BFG 17.04.2026, RV/7103298/2018

Kopf

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende R 1, den Richter R 2 sowie die fachkundige Laienrichterin LR 1 und den fachkundigen Laienrichter LR 2 in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater zH Herrn Mag. Johannes Prillinger, Kapuzinerstraße 38, 4020 Linz, über

Spruch

a. die Beschwerde vom 02.01.2017 gegen die Bescheide vom 22.12.2015 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2005, Einkommensteuer 2005 sowie Festsetzung von Anspruchszinsen 2005 und

b. die Beschwerde vom 28.02.2017 gegen die Bescheide vom 20.12.2016 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 und 2011, Einkommensteuer 2010 und 2011 sowie Anspruchszinsen 2010 und 2011 und

c. gegen die Bescheide vom 19.01.2017 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2012, Einkommensteuer 2012 bis 2014 sowie Anspruchszinsen 2012 bis 2014, alle angeführten Bescheide erlassen vom FA X, Steuernummer ***BF1StNr1***,

nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 24. Februar 2026 in Anwesenheit der Schriftführerin Frau A

Text

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Im vorliegenden Fall ist neben weiteren (verfahrensrechtlichen) Fragen insbesondere zu klären, ob die vom Beschwerdeführer (in Folge: Bf.) bei ausländischen (liechtensteinischen) Versicherungsunternehmen abgeschlossenen Versicherungsverträge mit inländischen Versicherungen vergleichbar sind. Es gilt zu entscheiden,

• 1.

  ob den vom Bf. in Liechtenstein bei der AG 1 (in Folge: AG 1) abgeschlossenen 10 fondsgebundenen Er- und Ablebensversicherungen LV I (in Folge: LV I) sowie

• 2.

  der ebenfalls in Liechtenstein bei der AG 2 (in Folge: AG 2) abgeschlossenen Lebensversicherung LV II (in Folge: LV II)

• 3.

  ein Versicherungsvertrag zugrunde liegt oder

• 4.

  ob hier eine reine Vermögensverwaltung durch Vermögensverwalter der Versicherungen vorliegt.

Das Bejahen eines Versicherungsvertrages erfordert u. a., dass

• 1.

  die Versicherungsgesellschaft ein "maßgebliches Risiko" trägt, etwa im Ablebensfall bei Auszahlung von 105% des Wertes der Versicherung die Tragung der Todfallsdeckung von 5%.

• 2.

  ein Tarif iSd § 18 Abs. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) vorliegt, was bedeutet, dass ein für einen größeren Personenkreis konzipiertes Produkt gegeben sein muss. Wie in RZ. 6610 a der ESTR festgehalten, bringt der Begriff "Tarif" zum Ausdruck, dass es beim Versicherungsgeschäft immer um eine Vielzahl gleich(artiger Verträge geht, das Geschäft wird nach dem Gesetz der großen Zahl betrieben. Dies gilt für alle Lebensversicherungen, sodass "private insuring" im Sinne einer für jeden Versicherungsvertrag völlig individuellen Veranlagungsstrategie (etwa bei einem Einmalerlag in Form einer Depotübertragung) daher nicht zulässig ist.
  Wären sowohl die Tragung eines maßgeblichen Risikos als auch das Gesetz der großen Zahl sowie keine gegen das Vorliegen eines Versicherungsvertrages sprechenden Umstände gegeben, wäre die Vergleichbarkeit mit einer inländischen Er- und Ablebensversicherung zu bejahen. Außer in den gesetzlich genannten Fällen des § 27 EStG 1988 hätte die steuerliche Erfassung von Einkünften aus Kapitalvermögen beim Bf. zu unterbleiben.

Wäre wegen mangelndem Risiko des Versicherers bzw. der Nichterfüllung des Gesetzes der großen Zahl oder sonstigen Umstände nicht von einem Versicherungsvertrag auszugehen, stünde die Kapitalveranlagung im Vordergrund. In diesem Fall bedarf es in einem weiteren Schritt der Auseinandersetzung mit der Frage,

• 1.

  wer - der Versicherer oder aber der Bf. - wirtschaftlicher Eigentümer der dem Deckungsstock des Versicherers zugrunde liegenden Kapitalanlagen ist, ob also allenfalls diese dem Bf. direkt zuzurechnen sind und daraus erfließende Erträge aus ausländischen Kapitalanlagen direkt bei ihm zu erfassen sind.

Vorweg kurz zusammengefasst:

Die von der Betriebsprüfung bis zum Jahr 2011 erfassten Erträge aus liechtensteinischen Stiftungen (basierend auf einer Selbstanzeige des Bf.) sind weder dem Grunde noch der Höhe nach strittig und daher nicht streitgegenständlich.

