Kopf
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch BKS Steuerberatung GmbH & Co KG, Handelsstraße 8/Stiege 2/Top 2, 3130 Herzogenburg, über die Beschwerde vom 24. April 2023 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 27. März 2023 betreffend Einkommensteuer 2021 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Text
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Der Beschwerdeführer (Bf.) brachte beim Finanzamt die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2021 elektronisch ein und beantragte die Berücksichtigung von Aufwendungen für Bürgschaftszahlungen in Höhe von EUR 50.000,00 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.
Der Bf. wurde mit Bescheid vom 27.03.2023 zur Einkommensteuer für das Jahr 2021 veranlagt und berücksichtigte das Finanzamt die beantragten Aufwendungen betreffend Bürgschaftszahlungen nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.
In einer gesonderten Bescheidbegründung verwies die belangte Behörde darauf, aus welchen Gründen, die in der KZ 9230 erklärten Betriebsausgaben in Höhe von EUR 50.000,00 zu versagen gewesen seien:
(1) Die in KZ 9230 erklärten Betriebsausgaben stünden im Zusammenhang mit einer Bürgschaftszahlung von EUR 50.000,00 an die ***X*** Bank. Mit Ausfallsbürgschaftsvertrag vom 09.05.2016 sei eine Haftung als Ausfallbürge bis zu einem Betrag von EUR 50.000,00 vereinbart worden. Die Inanspruchnahme als Ausfallsbürge und die Zahlung in Höhe von EUR 50.000,00 seien belegt worden. Im Zuge der Vorhaltsbeantwortung vom 21.03.2023 sei auch die Kreditzusage der ***X*** Bank an die ***Z*** GmbH in Höhe von EUR 300.000,00, ebenfalls datiert mit 09.05.2016, vorgelegt worden. Der Verwendungszweck des Kreditbetrages laute laut Kreditvertrag: ,Der Kredit dient betrieblichen Zwecken.' Als Sicherheiten seien für den Kredit bestellt worden: Ausfallsbürgschaft ***CA*** (bis zu EUR 50.000,00), Ausfallsbürgschaft ***Bf1V1*** (bis zu EUR 50.000,00), Pfandrecht an der EZ ***XX*** Grundbuch ***XY***.
(2) Ab Oktober 2014 bis laufend habe der Bf. steuerpflichtige Einkünfte bei der ***Z*** GmbH von jährlich etwa EUR 50.000,00 bis EUR 60.000,00 erzielt. Bis 2017 habe der Bf. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, ab 2018 Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt. Laut den an das Finanzamt übermittelten Lohnzetteln und dem Firmenbuchauszug der ***Z*** GmbH sei der Bf. ab 09.10.2014 in einem Angestelltenverhältnis zur genannten Gesellschaft tätig gewesen, am 08.11.2016 sei der Bf. zum Geschäftsführer der GmbH bestellt worden. Die Geschäftsführerfunktion übe der Bf. bis heute unverändert aus. Seit 16.11.2016 habe der Bf. laut Firmenbuch an der genannten GmbH eine Beteiligung von 40%, laut Abtretungsvertrag vom 05.09.2018 gelte der Bf. seit dem 05.09.2018 als Alleingesellschafter der GmbH. Die Gattin des Bf. sei seit dem 01.10.2014 bis laufend ebenfalls Angestellte der ***Z*** GmbH.
(3) Laut Firmenbuch sei der Sitz der Gesellschaft am 30.09.2014 von ehemals ***AA*** in die ***BB***, verlegt worden. Der neue Sitz befinde sich in unmittelbarer Nähe zum Hauptwohnsitz des Bf. (4 km entfernt, 6 Minuten Fahrzeit mit dem PKW). Eigentümer der Liegenschaft ***BB*** seien zum damaligen Zeitpunkt die Ehegatten ***Bf1V1*** und ***Bf1F*** (jeweils 50%) gewesen. Von 01.10.2014 bis Mitte 2016 sei das dort gelegene Gebäude von den genannten Ehegatten an die ***Z*** GmbH vermietet worden. Laut dem Bericht der Außenprüfung vom 06.12.2018 sei die der GmbH verrechnete Miete als fremdunüblich beurteilt worden. Die Mietvorschreibung an die GmbH seien niedriger als jene, die dem vorangegangenen Mieter in Rechnung gestellt worden seien, gewesen.
