Urteil des Gerichtshofs (Dritte Kammer) vom 17. September 2026. – A. sp. z o.o. gegen Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze.

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Dritte Kammer)

17. September 2026 ( *1 )

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Richtlinie 2008/7/EG – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Umwandlung einer Personengesellschaft mit Erwerbszweck in eine andere Personengesellschaft mit Erwerbszweck – Art. 2 Abs. 2 – Gleichstellung bestimmter Einheiten mit Kapitalgesellschaften – Art. 9 – Befugnis der Mitgliedstaaten, eine Ausnahme von der Gleichstellung dieser Einheiten mit Kapitalgesellschaften zu regeln – Reichweite – Art. 5 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 – Begriff‚ Gesellschaftssteuer‘ – Art. 3 – Vorliegen einer Kapitalzuführung“

In der Rechtssache C‑197/25

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) mit Entscheidung vom 3. Februar 2025, beim Gerichtshof eingegangen am 11. März 2025, in dem Verfahren

A. sp. z o.o.

gegen

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,

Beteiligte:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,

Prokurator Krajowy,

erlässt

DER GERICHTSHOF (Dritte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten C. Lycourgos (Berichterstatter), der Richterin O. Spineanu-Matei sowie der Richter S. Rodin, N. Piçarra und N. Fenger,

Generalanwalt: A. Biondi,

Kanzler: M. Siekierzyńska, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 29. Januar 2026,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

–	des Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, vertreten durch K. Kazulo-Borkowska und M. Langer, Radcowie prawni,

–	der polnischen Regierung, vertreten durch B. Majczyna und A. Kramarczyk-Szaładzińska als Bevollmächtigte im Beistand von K. Sokołowska-Wicińska als Sachverständige,

–	der Europäischen Kommission, vertreten durch K. Herrmann und W. Roels als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 23. April 2026

folgendes

Urteil

1	Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 9 der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. 2008, L 46, S. 11).

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der A. sp. z o.o., einer Gesellschaft polnischen Rechts, und dem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Direktor der Finanzverwaltungskammer Zielona Góra, Polen) (im Folgenden: Steuerbehörde) wegen der Erhebung einer indirekten Steuer auf die Umwandlung einer Kommanditgesellschaft polnischen Rechts (spółka komandytowa) in eine offene Handelsgesellschaft polnischen Rechts (spółka jawna).

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

In den Erwägungsgründen 2 bis 6 und 8 der Richtlinie 2008/7 heißt es:

„(2)

Die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, d. h. die Gesellschaftssteuer (Steuer auf die Einbringungen in Gesellschaften), die Wertpapiersteuer und die Steuer auf Umstrukturierungen, … sind Ursache von Diskriminierungen, Doppelbesteuerungen und Unterschiedlichkeiten, die den freien Kapitalverkehr behindern. …

(3)	Deshalb ist es im Interesse des Binnenmarkts, die Rechtsvorschriften über indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital zu harmonisieren, um so weit wie möglich die Faktoren auszuschalten, die die Wettbewerbsbedingungen verfälschen oder den freien Kapitalverkehr behindern können.

(4)	Die wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftssteuer sind für den Zusammenschluss und die Entwicklung der Unternehmen ungünstig. …

(5)	Um dies zu erreichen, erscheint die Abschaffung der Gesellschaftssteuer als beste Lösung.

(6)

Die sich aus der unverzüglichen Anwendung einer solchen Maßnahme ergebenden Einnahmeausfälle scheinen jedoch Mitgliedstaaten, die die Gesellschaftssteuer derzeit anwenden, unannehmbar. Infolgedessen sollten diese Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, weiterhin die betreffenden Vorgänge vollständig oder teilweise der Gesellschaftssteuer zu unterwerfen, wobei innerhalb eines Mitgliedstaats ein einheitlicher Steuersatz angewandt werden muss. Hat ein Mitgliedstaat beschlossen, keine Gesellschaftssteuer auf alle oder Teile der unter diese Richtlinie fallenden Vorgänge zu erheben, so darf es ihm nicht mehr möglich sein, die Steuer wieder einzuführen.

