Urteil des Gerichts (Kammer für Vorabentscheidungssachen) vom 22. Oktober 2025. – AROCO, spol. s r. o. gegen Generální ředitelství cel.

1

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. 1992, L 316, S. 21).

2

Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der AROCO, spol. s r. o. und dem Generální ředitelství cel (Generaldirektion Zoll, Tschechische Republik) wegen dessen Weigerung, den in den von dieser Gesellschaft verkauften Aromen enthaltenen Ethylalkohol von der Verbrauchsteuer zu befreien.

3

In Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 heißt es:

„Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie eine Verbrauchsteuer auf Ethylalkohol.“

4

Art. 20 erster Gedankenstrich dieser Richtlinie sieht vor:

„Für die Zwecke dieser Richtlinie bezeichnet der Begriff ‚Ethyalkohol‘

5

Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten befreien die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse

…

…“

6

Art. 24 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. 1992, L 76, S. 1) in der durch die Verordnung (EG) Nr. 807/2003 des Rates vom 14. April 2003 (ABl. 2003, L 122, S. 36) geänderten Fassung bestimmte:

„(1)   Die [Europäische] Kommission wird von einem Ausschuss, dem Verbrauchsteuerausschuss, unterstützt.

…

(4)   Über die Maßnahmen nach Absatz 2 hinaus prüft der Ausschuss die von seinem Vorsitzenden von sich aus oder auf Ersuchen des Vertreters eines Mitgliedstaats aufgeworfenen Fragen, die die Anwendung der Gemeinschaftsbestimmungen für den Verbrauchsteuerbereich betreffen.

…“

7

Kapitel 22 der KN enthält u. a. die Positionen 2207 und 2208, die wie folgt lauten:

8

Kapitel 33 der KN enthält u. a. folgende Positionen:

9

Nach Nr. 1 des Dokuments des Verbrauchsteuerausschusses mit dem Titel „In der Sitzung vom 12., 13. und 14. November 2003 angenommene Leitlinien“ (Dokument CED Nr. 458 vom 19. November 2003) „sind [die Delegationen] fast einstimmig der Auffassung, dass die Befreiung nach Artikel 27 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie [92/83] vom Zeitpunkt der Herstellung oder der Einfuhr an für Aromen gewährt wird, die unter die KN-Codes 1302 1930, 2106 9020 und 3302 in der bei Annahme dieser Leitlinie[n] gültigen Fassung fallen.“

10

§ 3 Buchst. i des Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (Gesetz Nr. 353/2003 über die Verbrauchsteuern) in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung sieht vor:

„Für die Zwecke dieses Gesetzes bedeutet

…

11

§ 71 Abs. 1 Buchst. c dieses Gesetzes bestimmt:

„Von der Verbrauchsteuer ist auch Ethylalkohol befreit, der in Folgendem enthalten ist:

…

12

In § 72 Abs. 1 dieses Gesetzes heißt es:

„Der Verwender muss die Befreiung des Alkohols von der Steuer gemäß § 71 Abs. 1 Buchst. a, c, d, f und i spätestens vor der Ausstellung des Dokuments über die Überführung des Alkohols in den zollrechtlich freien Verkehr durch den Steuerpflichtigen schriftlich beim Steuerpflichtigen geltend machen.“

13

AROCO ist eine Handelsgesellschaft tschechischen Rechts, die Aromastoffe, Lebensmittelfarbstoffe und Süßwarenzusatzstoffe aus Ethylalkohol herstellt. Sie vertreibt u. a. Aromen, die unter die Position 330210 der KN fallen und Ethylalkohol enthalten (im Folgenden: in Rede stehende Aromen). Diese Aromen sind für die Aromatisierung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken bestimmt und werden üblicherweise in kleinen Flaschen verwendet.

14

Im Anschluss an eine Steuerprüfung verlangte die Steuerverwaltung von der Klägerin des Ausgangsverfahrens mit Zahlungsbescheiden vom 25. Mai 2021 für den Steuerzeitraum Januar 2016 bis Juni 2017 die Zahlung von Verbrauchsteuern auf den in den in Rede stehenden Aromen enthaltenen Ethylalkohol in Höhe von insgesamt 736155 tschechischen Kronen (CZK) (etwa 29988 Euro) zuzüglich einer Strafe in Höhe von 147231 CZK (etwa 5997 Euro).