Am 09.05.2016 habe die ***Z*** GmbH von der ***X*** Bank die eingangs angeführte Kreditzusage in Höhe von EUR 300.000,00 erhalten. Mit Vorhalt vom 16.03.2023 sei der Bf. u.a. ersucht worden, Zahlungsnachweise, wofür die Kreditsumme benötigt worden sei, vorzulegen (Zahlungsbestätigung, evtl. Aufstellung, etc.). Laut Vorhaltsbeantwortung vom 21.03.2023 sei der Kredit "für laufende betriebliche Zwecke" benötigt worden. Mit Kaufvertrag vom 20.05.2016 habe der Bf. gemeinsam mit seiner Gattin die bebaute Liegenschaft EZ ***XX*** Grundbuch ***XY***, sohin die bebaute Liegenschaft in der ***BB*** an die ***Z*** GmbH veräußert. Laut Kaufvertrag habe der Kaufpreis EUR 291.000,00 betragen, dieser sei laut Kaufvertrag binnen 4 Wochen ab Vertragsunterfertigung zu erlegen gewesen. Von der GmbH sei laut Kaufvertrag auch die Grunderwerbsteuer und die gerichtliche Eintragungsgebühr in Höhe von insgesamt EUR 13.386,00 zu erlegen gewesen. Es dürfe somit laut Finanzamt davon ausgegangen werden, dass die Kreditsumme, für die das Bürgschaftsverhältnis eingegangen worden sei, zur Gänze für den Erwerb der Liegenschaft des Bf. aufgewendet worden sei.
(4) Als die Ausfallsbürgschaft am 09.05.2016 vereinbart worden sei, sei der Bf. Angestellter der ***Z*** GmbH gewesen, laut Firmenbuch sei der Bf. damals noch nicht an der Gesellschaft beteiligt gewesen. Als die Ausfallsbürgschaft im Jahr 2021 schlagend geworden sei, sei der Bf. Gesellschaftergeschäftsführer (100%) gewesen. Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 seien Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst seien. Werbungskosten seien gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nachträgliche Werbungskosten seien solche, die erst nach dem Zufließen früherer Einnahmen, mit denen sie im Veranlassungszusammenhang stünden, anfielen. Die Bürgschaft sei im Mai 2016 weder für Zwecke der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen aus dem Angestelltenverhältnis eingegangen worden, noch sei diese durch die spätere Tätigkeit und/oder den späteren Einkünften des Bf. als Geschäftsführer veranlasst gewesen (Bestellung zum Geschäftsführer erst am 08.11.2016). Der durch die Bürgschaft besicherte Kredit sollte wohl etwa auch nicht für Zwecke des Fortbestehens der GmbH aufgenommen worden sein, durch den die Einkünfte des Bf. aus dem Angestelltenverhältnis oder Geschäftsführerverhältnis zumindest mittelbar bewahrt werden hätten sollen (selbst hier wäre aber nach der Judikatur schon ein Abzug von Werbungskosten/Betriebsausgaben zu versagen gewesen, siehe u.a. VwGH vom 29.10.2010, 2007/15/0040). Wie bereits angemerkt worden sei, sei die der GmbH in Rechnung gestellt Miete sogar als nicht fremdüblich (zu niedrig) beurteilt worden. Die Kreditsumme dürfte nach Ansicht der belangten Behörde, wie bereits erwähnt, vielmehr ausschließlich für den Erwerb der Liegenschaft im Eigentum der Ehegatten ***Bf1FV2*** aufgewendet worden sein. In der Lehre und Rechtsprechung würden Bürgschaftszahlungen etwa eines Gesellschaftergeschäftsführers regelmäßig nicht als Werbungskosten/Betriebsausgaben anerkannt werden, als die Übernahme der Verpflichtungen einer GmbH durch einen Gesellschaftergeschäftsführer grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gälten. Die Zahlungen wären demzufolge grundsätzlich auf die Beteiligung des Gesellschafters zu aktivieren, führten aber regelmäßig nicht zu Betriebsausgaben/Werbungskosten im Zusammenhang mit den Geschäftsführereinkünften. Insgesamt lasse sich auch im Fall des Bf. kein wirtschaftlicher Zusammenhang der übernommenen Haftungsverpflichtung oder der späteren Bürgschaftshaftungszahlung zur Einnahmenerzielung aus dem Angestellten- oder dem späteren Geschäftsführerverhältnis des Bf. erkennen. Da die Bürgschaftshaftungszahlung somit weder den Charakter von (nachträglichen) Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1988, noch den Charakter von Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 aufwiesen, seien die in KZ 9230 erklärten Betriebsausgaben zu versagen gewesen.
(5) Abschließende Anmerkung der belangten Behörde: Der Bf. sei als Ausfallsbürge gemäß § 1346 ABGB iVm § 1356 ABGB zur Begleichung der von der ***Z*** GmbH geschuldeten Kreditverbindlichkeiten herangezogen worden, die Bürgschaftszahlung sei im Jahr 2021 auch nachweislich geleistet worden. Nach § 1358 trete ein Bürge durch Zahlung einer fremden Schuld ex lege in die Gläubigerposition ein. Wer eine fremde Schuld bezahle, für die er persönlich oder mit bestimmten Vermögensstücken hafte, trete in die Rechte des Gläubigers und sei befugt, von dem Schuldner den Ersatz der der bezahlten Schuld zu fordern. Die belangte Behörde verweist auf den Ausfallsbürgschaftsvertrag vom 09.05.2016, Seite 2 oben, wonach die Forderung der ***X*** Bank gegen den Kunden auf den Bf. übergehe, soweit der Bf. Zahlungen aus der Bürgschaft leisten werde. Folglich stehe dem Bf. grundsätzlich die Möglichkeit offen, sich im Regresswege bei der GmbH den Ersatz der vom Bf. bezahlten Schuld zu fordern. In der Bilanz der ***Z*** GmbH zum 31.12.2021 sei eine Forderung in Höhe von EUR 80.050,40 dem Bf. gegenüber ausgewiesen (Verrechnungskonto ***Bf1FV2***). Ein Regress bei der ***Z*** GmbH wäre laut belangter Behörde somit gegebenenfalls im Wege einer Aufrechnung/Kompensation denkbar.