…

(8)	In den Fällen, in denen die Mitgliedstaaten weiterhin Gesellschaftssteuer erheben, sind weiterhin strenge Vorschriften vorzusehen, insbesondere betreffend Befreiungen und Senkungen.“

Kapitel I („Gegenstand und Geltungsbereich“) der Richtlinie 2008/7 enthält deren Art. 1 („Gegenstand“), der bestimmt:

„Diese Richtlinie regelt die Erhebung indirekter Steuern auf

a)	Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften;

b)	Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften;

c)	die Ausgabe bestimmter Wertpapiere und Obligationen.“

Art. 2 („Kapitalgesellschaft“) dieser Richtlinie steht ebenfalls in deren Kapitel I und sieht vor:

„(1) Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Richtlinie sind

a)	jede Gesellschaft, die eine der in Anhang I aufgeführten Formen aufweist;

b)	jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person, deren Kapital- oder Vermögensanteile in einem der Mitgliedstaaten börsenfähig sind;

jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck, deren Mitglieder berechtigt sind, ihre Anteile ohne vorherige Genehmigung an Dritte zu veräußern, und deren Mitglieder für Schulden der Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften.

(2) Für die Zwecke dieser Richtlinie werden den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt, die einen Erwerbszweck verfolgen.“

Auch Art. 3 („Kapitalzuführungen“) der Richtlinie 2008/7 steht in deren Kapitel I und bestimmt:

„Für die Zwecke dieser Richtlinie und vorbehaltlich von Artikel 4 gelten die nachstehenden Vorgänge als ‚Kapitalzuführungen‘:

a)	die Gründung einer Kapitalgesellschaft;

b)	die Umwandlung einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person, die keine Kapitalgesellschaft ist, in eine Kapitalgesellschaft;

c)	die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art;

die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z. B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse;

e)	die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz in einem Drittland hat, von einem Drittland in einen Mitgliedstaat;

f)	die Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft, die den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Drittland hat, von einem Drittland in einen Mitgliedstaat;

g)	die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen;

h)	die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen;

i)	die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft, wenn der Darlehensgeber Anspruch auf eine Beteiligung an den Gesellschaftsgewinnen hat;

die Darlehensaufnahme durch eine Kapitalgesellschaft bei einem Gesellschafter, beim Ehegatten oder bei einem Kind eines Gesellschafters sowie die Aufnahme von Darlehen bei Dritten, wenn ein Gesellschafter für ein solches Darlehen Sicherheit leistet; Voraussetzung ist, dass diese Darlehen die gleiche Funktion haben wie eine Erhöhung des Kapitals.“

Art. 4 („Umstrukturierungen“) dieser Richtlinie steht ebenfalls in deren Kapitel I und lautet:

„(1) Für die Zwecke dieser Richtlinie gelten die folgenden Umstrukturierungen nicht als Kapitalzuführungen:

Einbringung des gesamten Gesellschaftsvermögens einer oder mehrerer Kapitalgesellschaften oder eines oder mehrerer ihrer Teilbetriebe in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften, die gegründet werden oder bereits bestehen, sofern für die Einbringung zumindest teilweise das Kapital der übernehmenden Gesellschaft repräsentierende Wertpapiere gewährt werden;

Erwerb von Anteilen, die eine Mehrheit der Stimmrechte einer anderen Kapitalgesellschaft ausmachen, durch eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, sofern für die erworbenen Anteile zumindest teilweise das Kapital der übernehmenden Gesellschaft repräsentierende Wertpapiere gewährt werden. Wird die Mehrheit der Stimmrechte infolge mehrerer Vorgänge erreicht, so gelten nur der Vorgang, durch den die Mehrheit der Stimmrechte erreicht wurde, und die darauf folgenden Vorgänge als Umstrukturierungen.

(2) Als Umstrukturierung gilt auch die Übertragung aller Forderungen und Verbindlichkeiten einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft, wenn letztere hundertprozentige Eigentümerin der ersteren ist.“

Kapitel II („Allgemeine Bestimmungen“) dieser Richtlinie beinhaltet deren Art. 5 („Keinen indirekten Steuern unterliegende Vorgänge“) Abs. 1, in dem es heißt:

„Die Mitgliedstaaten erheben von Kapitalgesellschaften keinerlei indirekte Steuern auf

a)	Kapitalzuführungen;

b)	Darlehen oder Leistungen im Rahmen der Kapitalzuführungen;

c)	die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Kapitalgesellschaft auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann;

Änderungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung einer Kapitalgesellschaft und insbesondere

i)	die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Art;

ii)	die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des Sitzes einer Kapitalgesellschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen;

iii)	die Änderung des Gesellschaftsgegenstands einer Kapitalgesellschaft;

iv)	die Verlängerung des Bestehens einer Kapitalgesellschaft;

e)	die Umstrukturierungen gemäß Artikel 4.“

Art. 6 („Abgaben und Mehrwertsteuer“) Abs. 1 dieser Richtlinie steht ebenfalls in deren Kapitel II und bestimmt:

„Unbeschadet von Artikel 5 dürfen die Mitgliedstaaten folgende Abgaben und Steuern erheben:

a)	pauschal oder nicht pauschal erhobene Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren;

b)	Besitzwechselsteuern, einschließlich der Katastersteuern, auf die Einbringung von in ihrem Hoheitsgebiet gelegenen Liegenschaften oder ‚fonds de commerce‘ in eine Kapitalgesellschaft;

c)	Besitzwechselsteuern auf Einlagen jeder Art in eine Kapitalgesellschaft, sofern die Übertragung dieser Einlagen durch andere Werte als Gesellschaftsanteile abgegolten wird;

d)	Abgaben auf die Bestellung, Eintragung oder Löschung von Hypotheken, Grundschulden und Rentenschulden;

e)	Abgaben mit Gebührencharakter;

f)	die Mehrwertsteuer.“

Kapitel III („Sonderbestimmungen“) der Richtlinie 2008/7 enthält deren Art. 7 („Erhebung der Gesellschaftssteuer in bestimmten Mitgliedstaaten“) Abs. 1, in dem es heißt:

„Unbeschadet von Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a darf ein Mitgliedstaat, der am 1. Januar 2006 eine Steuer auf Kapitalzuführungen für Kapitalgesellschaften, nachstehend ‚Gesellschaftssteuer‘ genannt, erhoben hat, dies fortsetzen, sofern sie den Artikeln 8 bis 14 entspricht.“

Art. 9 („Ausschluss bestimmter Einheiten aus dem Geltungsbereich“) dieser Richtlinie steht ebenfalls in deren Kapitel III und bestimmt:

„Zum Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer können die Mitgliedstaaten beschließen, die in Artikel 2 Absatz 2 genannten Einheiten nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten.“

In Anhang I („Liste der Gesellschaften gemäß Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe a“) dieser Richtlinie heißt es:

„1. Nach der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) [(ABl. 2001, L 294, S. 1)] gegründete Gesellschaften

…

21. Gesellschaften polnischen Rechts mit der Bezeichnung:

i)	spółka akcyjna

ii)	spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

…“

Polnisches Recht

Art. 1 der Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (Gesetz über die Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte) vom 9. September 2000 in ihrer auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: GStZR) bestimmt:

„1. Der Steuer unterliegen:

folgende zivilrechtliche Rechtsgeschäfte:

…

k)	Gesellschaftsverträge;

2)	Änderungen der in Nr. 1 genannten Verträge, wenn sie zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte führen …

…

3. Im Fall eines Gesellschaftsvertrags gelten als Vertragsänderungen:

bei Personengesellschaften – Einbringung oder Erhöhung einer Einlage, deren Wert zur Steigerung des Vermögens der Gesellschaft oder zur Erhöhung des Grundkapitals führt, Gesellschafterdarlehen, Nachschüsse und die Überlassung von Gegenständen oder Vermögensrechten durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft zur unentgeltlichen Nutzung;

2)	bei Kapitalgesellschaften – Erhöhung des Grundkapitals durch Einlagen oder aus Mitteln der Gesellschaft und Nachschüsse;

3)	Umwandlung oder Verschmelzung von Gesellschaften, wenn sie zu einer Erhöhung des Vermögens der Personengesellschaft oder zu einer Erhöhung des Grundkapitals der Kapitalgesellschaft führt;

…“

Art. 1a GStZR sieht vor:

„Im Sinne dieses Gesetzes bezeichnet der Ausdruck

1)	Personengesellschaft – Gesellschaft bürgerlichen Rechts [spółka cywilna], offene Handelsgesellschaft [spółka jawna], Partnerschaftsgesellschaft [spółka partnerska], Kommanditgesellschaft [spółka komandytowa] oder Kommanditgesellschaft auf Aktien [spółka komandytowo-akcyjna];

2)	Kapitalgesellschaft – Gesellschaft mit beschränkter Haftung [spółka z ograniczoną odpowiedzialnością], Aktiengesellschaft [spółka akcyjna] oder Europäische Gesellschaft [spółka europejska];

