aufgrund des Kriteriums des Ortes trifft, an dem sich der Haushalt befindet, kann also zum gleichen Ergebnis führen wie eine Unterscheidung aufgrund des Wohnsitzes und damit zu einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit, die nach Art. 9 Abs. 2 von Anhang I des FZA verboten ist.

64

Nach Art. 21 Abs. 2 FZA ist jedoch im Bereich der Steuern eine differenzierte Behandlung von Steuerpflichtigen zulässig, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen befinden (Urteile vom 21. September 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, Rn. 45, vom 26. Februar 2019, Wächtler, C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 58, und vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 85).

65

Im Hinblick auf die direkten Steuern befinden sich in einem bestimmten Mitgliedstaat ansässige Personen und Gebietsfremde in der Regel nämlich nicht in einer vergleichbaren Situation, da das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet dieses Staates erzielt, meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstellt, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt, und da die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden kann, an dem er den Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen hat, was in der Regel der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. Februar 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, Rn. 31 bis 34, vom 27. Juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, Rn. 41, und vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 86).

66

Jedoch kann bei einer steuerlichen Vergünstigung, die Gebietsfremden nicht gewährt wird, eine Ungleichbehandlung dieser beiden Gruppen von Steuerpflichtigen als „Diskriminierung“ angesehen werden, wenn kein objektiver Unterschied zwischen den beiden Gruppen von Steuerpflichtigen besteht, der eine solche Ungleichbehandlung rechtfertigen könnte (Urteil vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 87 und die dort angeführte Rechtsprechung).

67

Die deutsche Regierung macht insoweit geltend, dass sich Steuerpflichtige, die Aufwendungen für Leistungen in einem Haushalt in der Schweiz tätigten, im Hinblick auf die Ziele von § 35a EStG, einen Anreiz für reguläre Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen in Privathaushalten zu schaffen und damit die Schwarzarbeit im Bereich haushaltsnaher Tätigkeiten zu bekämpfen und dadurch Wachstum und Beschäftigung zu stimulieren, nicht in einer Situation befänden, die im Sinne von Art. 21 Abs. 2 FZA mit der Situation von Steuerpflichtigen objektiv vergleichbar sei, die Aufwendungen für einen Haushalt tätigten, der sich im nationalen Hoheitsgebiet, im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats der Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens befinde. Es sei aber nicht Aufgabe des deutschen Gesetzgebers, solche Ziele in Bezug auf die Schweiz zu verfolgen.

68

Im vorliegenden Fall ist zum einen festzustellen, dass BT dem Vorabentscheidungsersuchen zufolge in Deutschland der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegt, was nicht der Situation entspricht, auf die sich die oben in Rn. 65 angeführte Rechtsprechung bezieht. Daher befindet sich BT hinsichtlich der Besteuerung seiner Einkünfte in diesem Mitgliedstaat nicht in einer Situation, die sich von derjenigen der Gebietsansässigen objektiv unterscheidet.

69

Zum anderen scheint die in § 35a EStG vorgesehene Vergünstigung jedenfalls nicht an der persönlichen Steuerkraft oder der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands des Steuerpflichtigen im Sinne dieser Rechtsprechung anzuknüpfen. Diese Vergünstigung wird nämlich in Form eines bestimmten Prozentsatzes der für förderfähige Leistungen getätigten Aufwendungen berechnet und darf eine bestimmte, in dieser Bestimmung festgelegte Grenze nicht überschreiten.

70

Daher kann im Hinblick auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung nicht davon ausgegangen werden, dass die Situation von Gebietsansässigen und Gebietsfremden hinsichtlich der Einkommensquelle, der persönlichen Steuerkraft oder der Berücksichtigung der persönlichen Lage und des Familienstands objektive Unterschiede aufweist.