Beschwerde
Mit Schriftsatz vom 24.04.2023 brachte die steuerliche Vertretung des Bf. Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2021 vom 27.03.2023 beim Finanzamt ein.
Die steuerliche Vertretung des Bf. führt aus, in der Einkommensteuererklärung 2021 sei der Betrag von EUR 50.000,00, für den der Bf. seitens der ***X*** Bank zur Haftung herangezogen worden sei, als Betriebsausgabe geltend gemacht worden. Dieser Betrag sei im o.a. Bescheid unter Verweis auf die gesonderte Begründung vom 28.03.2023 nicht als Betriebsausgabe anerkannt worden. Dagegen richte sich die Beschwerde. Begründend wird ausgeführt, aus den im Vorhaltsverfahren vorgelegten Unterlagen ergebe sich, dass der Bf. durch die ***X*** Bank zur Haftung über einen Betrag von EUR 50.000,00 herangezogen worden sei. Die Heranziehung zur Haftung als Geschäftsführer sei deswegen erfolgt, weil auf Grund des Insolvenzverfahrens bei der ***1*** GmbH Verbindlichkeiten der Gesellschaft bei der Bank nicht vollständig hätten entrichtet werden können. Wie sich aus den Unterlagen ergebe, sei die Inanspruchnahme aus der Haftung für den insolvenzbedingten Forderungsverzicht beim laufenden Girokonto (Endnummer ***ccc***) und nicht für das Konto, wo der Kauf der Liegenschaft erfolgt bzw. finanziert worden sei (Endnummer ***ddd***) erfolgt. Insgesamt habe der Bf. für den Rahmen auf dem Girokonto (Endnummer ***ccc***) der Gesellschaft eine Wechselbürgschaft über EUR 400.000,00 abgegeben und es habe mit der Bank eine Einigung in der Haftungssumme als Geschäftsführer mit EUR 50.000,00 erzielt werden können. Diese Haftungssumme stehe in keinem Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft.
Wie sich aus der ständigen Rechtsprechung des VwGH und des BFG ergebe, seien Beträge, zu denen ein (Gesellschafter) Geschäftsführer zur Haftung herangezogen werde, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig. Nachdem die Inanspruchnahme zur Haftung beim Geschäftsführer auf Grund des Insolvenzverfahrens erfolgt sei, sei auch ein Regress bei der Gesellschaft nicht möglich. Beantragt werde, den o.a. Einkommensteuerbescheid vom 27.03.2023 dahingehend abzuändern, dass der Haftungsbetrag von EUR 50.000,00 als Betriebsausgabe anerkannt und berücksichtigt werde.
Beschwerdevorentscheidung
Mit Beschwerdevorentscheidung vom 16.05.2023 wurde die Beschwerde vom 24.04.2023 gegen den Einkommensteuerbescheid 2021 vom 27.03.2023 als unbegründet abgewiesen.
Unter dem Titel "Entscheidungsgründe" verweist das Finanzamt auf Folgendes:
1.) Laut den vorgelegten Unterlagen sei der Bf. unstrittig im Jahr 2021 gegen eine Zahlung von EUR 50.000,00 zu Gunsten des Kontos IBAN ***ccc1*** aus einer Bürgschaftshaftung betreffend Verbindlichkeiten der ***Z*** GmbH entlassen worden.
2.) Mit Mail vom 15.03.2021 seien betreffend die in KZ 9230 geltend gemachten Betriebsausgaben folgende Unterlagen übermittelt worden:
- Die Haftungsinanspruchnahme des Bf. in 2021,
- der Nachweis über die Zahlung von EUR 50.000,00 in 2021,
- die Entlassung aus der Bürgschaftshaftung aufgrund dieser Zahlungen, sowie
- ein Ausfallsbürgschaftsvertrag vom 09.05.2016, mit dem eine Haftung als Ausfallsbürge bis zu einem Betrag von EUR 50.000,00 zur Sicherung einer Kreditforderung gegenüber der ***1*** GmbH vereinbart worden sei.