…“

In Art. 2 GStZR heißt es:

„Nicht der Steuer unterliegen:

…

Gesellschaftsverträge und ihre Änderungen im Zusammenhang mit:

a)	der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften,

b)	der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft,

der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, gegen Gewährung von Anteilen oder Aktien:

–	des Betriebs oder Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft,

–

von Anteilen oder Aktien einer anderen Kapitalgesellschaft, wenn die Einbringung zur Erreichung der Stimmenmehrheit in dieser anderen Kapitalgesellschaft führt, oder weiterer Anteile oder Aktien, wenn die Gesellschaft, in die die Anteile oder Aktien eingebracht werden, bereits die Stimmenmehrheit besitzt.

…“

Art. 6 Abs. 1 GStZR bestimmt:

„Die Besteuerungsgrundlage ist:

…

8) bei Gesellschaftsverträgen:

…

f)	im Falle einer Umwandlung oder Verschmelzung von Gesellschaften: der Wert der Einlagen in die durch die Umwandlung gegründete Personengesellschaft oder der Wert des Gesellschaftskapitals der durch die Umwandlung oder Verschmelzung gegründeten Kapitalgesellschaft,

…“

Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage

Am 9. Juli 2021 beantragte eine Einheit polnischen Rechts, deren Rechtsform von einer Kommanditgesellschaft in eine offene Handelsgesellschaft geändert worden war, bei der Steuerbehörde die Erstattung von zu viel gezahlter Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte, zu der diese Umwandlung geführt haben soll. Die Umwandlung sei zu Unrecht besteuert worden, da die Steuerbehörde zu Unrecht von einer „Erhöhung des Vermögens der Personengesellschaft“ im Sinne von Art. 1 Abs. 3 Nr. 3 GStZR ausgegangen sei.

18	Mit Bescheid vom 18. März 2022 lehnte die Steuerbehörde diesen Antrag mit der Begründung ab, dass die Änderung des Gesellschaftsvertrags zu einer solchen Erhöhung des Vermögens geführt habe.

19	Die Einheit erhob gegen diesen Bescheid Klage beim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Gorzów Wielkopolski, Polen). Mit Urteil vom 7. Juli 2022 wies dieses Gericht die Klage ab, da die Beurteilung der Steuerbehörde zutreffend sei.

20	Die betreffende Einheit, die inzwischen eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung geworden war, legte beim Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen), dem vorlegenden Gericht, Kassationsbeschwerde ein.

Nach Ansicht dieses Gerichts geht aus der notariellen Urkunde über die vor ihm in Rede stehende Umwandlung hervor, dass die Einlagen in die aus dieser Umwandlung hervorgegangene offene Handelsgesellschaft auf denselben Betrag festgesetzt worden seien wie die Einlagen, die zuvor in die Kommanditgesellschaft, die Gegenstand dieser Umwandlung gewesen sei, eingebracht worden seien. Da die Einlagen der Gesellschafter somit nicht geändert worden seien und die Gesellschafter zum Zeitpunkt dieser Umwandlung auch keine zusätzlichen Einlagen in bar oder in Sachwerten eingebracht hätten, stelle sich die Frage, ob unter solchen Umständen gleichwohl eine „Erhöhung des Vermögens der Personengesellschaft“ im Sinne von Art. 1 Abs. 3 Nr. 3 GStZR vorliege.

Insbesondere sei zu prüfen, ob die von der Kommanditgesellschaft vor der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umwandlung erworbenen Vermögensgegenstände allein deshalb, weil sie zum Vermögen der offenen Handelsgesellschaft geworden seien, „Einlagen in die durch die Umwandlung gegründete Personengesellschaft“ im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. f GStZR und somit eine „Erhöhung des Vermögens“ im Sinne von Art. 1 Abs. 3 Nr. 3 GStZR darstellten.

Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts ist diese Frage unter Berücksichtigung der Richtlinie 2008/7 zu beantworten. Es sei nicht auszuschließen, dass die Republik Polen nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i dieser Richtlinie keinerlei indirekte Steuern auf die Umwandlung einer Kommanditgesellschaft in eine offene Handelsgesellschaft erheben dürfe. In diesem Fall wären die Bestimmungen des GStZR, auf die sich die Steuerbehörde stütze, wegen des Vorrangs des Unionsrechts unangewendet zu lassen.