15

Die Steuerverwaltung versagte der Klägerin des Ausgangsverfahrens die von dieser beanspruchte Befreiung des in den in Rede stehenden Aromen enthaltenen Ethylalkohols von der Verbrauchsteuer, da die Aromen nicht nur an Verwender im Sinne von § 3 Buchst. i des Gesetzes Nr. 353/2003 über die Verbrauchsteuern verkauft worden seien, d. h. an Personen, die diese Erzeugnisse erhalten und für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendet hätten, sondern auch an Personen, bei denen es sich nicht um Verwender gehandelt habe, insbesondere an Einzelhandelsketten, die die Aromen anschließend an Verwender weiterverkauft hätten.

16

Die Klägerin legte gegen die von der Steuerverwaltung erlassenen Zahlungsbescheide Einspruch ein, der zurückgewiesen wurde.

17

Mit Urteil vom 13. April 2023 wies der Městský soud v Praze (Stadtgericht Prag, Tschechische Republik) die von der Klägerin des Ausgangsverfahrens gegen die Zurückweisung erhobene Klage ab. Dieses Gericht war im Wesentlichen der Ansicht, dass die Befreiung des in den Aromen enthaltenen Ethylalkohols von der Verbrauchsteuer nur gewährt werden könne, wenn die Aromen an Verwender im Sinne von § 3 Buchst. i des Gesetzes Nr. 353/2003 über die Verbrauchsteuern verkauft würden, was voraussetze, dass die Käufer der Aromen diese nicht weiterverkauften, sondern sie tatsächlich für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendeten. Diese Einschränkung der Verbrauchsteuerbefreiung bezwecke, Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch zu verhindern, und sei daher mit dem Ziel der Richtlinie 92/83 vereinbar.

18

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens legte Kassationsbeschwerde beim Nejvyšší správní soud (Oberstes Verwaltungsgericht, Tschechien), dem vorlegenden Gericht, ein.

19

Als Erstes äußert dieses Gericht Zweifel an der Vereinbarkeit der tschechischen Rechtsvorschriften mit dem Recht der Europäischen Union. In die tschechische Rechtsordnung sei Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83 gemäß der tschechischen Sprachfassung dieser Bestimmung umgesetzt worden, die die Befreiung von in Aromen enthaltenem Ethylalkohol von der Verbrauchsteuer von der Endverwendung der Aromen für die Bereitung oder Herstellung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. abhängig mache. In anderen Sprachfassungen dieser Bestimmung werde die Bereitung oder Herstellung dieser Lebensmittel und Getränke jedoch nur als Verwendung genannt, für die diese Aromen bestimmt sein müssten, damit der darin enthaltene Ethylalkohol von der Steuer befreit sei.

20

Im Urteil vom 22. Dezember 2022, Quadrant Amroq Beverages (C‑332/21, EU:C:2022:1031), habe der Gerichtshof entschieden, dass es bei der Verbrauchsteuerbefreiung maßgeblich auf die Endverwendung des Ethylalkohols ankomme; in jenem Fall habe diese Verwendung zum einen in der Herstellung von Aromen, die ihrerseits Ethylalkohol enthalten hätten, und zum anderen in der Herstellung von nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. bestanden. Anders als in der Rechtssache, in der jenes Urteil ergangen sei, sei jedoch im Ausgangsverfahren eine tatsächliche Verwendung der in Rede stehenden Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. nicht festgestellt worden. Es stelle sich daher die Frage, ob die Endverwendung von Aromen, die Ethylalkohol enthielten, für die Bereitung dieser Lebensmittel und Getränke eine Bedingung für die Verbrauchsteuerbefreiung im Sinne von Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 darstellen könne.