3.) Mit Vorhalt vom 16.03.2023 sei der Bf. um Vorlage des im Ausfallsbürgschaftsvertrages angeführten Kreditvertrages ersucht worden. Mit der Vorhaltsbeantwortung vom 21.03.2023 sei eine Kreditzusage der ***X*** Bank vom 09.05.2016 an die ***Z*** GmbH in Höhe von EUR 300.000,00 übermittelt worden. Als Sicherheiten seien laut Kreditvertrag für den Kredit bestellt worden: Ausfallsbürgschaft ***CA*** (bis zu EUR 50.000,00), Ausfallsbürgschaft ***Bf1V1*** (bis zu EUR 50.000,00), Pfandrecht an der EZ ***XX*** Grundbuch ***XY***. Aufgrund der dem Finanzamt übermittelten Unterlagen sei anzunehmen gewesen, dass die Bürgschaftszahlung in 2021 (alleine) im Zusammenhang mit dem Kreditvertrag vom 09.05.2016 gestanden sei. Da kein wirtschaftlicher Zusammenhang dieser Haftungsverpflichtung zur Einnahmenerzielung aus dem Angestellten- oder Geschäftsführerverhältnis habe erkannt werden können und die Bürgschaftshaftungszahlung folglich weder den Charakter von (nachträglichen) Werbungskosten oder von Betriebsausgaben aufgewiesen habe, seien die in KZ 9230 erklärten Betriebsausgaben nicht anerkannt worden.
4.) Der Beschwerdebegründung zufolge sei die Inanspruchnahme zur Bürgschaftshaftung aber "nicht für das Konto, wo der Kauf der Liegenschaft erfolgte bzw. finanziert wurde (Endnummer ***ddd***)", sondern "beim laufenden Girokonto (Endnummer ***ccc***)" erfolgt. Der Beschwerde beiliegend seien erstmals folgende Unterlagen vorgelegt worden:
a.) Ein Schreiben der ***X*** Bank vom 26.04.2016, mit dem ein der ***Z*** GmbH bereits eingeräumter Kredit "von derzeit EUR 150.000,00 um EUR 300.000,00 auf insgesamt EUR 450.000,000" erhöht worden sei. Als Sicherheiten dieses Kredits würden in diesem Schreiben angeführt:
"- Herr ***Bf1V1*** übernimmt die Haftung als Wechselbürge. Diese Wechselhaftung ist mit einem Betrag von nunmehr EUR 120.000,00 zuzüglich der vertraglich vereinbarten Zinsen ab Vervollständigung des Wechsels begrenzt.
- Herr ***CA*** übernimmt die Haftung als Wechselbürge. Diese Wechselhaftung ist mit einem Betrag von nunmehr EUR 80.000,00 zuzüglich der vertraglich vereinbarten Zinsen ab Vervollständigung des Wechsels begrenzt."
b.) Ein weiteres Schreiben der ***X*** Bank vom 04.11.2016, in dem sich die Bank mit einer weiteren Erhöhung dieses Kredits "von derzeit EUR 450.000,00 um EUR 150.000,00 auf insgesamt EUR 600.000,00" einverstanden erklärt habe. Als Sicherheitsgeber würden in diesem Schreiben inhaltsgleich angeführt:
"- Herr ***Bf1V1*** übernimmt die Haftung als Wechselbürge. Diese Wechselhaftung ist mit einem Betrag von nunmehr EUR 120.000,00 zuzüglich der vertraglich vereinbarten Zinsen ab Vervollständigung des Wechsels begrenzt."
Die Annahmeerklärung des Schreibens vom 04.11.2016 sei am 08.11.2016 namens der ***Z*** GmbH von ***CA*** unterzeichnet.
c.) Der Beschwerde seien weiters Wechselerklärungen aus 2016, 2018 und 2019, die jeweils zur Sicherstellung dieser Kreditforderung der ***X*** Bank gegenüber der ***Z*** GmbH abgeschlossen worden seien, beigelegt worden. Laut Wechselerklärung vom 28.04.2016 hafte der Bf. für die Verbindlichkeiten der ***1*** GmbH als Wechselbürger mit einem Betrag bis zu EUR 120.000,00. Mit Wechselerklärung vom 02.10.2018 sei die Haftung auf EUR 200.000,00, und mit (undatierter) im Jahr 2019 abgeschlossener Wechselerklärung sei die Haftung des Bf. schließlich auf EUR 400.000,00 erhöht worden.
Die Wechselerklärungen seien jeweils auch von der ***1*** GmbH unterzeichnet worden. Die Wechselerklärung vom 28.04.2016 sei namens der Gesellschaft von ***CA***, die Wechselerklärungen aus 2018 und 2019 seien jeweils vom Bf. unterzeichnet worden.