71

Was das Ziel der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung betrifft, einen Anreiz für reguläre Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen in Privathaushalten zu schaffen und damit die Schwarzarbeit im Bereich haushaltsnaher Tätigkeiten zu bekämpfen, so unterscheidet sich die Situation eines Steuerpflichtigen, dem Kosten für Dienstleistungen in einem Haushalt in Deutschland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens entstanden sind, objektiv nicht von der eines Steuerpflichtigen, dem solche Kosten in einem Haushalt entstanden sind, der sich in der Schweiz befindet, da in all diesen Fällen eine Ermäßigung der Einkommensteuer in Höhe eines Prozentsatzes der entstandenen Kosten die gleichen Anreize haben kann, indem sie es einem solchen Steuerpflichtigen ermöglicht, reguläre Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen statt auf Arbeitskräfte im Rahmen von Schwarzarbeit zurückzugreifen.

72

Soweit die deutsche Regierung geltend macht, dass zum einen die Förderung der Beschäftigung gemäß Art. 151 AEUV ein Ziel der Union sei und dass die Verbesserung der Arbeitsbedingungen ein in Art. 66 des EWR-Abkommens festgelegtes Ziel darstelle, während mit dem FZA keine solchen Ziele verfolgt würden, und dass zum anderen der deutsche Gesetzgeber das Ziel, Schwarzarbeit in der Schweiz zu verhindern, weder verfolge noch verfolgen dürfe, ist darauf hinzuweisen, dass dieses Vorbringen für sich genommen nicht ausreicht, um das Vorliegen eines objektiven situativen Unterschieds zu belegen, der eine Ungleichbehandlung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende zu begründen vermag, sondern im Rahmen der Prüfung zu würdigen ist, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung möglicherweise durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

73

Da die Definition des Ziels der nationalen Regelung, die in einer Weise umgesetzt wird, dass Situationen ausgenommen werden, die in der Schweiz gelegene Haushalte betreffen, gerade zu der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Ungleichbehandlung geführt hat, kann sie kein brauchbares Kriterium für die Beurteilung der objektiven Vergleichbarkeit dieser Situationen mit den von dieser Regelung erfassten Situationen bilden, weil andernfalls das oben in Rn. 35 genannte Ziel, die Freizügigkeit im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien des Abkommens zu gewährleisten, in Frage gestellt werden könnte; es würde nämlich ausreichen, dass diese Vertragsparteien ihre Regelung so anpassen, dass von dem Abkommen erfasste Situationen ausgeschlossen werden.

74

Folglich kann Art. 21 Abs. 2 FZA nicht geltend gemacht werden, um einem abhängig beschäftigten Grenzgänger eine Steuervergünstigung zu versagen, die in der Ermäßigung der Einkommensteuer der für Dienstleistungen und Handwerkerleistungen getätigten Aufwendungen besteht, nur weil diese Aufwendungen für seinen in der Schweiz liegenden Haushalt getätigt wurden.

75

Es ist somit zu prüfen, ob eine solche Ungleichbehandlung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses wie die Verwirklichung des von der deutschen und der belgischen Regierung geltend gemachten Gemeinwohlziels der Bekämpfung von Schwarzarbeit oder die von der belgischen Regierung behauptete Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten, gerechtfertigt werden kann.

76

Was erstens die Bekämpfung der Schwarzarbeit betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung nach Unterzeichnung des FZA im Urteil vom 13. November 2003, Schilling und Fleck-Schilling (C‑209/01, EU:C:2003:610, Rn. 40), zunächst ausgeschlossen hat, dass ein solches Ziel unter bestimmten Umständen eine Beeinträchtigung der Rechte rechtfertigen kann, die der Einzelne aus den Bestimmungen des Vertrags herleitet, in denen seine Grundfreiheiten verankert sind.