Da Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i der Richtlinie 2008/7 sämtliche indirekten Steuern auf die „Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Art“ verbiete und alle Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen, die nicht unter Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie fielen, wenn sie einen Erwerbszweck verfolgten, nach Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie den Kapitalgesellschaften gleichzustellen seien, fragt sich das vorlegende Gericht, ob die Steuerbehörde die vor ihr in Rede stehende Umwandlung gleichwohl deshalb der Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte unterwerfen durfte, weil die Republik Polen von der in Art. 9 dieser Richtlinie vorgesehenen Befugnis Gebrauch gemacht habe, die es den Mitgliedstaaten erlaube, die in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie genannten Einheiten mit Erwerbszweck nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten.

Vor diesem Hintergrund hat der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Ist Art. 9 der Richtlinie 2008/7 dahin auszulegen, dass er dadurch, dass er einem Mitgliedstaat die Befugnis gibt, die in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie genannten Einheiten mit Erwerbszweck, z. B. offene Handelsgesellschaften, nicht als Kapitalgesellschaften zu betrachten, die Erhebung der Gesellschaftssteuer von diesen Einheiten der freien Entscheidung des Mitgliedstaats überlässt?

Zur Vorlagefrage

Wie sich aus den Erläuterungen im Vorabentscheidungsersuchen ergibt, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Republik Polen dadurch, dass sie von der in Art. 9 der Richtlinie 2008/7 vorgesehenen Befugnis Gebrauch gemacht hat, eine indirekte Steuer wie die im GStZR vorgesehene Steuer auf zivilrechtliche Rechtsgeschäfte auf die Umwandlung einer nicht von Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2008/7 erfassten Einheit mit Erwerbszweck in eine andere, ebenfalls von dieser Bestimmung nicht erfasste Einheit mit Erwerbszweck erheben darf.

Das Vorabentscheidungsersuchen geht somit zum einen von der Prämisse aus, dass die Republik Polen von der in Art. 9 der Richtlinie 2008/7 vorgesehenen Befugnis Gebrauch gemacht hat, und zum anderen von der Prämisse, dass die von der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umwandlung betroffenen Einheiten, nämlich eine Kommanditgesellschaft polnischen Rechts (spółka komandytowa) und eine offene Handelsgesellschaft polnischen Rechts (spółka jawna), einen Erwerbszweck verfolgen. Was die offene Handelsgesellschaft betrifft, so wird ihre Einstufung als Einheit mit Erwerbszweck in der Vorlagefrage erwähnt. In Bezug auf die Kommanditgesellschaft hat die polnische Regierung in der mündlichen Verhandlung vor dem Gerichtshof bestätigt, dass Gesellschaften dieser Art grundsätzlich ebenfalls einen Erwerbszweck verfolgen.

28	Es ist nicht Sache des Gerichtshofs, diese Prämissen zu prüfen, sondern es obliegt allein dem vorlegenden Gericht, diese zu bestätigen oder zu entkräften.

Vor dem Hintergrund dieser Vorbemerkung ist davon auszugehen, dass das vorlegende Gericht mit seiner Frage im Wesentlichen wissen möchte, ob Art. 9 der Richtlinie 2008/7 dahin auszulegen ist, dass ein Mitgliedstaat, wenn er von der in diesem Art. 9 vorgesehenen Befugnis Gebrauch macht, eine indirekte Steuer auf die Umwandlung einer nicht von Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie erfassten Einheit mit Erwerbszweck in eine andere, ebenfalls von dieser Bestimmung nicht erfasste Einheit mit Erwerbszweck erheben darf.

Zur Beantwortung der so umformulierten Frage ist darauf hinzuweisen, dass die Richtlinie 2008/7 die Fälle, in denen die Mitgliedstaaten die Ansammlung von Kapital indirekten Steuern unterwerfen dürfen, abschließend harmonisiert. Wie aus den Erwägungsgründen 2 bis 4 dieser Richtlinie hervorgeht, dient diese Harmonisierung dazu, die Faktoren, die die Wettbewerbsbedingungen verfälschen oder den freien Kapitalverkehr behindern können, so weit wie möglich auszuschalten, um das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts zu gewährleisten. Die vollständige Verwirklichung dieses Ziels setzt voraus, dass eine Ansammlung von Kapital nur unter vom Unionsgesetzgeber festgelegten strengen Voraussetzungen mit indirekten Steuern belegt wird (Urteil vom 4. Juni 2026, Nova Iberomoldes, C‑837/24, EU:C:2026:445, Rn. 24 bis 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Diese Harmonisierung besteht, wie sich aus Art. 1 der Richtlinie 2008/7 ergibt, in der Regelung der Erhebung indirekter Steuern auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften und die Ausgabe bestimmter Wertpapiere und Obligationen. Die Art. 3 und 4 dieser Richtlinie tragen dazu bei, die Geltungsbereiche dieser Kategorien voneinander abzugrenzen, wobei Art. 3 die Arten von Vorgängen aufzählt, die eine „Kapitalzuführung“ an eine Kapitalgesellschaft darstellen, und Art. 4 die Arten von „Umstrukturierungen“ aufzählt, die nicht als Kapitalzuführungen gelten.