21

Als Zweites fragt sich das vorlegende Gericht für den Fall, dass diese Frage bejaht werde, ob die in den tschechischen Rechtsvorschriften festgelegten Bedingungen für die Verbrauchsteuerbefreiung – soweit sie vorsähen, dass diese Befreiung ausschließlich Personen gewährt werde, die die Aromen als Erste im Rahmen ihrer Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung erworben und sie nachweislich selbst für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendet hätten – im Einklang mit Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 durch konkrete, objektive und nachprüfbare Anhaltspunkte gerechtfertigt seien, die für das Vorliegen einer ernst zu nehmenden Gefahr von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch sprächen, und ob diese Bedingungen nicht über das hinausgingen, was zur Erreichung des mit ihnen verfolgten Ziels, nämlich der Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch, erforderlich sei. Aromen könnten naturgemäß sehr leicht missbräuchlich verwendet werden, indem sie etwa alkoholischen Getränken zugesetzt würden. Ferner könne der Begriff „Missbrauch“ unter Berücksichtigung des Kontexts der tschechischen Gesellschaft und ihrer Beziehung zum Alkoholkonsum weit ausgelegt werden. Der Rechtsakt, mit dem Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83 umgesetzt werde, solle nicht nur verhindern, dass das Steuersystem durch die Verwendung von Aromen zur Aromatisierung von Spirituosen missbraucht werde, sondern auch der illegalen Herstellung alkoholischer Getränke vorbeugen.

22

Unter diesen Umständen hat der Nejvyšší správní soud (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

23

Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Verbrauchsteuerbefreiung von Ethylalkohol, der in Aromen enthalten ist, die unter die Position 330210 der KN fallen, davon abhängig macht, dass die Aromen nachweislich für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendet werden und nicht davon, dass sie für diesen Zweck bestimmt sind.

24

Die Richtlinie 92/83, mit der die Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke harmonisiert wird, sieht in Art. 27 Abs. 1 Buchst. e vor, dass die Mitgliedstaaten die von der Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, befreien, sofern die betreffenden Erzeugnisse zur Herstellung von Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nicht alkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendet werden.

25

Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich, dass ein Erzeugnis mit einem vorhandenen Alkoholgehalt von mehr als 1,2 % vol., das unter die Positionen 2207 und 2208 der KN fällt, auch dann unter den Begriff „Ethylalkohol“ im Sinne von Art. 20 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/83 fällt, wenn es Teil eines Aromas ist, das unter die Position 330210 der KN fällt. Nach Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie müsste ein solches Erzeugnis demnach – vorbehaltlich der Steuerbefreiungen gemäß Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie – grundsätzlich der harmonisierten Verbrauchsteuer gemäß der Richtlinie unterliegen (Urteil vom 22. Dezember 2022, Quadrant Amroq Beverages,C‑332/21, EU:C:2022:1031, Rn. 40).

26

Insoweit sind nicht nur der Wortlaut von Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83, sondern auch sein Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der diese Bestimmung gehört, verfolgt werden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 17. November 1983, Merck,292/82, EU:C:1983:335, Rn. 12, und vom 8. Dezember 2022, Luxury Trust Automobil,C‑247/21, EU:C:2022:966, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).

27

Was als Erstes den Wortlaut von Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83 angeht, hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass dieser insoweit nicht ganz eindeutig ist, als die Wendung „Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol.“ entweder dahin ausgelegt werden kann, dass die Aromen zum Zweck der Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. hergestellt worden sein müssen, oder aber dahin, dass sie tatsächlich für eine solche Bereitung verwendet werden müssen, damit der darin enthaltene Ethylalkohol von der Steuer befreit ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. Dezember 2022, Quadrant Amroq Beverages,C‑332/21, EU:C:2022:1031, Rn. 41).

28

Als Zweites ist in Bezug auf den Zusammenhang, in den sich diese Bestimmung einfügt, festzustellen, dass sie zu einer Reihe von zwingenden Steuerbefreiungen gehört, die für Alkohol und alkoholische Getränke einiger besonderer Kategorien gelten, die für bestimmte Zwecke verwendet werden.

29

Im Übrigen ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass es bei der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiung maßgeblich auf die endgültige Verwendung des Ethylalkohols ankommt (vgl. Urteil vom 22. Dezember 2022, Quadrant Amroq Beverages,C‑332/21, EU:C:2022:1031, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).