77

Später hat der Gerichtshof jedoch anerkannt, dass die Bekämpfung der Schwarzarbeit einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen kann, um die Beschränkung einer Grundfreiheit zu rechtfertigen (vgl. zur Dienstleistungsfreiheit Urteile vom 3. Dezember 2014, De Clercq u. a., C‑315/13, EU:C:2014:2408, Rn. 65, und vom 26. September 2024, Nord Vest Pro Sani Pro, C‑387/22, EU:C:2024:786, Rn. 61).

78

Zur Anwendbarkeit eines solchen zwingenden Grundes des Allgemeininteresses im Rahmen des FZA ist festzustellen, dass dieses Abkommen unterzeichnet wurde, nachdem die Schweizerische Eidgenossenschaft am 6. Dezember 1992 das EWR-Abkommen zurückgewiesen hatte, und dass diese damit das Vorhaben eines integrierten wirtschaftlichen Ganzen mit einem einheitlichen Markt, gestützt auf gemeinsame Regeln für seine Mitglieder, abgelehnt und es vorgezogen hat, in bestimmten Bereichen bilaterale Vereinbarungen mit der Union und ihren Mitgliedstaaten abzuschließen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. November 2009, Grimme, C‑351/08, EU:C:2009:697, Rn. 27, und vom 11. Februar 2010, Fokus Invest, C‑541/08, EU:C:2010:74, Rn. 27).

79

Zwar besteht die allgemeine Zielsetzung des FZA darin, die wirtschaftlichen Bindungen zwischen der Union und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu intensivieren, jedoch kann die Auslegung der Bestimmungen des Unionsrechts über den Binnenmarkt, wie oben in Rn. 34 ausgeführt, nicht automatisch auf die Auslegung des FZA übertragen werden, da die Schweizerische Eidgenossenschaft diesem Binnenmarkt nicht beigetreten ist.

80

Aus dem Kontext, dem Gegenstand und dem Ziel des FZA, ausgelegt im Licht der oben in den Rn. 33 bis 35 angeführten Erwägungen, ergibt sich somit, dass das FZA jedenfalls nicht darauf abzielt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, die über diejenigen hinausgehen, die sich aus der durch den AEU-Vertrag garantierten Freizügigkeit ergeben. Sofern sich daher ein Mitgliedstaat zur Rechtfertigung der Beschränkung einer Grundfreiheit auf die Notwendigkeit der Bekämpfung von Schwarzarbeit berufen kann, kann ein solcher zwingender Grund des Allgemeininteresses auch zur Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung im Rahmen des FZA statthaft sein.

81

Darüber hinaus muss die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Zwecks zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zu seiner Erreichung erforderlich ist (Urteile vom 30. November 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, Rn. 37, und vom 21. September 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, Rn. 49).

82

Insoweit kann, wie oben in Rn. 71 ausgeführt, eine Steuerermäßigung in Form eines auf einen bestimmten Betrag begrenzten Prozentsatzes der Aufwendungen, die im Rahmen von Beschäftigungsverhältnissen oder Dienstleistungen und Handwerksdienstleistungen im Haushalt eines Steuerpflichtigen getätigt wurden, wie in § 35a Abs. 2 und 3 EStG vorgesehen, für diesen einen Anreiz dafür schaffen, Arbeitnehmer und Dienstleistungserbringer in Anspruch zu nehmen, die die Dienstleistung regulär erbringen, und diese Aufwendungen nicht durch den Rückgriff auf Schwarzarbeit zu tätigen. Damit allein reguläre Leistungen diese Steuerermäßigung bewirken können, wird in § 35a Abs. 5 EStG u. a. eine Rechnung über die getätigten Aufwendungen und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung verlangt.

83

Die Ungleichbehandlung, deren Rechtfertigung zu beurteilen ist, ergibt sich indes aus dem Ausschluss der in der Schweiz liegenden Haushalte von der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 4 EStG, während diese für Aufwendungen gewährt wird, die in Haushalten in Deutschland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens getätigt werden.

84

Es ist allerdings nicht ersichtlich, dass das Ziel der Bekämpfung von Schwarzarbeit gefährdet wäre, wenn die Steuerermäßigung auch den in der Schweiz ansässigen Haushalten gewährt würde.