5.) Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 seien Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst seien. Werbungskosten seien gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nachträgliche Werbungskosten seien solche, die erst nach dem Zufließen früherer Einnahmen, mit denen sie im Veranlassungszusammenhang stünden, anfielen. Wie schon in der gesonderten Bescheidbegründung vom 28.03.2023 vorgebracht worden sei, würden in der Lehre und Rechtsprechung Bürgschaftszahlungen nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt werden, da die Übernahme von Verpflichtungen einer Gesellschaft beispielsweise durch den Gesellschaftergeschäftsführer grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis, nicht aber die Geschäftsführertätigkeit, veranlasst gälten. Die Bürgschaftszahlungen seien dementsprechend folglich grundsätzlich auf die Beteiligung des Gesellschafters zu aktivieren, führten aber regelmäßig nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit den Einkünften beispielsweise der Geschäftsführertätigkeit (siehe hierzu beispielsweise das Erkenntnis des BFG vom 06.08.2019, RV/7100103/2014 mit Verweis auf die ständige Rechtsprechung des VwGH). Insgesamt lasse sich auch im gegenständlichen Fall - selbst dann, wenn die Haftungsinanspruchnahme (überhaupt) nicht im Zusammenhang mit dem in der Bescheidbegründung von 28.03.2023 erwähnten Liegenschaftserwerb gestanden sei - kein wirtschaftlicher Zusammenhang der übernommenen Haftungsverpflichtung oder der späteren Bürgschaftszahlung zur Einnahmenerzielung aus dem Angestellten- oder dem Geschäftsführerverhältnis erkennen. Auch die Vorlage des Kontokorrentkreditvertrags der ***Z*** GmbH bzw. der Wechselerklärungen aus 2016, 2018 und 2019 und/oder der Umstand, dass die Inanspruchnahme der Bürgschaften aus der Bürgschaftshaftung in 2021 (alleine) aufgrund der Wechselerklärungen erfolgt wäre, ändere dem Grunde nach nichts an der Versagung der geltend gemachten Betriebsausgaben:
6.) a.) Aufgrund der insgesamt vorgelegten Unterlagen sei ersichtlich, dass der Bf. beginnend im (bzw. bereits vor) April 2016 für die ***Z*** GmbH Bürgschaftserklärungen abgegeben habe. Bis 2019 seien für die Verbindlichkeiten der ***Z*** GmbH gegenüber der ***X*** Bank insgesamt eine Ausfallsbürgschaft in Höhe von EUR 50.000,00 und eine Wechselbürgschaft in Höhe von bis zu EUR 400.000,00 abgegeben worden.
Der Bf. habe ab 09.10.2014 Lohneinkünfte aus einem Angestelltenverhältnis zur ***Z*** GmbH bezogen. Im November 2016 sei der Bf. zum Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt worden und habe laut Firmenbuch im selben Zeitraum eine Beteiligung von 40% an der Gesellschaft erworben. Seit September 2018 sei der Bf. laut Firmenbuch Alleingesellschaft der ***Z*** GmbH.
b.) Zum Stand November 2016, sohin zum Zeitpunkt als der Bf. sein Angestelltenverhältnis beendet habe und er wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH geworden sei, sei bereits aus der Wechselbürgschaft eine Verpflichtung bis EUR 120.000,00 (Wechselerklärung vom 28.04.2016) und eine Haftung als Ausfallsbürge über EUR 50.000,00 eingegangen gewesen. Als Angestellter erwirtschaftete der Bf. bei der Gesellschaft in den Jahre 2015 und 2016 steuerpflichtige Lohneinkünfte in Höhe von jährlich EUR 50.000,00 bis EUR 56.000,00.
Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer Bürgschaftsübernahme zugunsten seines Arbeitgebers seien bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit nur ausnahmsweise abzugsfähig, und zwar dann wenn die Bürgschaftsübernahme - ausnahmsweise - auch beruflich veranlasst gewesen sei, was zum Beispiel allenfalls im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen angenommen werden könne.
Es widerspreche jedoch der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein Arbeitnehmer Haftungen für Verbindlichkeiten seines Arbeitgebers übernehme (VwGH vom 28.10.2010, 2007/15/0040). Auch gegenständlich ließen sich keine Gründe erkennen, dass die übernommene Haftungsverpflichtung beruflich veranlasst gewesen wäre bzw. im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Angestelltenverhältnis oder der Einnahmenerzielung aus der Angestelltentätigkeit gestanden wäre. Zudem widerspreche es schon der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein Angestellter für Verbindlichkeiten seines Arbeitgebers Haftungen in Höhe von insgesamt weit über EUR 100.000,00 übernehme.
c.) Nach der Bestellung zum Geschäftsführer im November 2016 sei die bereits zuvor eingegangene Ausfallsbürgschaft schrittweise auf schließlich EUR 400.000,00 erhöht worden. Auch hinsichtlich der später übernommenen Haftungsverpflichtungen lasse sich ein wirtschaftlicher Zusammenhang zur Einnahmenerzielung aus dem Geschäftsführerverhältnis nicht erkennen. Die für die GmbH eingegangenen Bürgschaften dienten wirtschaftlich in erster Linie dem Fortbestand der Gesellschaft und bloß indirekt der Erhaltung der Geschäftsführereinkünfte.