Strittig ist die steuerliche Beurteilung der LV I und LV II. Das Finanzamt verneint(e) die Übernahme eines Risikos durch den Versicherer bei allen 11 Lebensversicherungen und bejahte das wirtschaftliche Eigentum des Bf. an den dem Deckungsstock zugrunde liegenden Vermögenswerten. Es erfasste beim Bf. aus den Lebensversicherungen mangels vorgelegter Unterlagen im Schätzungswege ermittelte jährliche Erträge aus Kapitalvermögen, wobei es sich bei der Höhe der zugeflossenen Erträge von 4% p.a. an der Höhe der zuvor in den liechtensteinischen Stiftungen erzielten durchschnittlichen Erträge orientierte.

Der Bf. bejaht bei der LV I die Übernahme eines Risikos durch den Versicherer, gestützt insbesondere auf die Übernahme eines vertraglich vereinbarten Todesfallrisikos. Es lägen mit österreichischen Produkten vergleichbare Lebensversicherungen vor.

Bei der LV II verneinen nunmehr beide Parteien die Vergleichbarkeit mit einer inländischen (fondsgebundenen) Lebensversicherung. Der Versicherer hatte bei der LV II kein (Todfall)risiko übernommen.

Ausgehend von den Ergebnissen der Betriebsprüfung hatte das Finanzamt (teilweise im wiederaufgenommenen Verfahren) die im Spruch genannten Bescheide erlassen. Der Bf. hat dagegen Beschwerde und gegen die entsprechenden abweisendenden Beschwerdevorentscheidungen den Vorlageantrag eingebracht.

BETRIEBSPRÜFUNG

Beim Bf. fand eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO in Verbindung mit § 99 (2) FinStrG über die Einkommensteuer für den Zeitraum 2004-2012 sowie eine Nachschau betreffend die Jahre 2013 und 2014 statt.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen aus Stiftungen

Im Zuge von Erhebungen bei den mit dem Bf. verwandten Personen - Verwandte 1, in Folge: Verwandte 1, bzw. Verwandte 2, in Folge: Verwandte 2 - kam für das Finanzamt im Jahr 2014 erstmals hervor, dass der Bf. über Kapitaleinkünfte aus ausländischen Stiftungen verfügte und ausländische Lebensversicherungen abgeschlossen hat.

Der Verwandte 3 (in Folge: Verwandte 3) des 19xx geborenen Bf. ist 2001 verstorben. Er hat dem Bf. und der Verwandten 1 sowie der Verwandten 2 Vermögen aus liechtensteinischen Stiftungen hinterlassen, aus denen die in der Selbstanzeige des Bf. angeführten Einkünfte resultierten.

Nach den Feststellungen der Bp hatte der Bf. die Zahlungsflüsse nach Auflösung des Stiftungsvermögens und den Zufluss auf den Konten der insgesamt 11 Lebensversicherungen nicht nachgewiesen. Ab 06/2010 seien insgesamt € 3 Mio. in die LV I geflossen, weiters sei 2012 die LV II abgeschlossen worden.

Im Betriebsprüfungsverfahren legte der Bf. trotz Aufforderung zur vollständigen Vorlage nur einzelne (Teile von) Unterlagen vor.

Bei Prüfungsbeginn (Prüfungsauftrag am 30.7.2014) erstattete der Bf. eine Selbstanzeige, in der die Berechnungen für die ausländischen Kapitaleinkünfte für die Jahre 2004-2011 aus den Stiftungen samt Bemessungsgrundlagen bekanntgegeben wurden.

In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 17.01.2017 war festgehalten, dass laut Selbstanzeige betreffend die ausländischen Kapitaleinkünfte dem Bf. die liechtensteinischen Stiftungen
- Stiftung 1, in Folge: Stiftung 1, (Konten bis 2008) und
- Stiftung 2, in Folge: Stiftung 2, (Konten 2008-2010)
- und dem Konto 11 (in Folge: Konto 11) bei der Bank 1 (in Folge: Bank 1) mit den entsprechenden vorgelegten ausländischen Depot- und Bankkonten bei der Bank 2 Vaduz (in Folge Bank 2), und der Bank 3, in Folge: Bank 3 (= später Bank 1), zuzurechnen sind. Es heißt weiters

"Zur Herkunft des in diesen Stiftungen veranlagten Vermögens von ca 3 Mio Euro wird angegeben, dass nach dem Tod des Verwandten 3, verstorben am… 2001, ein Rechtsanwalt mit ihm, sowie der Verwandten 1 und der Verwandten 2, Kontakt aufgenommen hatte und ihnen erst dadurch das Vermögen in liechtensteinischen Stiftungen bekannt wurde.