85

Vielmehr wird in Bezug auf Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nach Art. 5 Abs. 1 FZA und Art. 17 Buchst. a von Anhang I dieses Abkommens einem Dienstleistungserbringer einer Vertragspartei das Recht eingeräumt, Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei zu erbringen, auch wenn dieses Recht auf die tatsächliche Dauer von 90 Arbeitstagen pro Kalenderjahr beschränkt ist.

86

Folglich ist der in der nationalen Regelung vorgesehene Ausschluss der in der Schweiz liegenden Haushalte nicht geeignet, die Verwirklichung des verfolgten Zwecks zu gewährleisten.

87

Somit ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Ungleichbehandlung nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden kann, Schwarzarbeit zu bekämpfen.

88

Zweitens hat der Gerichtshof anerkannt, dass der im Allgemeininteresse liegende zwingende Grund, wonach die steuerliche Kohärenz gewährleistet werden muss, geltend gemacht werden kann, um eine nach Art. 9 Abs. 2 von Anhang I des FZA grundsätzlich verbotene Ungleichbehandlung zu rechtfertigen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. September 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, Rn. 50, 52 und 54). Ein auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Argument kann nur durchgreifen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der betreffenden steuerlichen Vergünstigung und deren Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung nachgewiesen wird (Urteil vom 30. Mai 2024, Finanzamt Köln-Süd [Antragsveranlagung eines beschränkt Steuerpflichtigen], C‑627/22, EU:C:2024:431, Rn. 108 und die dort angeführte Rechtsprechung).

89

Die belgische Regierung macht lediglich geltend, dass im vorliegenden Fall die Steuervergünstigung in Form der Steuerermäßigung, die anhand eines Teils der Kosten für Dienstleistungen und Handwerker berechnet werde, durch die Besteuerung dieser Kosten ausgeglichen werde und dass somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dieser steuerlichen Vergünstigung und der Besteuerung der Kosten bestehe.

90

Im vorliegenden Fall vermag dieses Vorbringen jedoch keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der betreffenden steuerlichen Vergünstigung und deren Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung, der von der oben in Rn. 88 angeführten Rechtsprechung verlangt wird, zu belegen.

91

Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 1, 2, 7 und 15 FZA in Verbindung mit Art. 9 Abs. 2 von Anhang I des FZA dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die die Gewährung einer Einkommensteuerermäßigung für in einem Haushalt erbrachte Handwerkerleistungen und haushaltsnahe Dienstleistungen Arbeitnehmern vorbehält, deren Haushalt sich im Gebiet eines Mitgliedstaats der Union oder eines Vertragsstaats des EWR-Abkommens befindet, während sie diese Ermäßigung für solche Leistungen nicht gewährt, die zugunsten von einem abhängig beschäftigten Grenzgänger in dessen Haushalt in der Schweiz erbracht werden.

92

Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

Die Art. 1, 2, 7 und 15 des am 21. Juni 1999 in Luxemburg unterzeichneten Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit in der zuletzt durch das Protokoll vom 4. März 2016 im Hinblick auf die Aufnahme der Republik Kroatien als Vertragspartei infolge ihres Beitritts zur Europäischen Union angepassten Fassung in Verbindung mit Art. 9 Abs. 2 von Anhang I dieses Abkommens

sind dahin auszulegen, dass

sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die die Gewährung einer Einkommensteuerermäßigung für in einem Haushalt erbrachte Handwerkerleistungen und haushaltsnahe Dienstleistungen Arbeitnehmern vorbehält, deren Haushalt sich im Gebiet eines Mitgliedstaats der Union oder eines Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum befindet, während sie diese Ermäßigung für solche Leistungen nicht gewährt, die zugunsten von einem abhängig beschäftigten Grenzgänger in dessen Haushalt in der Schweiz erbracht werden.