Der Begriff „Kapitalgesellschaft“ wird in Art. 2 der Richtlinie 2008/7 definiert. In Art. 2 Abs. 1 werden die Arten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen aufgezählt, die ihrer Natur nach unter diesen Begriff fallen, während in Abs. 2 hinzugefügt wird, dass alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen, die einen Erwerbszweck verfolgen, für die Zwecke dieser Richtlinie den Kapitalgesellschaften „gleichgestellt“ werden. Der Zweck dieser Gleichstellung besteht darin, zu verhindern, dass die Wahl einer bestimmten Rechtsform dazu führt, dass wirtschaftlich gleichwertige Vorgänge steuerlich unterschiedlich behandelt werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. April 2015, Drukarnia Multipress, C‑357/13, EU:C:2015:253, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Indirekte Steuern auf „Kapitalzuführungen“ an „Kapitalgesellschaften“ werden, wie sich aus dem zweiten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/7 ergibt, als „Gesellschaftssteuer“ bezeichnet. Die Erhebung der Gesellschaftssteuer, d. h. der indirekten Steuer auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften, ist vorbehaltlich von Art. 6 dieser Richtlinie nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie verboten, wobei jedoch in Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie eine Ausnahme für die Mitgliedstaaten vorgesehen ist, die am 1. Januar 2006 eine Gesellschaftssteuer erhoben haben. Diese Mitgliedstaaten können dies fortsetzen, sofern sie den Art. 8 bis 14 entspricht.

Angesichts ihrer ungünstigen wirtschaftlichen Auswirkungen, die im vierten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/7 erwähnt werden, ist die Erhebung der Gesellschaftssteuer durch die in Art. 7 Abs. 1 dieser Richtlinie genannten Mitgliedstaaten, wie aus dem achten Erwägungsgrund dieser Richtlinie hervorgeht, insbesondere in Bezug auf Befreiungen und Senkungen streng begrenzt. Dagegen ist das Verbot indirekter Steuern nach Art. 5 der Richtlinie weit auszulegen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. Juni 2025, Corner and Border, C‑685/23, EU:C:2025:398, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Art. 9 der Richtlinie 2008/7, um dessen Auslegung ersucht wird, gehört somit zu den Vorschriften, die die Modalitäten festlegen, nach denen ein Mitgliedstaat, sofern er zu den in Art. 7 Abs. 1 dieser Richtlinie genannten Mitgliedstaaten gehört, die Gesellschaftssteuer weiterhin erheben darf. Dieser Art. 9 erlaubt es einem solchen Mitgliedstaat, für die Zwecke der Erhebung der Gesellschaftssteuer davon auszugehen, dass Gesellschaften, Personenvereinigungen und juristische Personen mit Erwerbszweck, die nicht von Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie erfasst werden, ungeachtet der in Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie vorgesehenen Regel, dass diese Einheiten einer „Kapitalgesellschaft“ gleichgestellt werden, nicht unter den Begriff „Kapitalgesellschaft“ fallen.

In Anbetracht erstens der Verwendung der Worte „[z]um Zweck der Erhebung der Gesellschaftssteuer“ in Art. 9 der Richtlinie 2008/7, zweitens des Umstands, dass dieser Art. 9 in Kapitel III dieser Richtlinie steht, das ausschließlich der Erhebung der Gesellschaftssteuer durch die in Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie genannten Mitgliedstaaten gewidmet ist, und drittens des Zwecks dieses Kapitels III, eine solche Erhebung streng zu begrenzen, kann die in Art. 9 vorgesehene Möglichkeit, von Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie abzuweichen, wie der Generalanwalt in den Nrn. 24 und 29 bis 34 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, nicht dahin ausgelegt werden, dass die Mitgliedstaaten von diesem Art. 2 Abs. 2 für andere indirekte Steuern als die Gesellschaftssteuer abweichen können.