Die Herkunft des Vermögens, das durch den Verwandten 3 des Bf. angelegt wurde, ist ihnen, nach deren Angaben, nicht bekannt. …"

Das Finanzamt erfasste die Einkünfte aus den liechtensteinischen Stiftungen nach stichprobenartiger Überprüfung in der in der Selbstanzeige ausgewiesenen Höhe.

Zu den Erträgen aus den Lebensversicherungen

a. LV I

Der Bf. hat mit der AG 1 am 30.06.2010 10 ausländische Lebensversicherungen LV I durch Einmalerlag von je € 300.000,00 abgeschlossen. Es handelt sich um eine anteils- bzw. fondsgebundene Erlebens- und Todesfallversicherung mit Einmalerlag. Der behauptete Zahlungsfluss von der Auflösung der liechtensteinischen Stiftung in die 10 LVI-Verträge ist nicht durch Unterlagen dokumentiert.

Laut den erst im Verfahren vor dem BFG vorgelegten weiteren 9 Polizzen ist

• 1.

  der Beginn: 30.06.2010,

• 2.

  die Laufzeit: 18 Jahre und

• 3.

  Term fix: 01.06.2028

In allen 10 Polizzen

• 1.

  war jeweils vom Einmalerlag die 4%-ige Versicherungssteuer in Abzug gebracht worden, und

• 2.

  waren als Bezugsberechtigte
  - im Erlebensfall: der Bf. und
  - im Ablebensfall: die nahe Angehörige 1 des Bf. (in Folge: nahe Angehörige 1) im Rang 1 und der nahe Angeörige 2 (in Folge: Nahe Angehörige 2) im Rang 2 angeführt.

Bestandteil der Versicherungsverträge waren die Allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB). Ihr maßgeblicher Inhalt - soweit für das Verfahren relevant - wird nachfolgend festgehalten:

§ 2 Um welche Versicherung handelt es sich?

Die Vorsorgelösung LV I dient der eigenverantwortlichen Ansparung von Vermögenswerten für spätere Lebensabschnitte und der Abdeckung eines biometrischen Risikos, d.h. eines Risikos, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan erwächst. Ein solcher Aufbau eines Altersvermögens im Rahmen dieser Vorsorgelösung soll insbesondere der Verhinderung etwaiger Versorgungslücken dienen (§ 2 Abs. 1 AVB).

Die Vorsorgelösung LV I ist eine Erlebens- und Todesfallversicherung mit Einmalprämie. Bei der Versicherung handelt es sich um eine so genannte anteilgebundene bzw. fondsgebundene Lebensversicherung, bei welcher der Versicherungsnehmer (VN) das Anlagerisiko trägt. Die Höhe der Versicherungsleistung hängt von der Wertentwicklung der Vermögenswerte ab, die dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnen sind (§ 2 Abs. 2 AVB).

§ 5 Rücktrittsrecht

Der VN hatte nach Abschluss des Versicherungsvertrages ein Rücktrittsrecht von 30 Tagen, wobei der Wert der Versicherung (§ 8 Abs. (1) AVB) und eventuell bereits belastete Kosten und Provisionen, die mit dem Abschluss, der Verwaltung und dem Versicherungsschutz des Versicherungsvertrages zusammenhängen, rückerstattet werden. Eventuelle Wertverluste und externe Kosten, wie beispielsweise der Depotbank und des Vermögensverwalters, gehen jedoch ausschließlich zu Lasten des VN. § 15 (4) bis (8) AVB kommt sinngemäß zur Anwendung (§ 5 Abs. 1 und 2).

§ 6 Welche Bedeutung haben Ihre Antworten auf unsere Fragen im Versicherungsantrag?

Der VN hatte eine vorvertragliche Anzeigepflicht, insbesondere für die Fragen nach gegenwärtigen oder früheren Erkrankungen, gesundheitlichen Störungen und Beschwerden sowie Fragen zur beruflichen Tätigkeit und der wirtschaftlichen Situation.

§ 7 Wie verwenden wir Ihre Prämie?

Der VN hatte die Einmalprämie auf das Prämienkonto einzuzahlen. Aus dieser Prämie bestreitet die AG 1 die Kosten, Gebühren und Provisionen, die mit dem Abschluss, der Verwaltung und dem Versicherungsschutz des Versicherungsvertrages zusammenhängen (§ 7 Abs. 1 AVB).

Soweit die Prämie nicht zur Deckung der Kosten, Gebühren und Provisionen bestimmt ist, erwirbt der von der AG 1 beauftragte Vermögensverwalter (vgl. § 9 AVB) anteilsmäßig bewertbare und depotfähige Vermögenswerte, die im Alleineigentum der AG 1 stehen, jedoch entsprechend den versicherungsaufsichtsrechtlichen Bestimmungen gesondert vom übrigen Vermögen der AG 1 angelegt werden. Dem VN und dem Bezugsberechtigten stehen keine Eigentums- oder Nutzungsrechte an den Vermögenswerten, die dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnen sind, zu. Die Vermögenswerte zur Deckung der versicherungstechnischen Rückstellungen bilden im Konkurs des Versicherungsunternehmens zur Befriedigung der Versicherungsforderungen eine Sondermasse nach Art. 45 der Konkursordnung (§ 7 Abs. 2AVB).