Übernimmt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Verpflichtungen seiner Gesellschaft, so seien die ihm daraus erwachsenen Kosten grundsätzlich als Gesellschaftereinlagen zu werten, die ebenso wenig als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, wie andere Geld- und Sacheinlagen, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seiner Gesellschaft zuführe. Solche Einlagen könnten nicht in Betriebsausgaben des Gesellschafters umgedeutet werden, die diesem in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer erwüchsen, und zwar mit dem Argument, dass damit der Fortbestand seiner Einkünfte als Geschäftsführer gesichert würde. Primär dienten nämlich die Einlagen des Gesellschafters einer in ihrer Existenz gefährdeten Kapitalgesellschaft dem Fortbestand der Gesellschaft. Die Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge sei erst eine weitere Folge des Fortbestandes der Gesellschaft und trete daher gegenüber dem primären Zweck der Einlage in den Hintergrund (VwGH vom 24.09.2007, 2005/15/0041).
7.) Der Bf. möge unstrittig als Bürge für die Verbindlichkeiten der ***Z*** GmbH herangezogen worden sein. Die eingegangenen Bürgschaftsverpflichtungen bzw. die Bürgschaftszahlung gälten jedoch durch das Gesellschaftsverhältnis, nicht aber das Geschäftsführer- oder Angestelltenverhältnis, veranlasst. Folglich könne die Bürgschaftsverpflichtung auch nur der Gesellschaftereigenschaft des Bf. und nicht seiner Arbeitnehmer- oder Geschäftsführereigenschaft zugerechnet werden. Dementsprechend entzögen sich aber die Zahlungen aus der übernommenen Bürgschaft einem Abzug als Betriebsausgaben iSd § 4 Abs. 3 EStG 1988 bzw. als (nachträgliche) Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 bei den Geschäftsführer- oder den Angestellteneinkünften. Die belangte Behörde verweise auf das bereits erwähnte Erkenntnis des BFG vom 06.08.2019, RV/7100103/2014, welches auf die ständige Rechtsprechung des VwGH verweise.
Vorlageantrag
Die steuerliche Vertretung des Bf. brachte mit Schriftsatz vom 07.06.2023 einen Vorlageantrag betreffend die Beschwerde vom 24.04.2023 gegen den Einkommensteuerbescheid 2021 vom 27.03.2023 ein. Es wird darin ausgeführt, dass die Beschwerde vom 24.04.2023 gegen den Einkommensteuerbescheid 2021 vom 27.03.2023 mit Beschwerdevorentscheidung vom 16.05.2023, zugestellt am 22.05.2023, als unbegründet abgewiesen worden sei. Wegen Nichtstattgabe der Bescheidbeschwerde durch die Abgabenbehörde werde gemäß § 264 BAO der Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht sowie gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 BAO der Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat sowie gemäß § 274 BAO der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt. Ergänzend werde ausgeführt, die Abgabenbehörde verweise auf eine Entscheidung des BFG, wo festgestellt worden sei, dass keine außergewöhnliche Belastung vorliege. Im gegenständlichen Fall lägen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten vor. In diesem Zusammenhang werde auf die Definition zu Werbungskosten (Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen). Genau diese Gegebenheiten und Voraussetzungen lägen im gegenständlichen Sachverhalt vor. Die steuerliche Vertretung des Bf. beantrage, den Einkommensteuerbescheid 2021 vom 27.03.2023 dahingehend abzuändern, dass der Betrag von EUR 50.000,00 als Betriebsausgabe anerkannt bzw. berücksichtigt werde.
Die steuerliche Vertretung des Bf. hat mit Schriftsatz vom 5. August 2026 den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung sowie Senatszuständigkeit zurückgenommen.
Das Bundesfinanzgericht setzte mit Beschluss vom 18. August 2026 die belangte Behörde gem. § 274 Abs. 1 BAO i.V.m. § 265 Abs. 5 BAO davon in Kenntnis, dass die beschwerdeführende Partei ihren Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung mit Schreiben an das Bundesfinanzgericht vom 5. August 2026 zurückgenommen hat. Die belangte Behörde wurde eingeladen, binnen einer Frist von zwei Wochen ab Kenntnis des Beschlusses mitzuteilen, ob ein Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt wird.
Die belangte Behörde Finanzamt führte in einer Mitteilung vom 19. August 2026 zum Beschluss vom 18. August 2026 betreffend die Zurücknahme des Antrages auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung aus, dass das Finanzamt Österreich keinen Antrag auf Durchführung einer mündlichen gem. § 274 Abs. 1 letzter Satz BAO stellen wird bzw. auf die Antragstellung verzichtet.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Sachverhalt
Angestelltenverhältnis
Der Bf. bezog ab dem 09.10.2014 Einkünfte als Angestellter aus einer nichtselbständigen Tätigkeit bei der ***Z*** GmbH.
Geschäftsführer und Gesellschafter
Der Bf. ist seit 08.11.2016 Alleingeschäftsführer und seit 16.11.2016 Gesellschafter mit einem Gesellschaftsanteil von 40% der ***Z*** GmbH. Seit 05.09.2018 ist der Bf. Alleingesellschafter-Geschäftsführer der ***Z*** GmbH.