37	Daraus folgt, dass Art. 9 der Richtlinie 2008/7 keine Auswirkungen auf die Vorschriften dieser Richtlinie hat, die nicht die Gesellschaftssteuer betreffen, d. h. die indirekte Steuer auf Kapitalzuführungen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie in Verbindung mit ihrem Art. 7 Abs. 1.

Daher stellt eine ohne Kapitalzuführung erfolgende Umwandlung einer nicht von Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2008/7 erfassten Einheit mit Erwerbszweck in eine andere, ebenfalls von dieser Bestimmung nicht erfasste Einheit mit Erwerbszweck eine „Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Art“ im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i dieser Richtlinie dar, weil Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen mit Erwerbszweck gemäß Art. 2 Abs. 2 dieser Richtlinie mit Kapitalgesellschaften gleichgestellt werden. Art. 9 der Richtlinie ermächtigt die Mitgliedstaaten in diesem Fall, der durch das Fehlen einer Kapitalzuführung und damit durch die Unanwendbarkeit von Kapitel III der Richtlinie gekennzeichnet ist, nicht, von dieser Gleichstellung abzuweichen.

Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten unbeschadet der Erhebung der in Art. 6 der Richtlinie 2008/7 genannten Abgaben und Steuern nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i dieser Richtlinie in Verbindung mit deren Art. 2 Abs. 2 keinerlei indirekte Steuern auf solche Umwandlungen erheben dürfen, ohne dass Art. 9 der Richtlinie insoweit einen Einfluss haben kann.

Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, festzustellen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Umwandlung mit einer Kapitalzuführung einherging. Da der Begriff „Kapitalzuführung“ in Art. 3 der Richtlinie 2008/7 definiert ist, wird das vorlegende Gericht zu prüfen haben, ob diese Umwandlung unter eine der in diesem Art. 3 aufgeführten Kategorien von Vorgängen fällt. Vorbehaltlich dieser Prüfung scheint es auf der Grundlage der im Vorabentscheidungsersuchen enthaltenen Informationen auf den ersten Blick, wie der Generalanwalt in den Nrn. 40 bis 47 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, dass diese Umwandlung nicht mit einer Kapitalzuführung einherging und daher unter Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i dieser Richtlinie fällt. Daraus würde – vorbehaltlich einer etwaigen Anwendung von Art. 6 der Richtlinie, der jedoch im Ausgangsverfahren nicht einschlägig zu sein scheint – folgen, dass diese Umwandlung keiner indirekten Steuer unterworfen werden durfte.

Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 9 der Richtlinie 2008/7 dahin auszulegen ist, dass ein Mitgliedstaat, wenn er von der in diesem Art. 9 vorgesehenen Befugnis Gebrauch macht, keine indirekte Steuer auf die ohne Kapitalzuführung erfolgende Umwandlung einer nicht von Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie erfassten Einheit mit Erwerbszweck in eine andere, ebenfalls von dieser Bestimmung nicht erfasste Einheit mit Erwerbszweck erheben darf. Gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i dieser Richtlinie in Verbindung mit deren Art. 2 Abs. 2 dürfen vorbehaltlich der Erhebung der in Art. 6 dieser Richtlinie genannten Abgaben und Steuern keinerlei indirekte Steuern auf eine solche Umwandlung erhoben werden.

Kosten

42	Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:

Art. 9 der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital

ist dahin auszulegen, dass

ein Mitgliedstaat, wenn er von der in diesem Art. 9 vorgesehenen Befugnis Gebrauch macht, keine indirekte Steuer auf die ohne Kapitalzuführung erfolgende Umwandlung einer nicht von Art. 2 Abs. 1 dieser Richtlinie erfassten Einheit mit Erwerbszweck in eine andere, ebenfalls von dieser Bestimmung nicht erfasste Einheit mit Erwerbszweck erheben darf. Gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. d Ziff. i dieser Richtlinie in Verbindung mit deren Art. 2 Abs. 2 dürfen vorbehaltlich der Erhebung der in Art. 6 dieser Richtlinie genannten Abgaben und Steuern keinerlei indirekte Steuern auf eine solche Umwandlung erhoben werden.

Unterschriften

( *1 ) Verfahrenssprache: Polnisch.