30

Im vorliegenden Fall führt das vorlegende Gericht im Wesentlichen aus, dass eine tatsächliche Endverwendung der in Rede stehenden Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. nicht nachgewiesen worden sei, da die Klägerin des Ausgangsverfahrens diese Aromen nicht nur an Verwender verkauft habe, die sie selbst für eine solche Bereitung verwendet hätten, sondern auch an Abnehmer, die sie anschließend an solche Verwender weiterverkauft hätten.

31

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof zum einen bereits entschieden hat, dass bei den von Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 erfassten Erzeugnissen die Steuerbefreiung die Regel und die Versagung einer solchen Befreiung die Ausnahme ist, und zum anderen, dass die den Mitgliedstaaten durch diese Bestimmung eingeräumte Befugnis, die Bedingungen „zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch“ festzulegen, nicht die Unbedingtheit der in dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiungsverpflichtung in Frage stellen kann (vgl. Urteil vom 22. Dezember 2022, Quadrant Amroq Beverages,C‑332/21, EU:C:2022:1031, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).

32

Als Drittes wird mit den in der Richtlinie 92/83 vorgesehenen Steuerbefreiungen u. a. das Ziel verfolgt, die Auswirkung der Verbrauchsteuern auf Alkohol als bei der Herstellung anderer Handels- oder Industrieerzeugnisse verwendetes Zwischenerzeugnis zu neutralisieren (vgl. Urteil vom 22. Dezember 2022, Quadrant Amroq Beverages,C‑332/21, EU:C:2022:1031, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).

33

Zudem wird in Nr. 1 des Dokuments des Verbrauchsteuerausschusses mit dem Titel „In der Sitzung vom 12., 13. und 14. November 2003 angenommene Leitlinien“ festgestellt, dass die Delegationen der Mitgliedstaaten fast einstimmig der Auffassung seien, dass die Befreiung nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83 vom Zeitpunkt der Herstellung oder der Einfuhr an für Aromen gewährt werde, die u. a. unter die Position 3302 der KN fielen.

34

Die Auslegung, die die Befreiung von in Aromen enthaltenem Ethylalkohol von einer tatsächlichen Endverwendung der Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. abhängig macht, könnte jedoch das Ziel der Neutralisierung der Auswirkung der Verbrauchsteuern auf Ethylalkohol als bei der Herstellung anderer Handels- oder Industrieerzeugnisse verwendetes Zwischenerzeugnis beeinträchtigen. Wenn Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. an Personen verkauft werden, die sie anschließend an Personen weiterverkaufen, die diese Aromen zum Zweck einer solchen Bereitung verwenden, unterläge der darin enthaltene Ethylalkohol nämlich der Verbrauchsteuer, obwohl die Aromen tatsächlich für eine solche Bereitung verwendet werden.

35

Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Verbrauchsteuerbefreiung von Ethylalkohol, der in Aromen enthalten ist, die unter die Position 330210 der KN fallen, davon abhängig macht, dass diese Aromen nachweislich für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendet werden und nicht davon, dass sie für diesen Zweck bestimmt sind.

36

Die zweite Frage ist im Licht der Begründung der Vorlageentscheidung dahin zu verstehen, dass sie nur für den Fall einer Auslegung von Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83 gestellt worden ist, wonach diese Bestimmung es zuließe, dass die Befreiung von Ethylalkohol, der in Aromen enthalten ist, die unter die Position 330210 der KN fallen, davon abhängig gemacht wird, dass die Aromen nachweislich für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendet werden.

37

In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage braucht die zweite Frage nicht beantwortet zu werden.

38

Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gericht sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat

DAS GERICHT (Kammer für Vorabentscheidungssachen)

für Recht erkannt:

Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke

ist dahin auszulegen, dass

er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Verbrauchsteuerbefreiung von Ethylalkohol, der in Aromen enthalten ist, die unter die Position 330210 der Kombinierten Nomenklatur in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif in der durch die Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 der Kommission vom 6. Oktober 2015 geänderten Fassung fallen, davon abhängig macht, dass die Aromen nachweislich für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 % vol. verwendet werden und nicht davon, dass sie für diesen Zweck bestimmt sind.