Haftungen
1. Ausfallsbürgschaft
Mit Kaufvertrag vom 20.05.2016 verkauften die Ehegatten ***Bf1FV2*** eine Liegenschaft an die ***Z*** GmbH. Am 09.05.2016 ("Kreditzusage") wurde der ***1*** GmbH ein einmal ausnutzbarer Kredit (Kto-Nr. IBAN ***ddd1***) in Höhe von EUR 300.000,00 von der ***X*** Bank zur Verfügung gestellt, um die Liegenschaft der Ehegatten ***Bf1FV2*** anzuschaffen. Mit Ausfallsbürgschaftsvertrag vom 09.05.2016 übernimmt der Bf. die Haftung als Ausfallsbürge im Sinne des § 1356 ABGB in Höhe von EUR 50.000,00 für den Kredit der ***Z*** GmbH.
Laut steuerlichem Vertreter in der Beschwerde vom 24.04.2023 betrifft die streitgegenständliche Inanspruchnahme des Bf. nicht die Ausfallsbürgschaft vom 09.05.2016, zum Kredit der ***1*** GmbH zum Liegenschaftserwerb.
Die Inanspruchnahme aus der Haftung erfolgte vielmehr aus dem insolvenzbedingten Forderungsverzicht beim laufenden Girokonto (Endnummer ***ccc***) und nicht für das Konto, mit dem der Liegenschaftserwerb finanziert wurde (Endnummer ***ddd***). Die Rückführung des Kredites der ***Z*** GmbH für den Liegenschaftserwerb in Höhe von EUR 300.000,00 erfolgte durch die Veräußerung derselben von der ***Z*** GmbH angeschafften Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 24.02.2022. Dies geht aus Punkt V. des erwähnten Kaufvertrages hervor, wo auf das für die ***X*** Bank eingetragene Pfandrecht in Höhe von EUR 360.000,00 verwiesen wird und die nunmehrigen Vertragsparteien den Vertragserrichter einseitig unwiderruflich anweisen, aus dem erlegten Kaufpreis Zug um Zug zur Herstellung des Eigentumsrechtes für die Lastenfreistellung auf Kosten der Verkäuferin (***Z*** GmbH) zu sorgen.
2. Wechselbürgschaften
Der Bf. übernimmt mit Wechselerklärung vom 28.04.2016 betreffend eine Krediterhöhung beim Konto IBAN ***ccc1*** (wiederholt ausnutzbarer Kredit) der ***Z*** GmbH von EUR 150.000,00 um EUR 300.000,00 auf EUR 450.000,00 eine Wechselhaftung bis zu einem Betrag von EUR 120.000,00.
Der Bf. übernimmt betreffend eine Krediterhöhung vom 04.11.2016 zum Konto IBAN ***ccc1*** der ***Z*** GmbH von EUR 450.000,00 um EUR 150.000,00 auf insgesamt EUR 600.000,00 eine Wechselbürgschaft für den nunmehrigen Betrag in Höhe von EUR 120.000,00.
Mit Wechselerklärung des Bf. vom 02.10.2018 wurde betreffend das Konto IBAN ***ccc1*** der ***Z*** GmbH mit der ***X*** Bank vereinbart, dass die Wechselhaftung des Bf. mit einem Betrag von EUR 200.000,00 begrenzt ist.
Mit Wechselerklärung des Bf. vom 18.03.2019 wurde betreffend das Konto IBAN ***ccc1*** der ***Z*** GmbH mit der ***X*** Bank vereinbart, dass die Wechselhaftung des Bf. mit einem Betrag von EUR 400.000,00 begrenzt ist.
Mit Schreiben vom 04.03.2021 erklärt sich die ***X*** Bank u.a. unter der Bedingung bereit, den Bf. aus der Bürgschaftshaftung für die seitens der ***X*** Bank gegenüber der ***1*** GmbH bestehenden Forderungen zu entlassen, wenn die Zahlung von EUR 50.000,00 zu Gunsten des Kontos IBAN ***ccc1***, lautend auf ***1*** GmbH, bis 15.04.2021 erfolgt. Die ***X*** Bank bestätigt mit Schreiben vom 31.05.2021 den Erhalt von EUR 50.000,00 und ist damit die Bürgschaftshaftung des Bf. erledigt.
Beweiswürdigung
Die seitens des Bundesfinanzgerichtes getroffenen Feststellungen zum Sachverhalt ergeben sich aus dem Inhalt der vorgelegten Verwaltungsakten, dem Vorbringen der steuerlichen Vertretung des Bf. sowie der Abgabenbehörde.
Rechtliche Beurteilung
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind, Betriebsausgaben.
Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Dienstnehmer (auch Geschäftsführer) Haftungen für Verbindlichkeiten des Dienstgebers (bei dessen Hausbank) übernehmen (siehe VwGH 28.10.2010, 2007/15/0040; VwGH 02.03.2026, Ra 2025/13/0079).
Darüber hinaus erscheint es für einen Angestellten völlig unüblich, im April 2016 eine Bürgschaft über EUR 120.000,00 einzugehen, die gemessen an den Jahren 2015 und 2016 mehr als das Doppelte des Nettojahresbezuges des Bf. ausgemacht hat.
Aufwendungen des Arbeitnehmers aus einer Bürgschaftsübernahme zugunsten des Arbeitgebers sind bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abzugsfähig, wenn (ausnahmsweise) die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst war, dies ist beispielsweise im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen anzunehmen (vgl. Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21 (1.1.2020), § 16 Tz 220).
Streitgegenständlich kann nicht festgestellt werden, dass die Haftungsübernahme des Bf. vom April 2016 im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen erfolgt wäre. Es wird auch vom Bf. nicht einmal behauptet, dass die Haftungsübernahme im April 2016 für die Sanierung des Unternehmens eingegangen worden wäre. Abgesehen davon vergingen von der Übernahme einer Haftung des Bf. für den Kontokorrentkredit der ***1*** GmbH als Angestellter und seiner Tätigkeit als Geschäftsführer und seiner Stellung als Gesellschafter ab November 2016 nur wenige Monate. Außerdem erscheint es für einen Angestellten - wie bereits angemerkt - völlig unüblich, im April 2016 eine Bürgschaft über EUR 120.000,00 einzugehen, die gemessen an den Jahren 2015 und 2016 mehr als das Doppelte des Nettojahresbezuges des Bf. ausgemacht hat.
Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entziehen sich einem Abzug als Betriebsausgaben (Werbungskosten) bei den Geschäftsführereinkünften (siehe Doralt, EStG7, § 4 Tz 330, Stichwort Bürgschaften, derselbe, EStG4, § 16 Tz 220, Stichwort Bürgschaften, ebenso wie Zorn, Besteuerung der Geschäftsführung, Wien 1992, 73; VwGH 18.12.2001, 2001/15/0060; VwGH 21.10.2003, 2003/14/0076; VwGH 31.03.2004, 2004/13/0021).
Übernimmt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Verpflichtungen seiner Gesellschaft, so sind die ihm daraus erwachsenen Kosten grundsätzlich als Gesellschaftereinlagen zu werten, die ebenso wenig als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, wie andere Geld- oder Sacheinlagen, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seiner Gesellschaft zuführt. Solche Einlagen können nicht in Betriebsausgaben des Gesellschafters umgedeutet werden, die diesem in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer erwachsen, und zwar mit dem Argument, dass damit der Fortbestand seiner Einkünfte als Geschäftsführer gesichert würde. Primär dienen nämlich diese Einlagen des Gesellschafters einer in ihrer Existenz gefährdeten Kapitalgesellschaft dem Fortbestand der Gesellschaft. Die Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge ist erst eine weitere Folge des Fortbestandes der Gesellschaft und tritt daher gegenüber dem primären Zweck der Einlage in den Hintergrund (siehe VwGH 24.09.2007, 2005/15/0041).
Ab November 2016 war der Bf. Gesellschafter-Geschäftsführer der ***1*** GmbH und sind die Bürgschaftsübernahmen (Wechselerklärungen) aus den Jahren 2018 und 2019 und die daraus erfolgende Bürgschaftszahlung im Lichte der oben angeführten Rechtsprechung zu beurteilen. Es lassen sich auch hinsichtlich der für die angeführten Jahre übernommenen Haftungsverpflichtungen ein Zusammenhang mit der Einnahmenerzielung aus der Geschäftsführertätigkeit nicht erkennen. Die für die GmbH eingegangenen Bürgschaften dienten wirtschaftlich in erster Linie dem Fortbestand der Gesellschaft und nur indirekt der Erhaltung der Geschäftsführereinkünfte.
Soweit die steuerliche Vertretung ausführt, wie sich aus der ständigen Rechtsprechung des VwGH und des BFG ergebe, seien Beträge, zu denen ein (Gesellschafter)Geschäftsführer zur Haftung herangezogen werde, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, so kann dem vom erkennenden Gericht mit dem Verweis auf die oben angeführte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nicht gefolgt werden.
Der Bf. wurde unstrittig von der ***X*** Bank im Jahr 2021 als Bürge zur Haftung für die ausstehenden Kreditverbindlichkeiten (Kontokorrentkredit) der ***Z*** GmbH herangezogen. Die zunächst als Angestellter eingegange Bürgschaftsverpflichtung war, wie oben ausgeführt, nicht durch das Angestelltenverhältnis veranlasst. Ab der Stellung des Bf. als Gesellschafter-Geschäftsführer galt die für die GmbH eingegangene Bürgschaftsverpflichtung durch das Gesellschaftsverhältnis, nicht aber durch die Geschäftsführereigenschaft veranlasst.
Die Zahlungen aus der Bürgschaftshaftung können daher weder als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG 1988 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Geschäftsführer noch als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Angestellter abgezogen werden.
Daher war spruchgemäß zu entscheiden.
Zu Spruchpunkt Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Soweit Rechtsfragen zu beurteilen waren, wurde der höchstgerichtlichen Rechtsprechung gefolgt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor, weshalb die Revision spruchgemäß nicht zuzulassen war.
Wien, am 24. August 2026