Die Prämie wird entsprechend der vom VN gewählten Anlagestrategie und der daraus resultierenden Risikobereitschaft angelegt und ist die gewählte Anlagestrategie von dem von der AG 1 beauftragten Vermögensverwalter umzusetzen (§ 7 Abs. 3AVB).

Der VN kann die Anlagestrategie während der Vertragsdauer ändern, er hat die Änderung gegenüber der AG 1 schriftlich mitzuteilen, die sie gegenüber dem Vermögensverwalter veranlasst. Ab der dritten Änderung der Anlagestrategie im Jahr ist der Betrag von EUR 500,00 pro Änderung der Anlagestrategie geschuldet.

Der VN hat während der Vertragsdauer keinen direkten Einfluss auf die Auswahl und Verwaltung der Vermögenswerte, die dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnen sind. Insbesondere kann der VN weder unmittelbar noch mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse aus der dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Vermögenswerte bestimmen (§ 7 Abs. 4 AVB).

Die vom VN gewählte Anlagestrategie gilt vorbehaltlich späterer Änderungen bis auf Weiteres als vereinbart. Der VN hat das Recht, auf sein alleiniges Risiko hin die Anlagestrategie zu ändern. Bei Vorliegen eines wichtigen Grundes ist die AG 1 berechtigt, die gewählte Anlagestrategie durch eine andere möglichst gleichartige Anlagestrategie zu ersetzen. Macht die AG 1 von dieser Ersetzungsbefugnis Gebrauch, wird der VN schriftlich informiert werden.

Bei der Änderung der Anlagestrategie übernimmt die AG 1 keinerlei Haftung für damit verbundene Anlageentscheidungen des Vermögensverwalters und Verluste, die infolge der Ausübung des vorgenannten Rechts eintreten. Dieser Haftungsausschluss gilt für Schadensersatzansprüche jeder Art, soweit die Haftung nicht auf grober Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruht; vom Haftungsausschluss ausgenommen sind Schäden aus der Verletzung von Leben, Körper und Gesundheit (§ 7 Abs. 5 AVB).

Da die Entwicklung der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte nicht vorauszusehen ist, kann die AG 1 den Wert der Leistung nicht garantieren. Dem VN ist bekannt, dass der Wert der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte, von Zeit zu Zeit (positive oder negative) Schwankungen aufweisen kann und das Risiko der Wertentwicklung der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte und dieser Versicherung ausschließlich vom VN bzw. dem Bezugsberechtigten getragen wird und dass die AG 1 keine Verantwortung für die Wertentwicklung der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte und dieser Versicherung übernehmen. Wertentwicklungen in der Vergangenheit lassen keine verlässlichen Rückschlüsse auf die zukünftige Wertentwicklung von Vermögenswerten zu. Die AG 1 wies darauf hin, dass zahlreiche wirtschaftliche Faktoren sowie die Entscheidung über die Anlagestrategie die Entwicklung der angelegten Vermögenswerte beeinflussen können (§ 7 Abs. 6 AVB).

§ 8 Wie bestimmt sich der Wert Ihrer Versicherung?

Der Wert der Versicherung des VN entspricht zu jedem Zeitpunkt dem Wert der dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Vermögenswerte, abzüglich noch nicht belasteter Abschluss-, Verwaltungs- und Risikokosten sowie noch offener Provisionsforderungen, Steuern, Gebühren und sonstigen zurechenbaren Kosten. … Da der AG 1 der Wert der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte von der jeweiligen Depotbank (§ 9 (4) AVB) mitgeteilt wird, kann die AG 1 keinerlei Verantwortung für dessen Richtigkeit übernehmen. … (§ 8 Abs. 1 AVB). …

§ 9 Wie wählen wir den Vermögensverwalter und die Depotbank für den Versicherungsvertrag?

Die AG 1 wählt und beauftragt den für Ihren Versicherungsvertrag geeigneten, ausschließlich nach den gesetzlichen Regelungen zugelassenen Vermögensverwalter, welcher dann sämtliche Anlageentscheidungen fällen soll, die er bei der Verwaltung der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte und im Rahmen der aktuellen Anlagestrategie als notwendig erachtet. Die AG 1 erteilt ihm die Vollmacht (§ 9 Abs. 1 und 2 AVB).

Ein Wahlrecht, ein Rechtsanspruch oder ein Weisungsrecht auf Beauftragung eines bestimmten Vermögensverwalters besteht nicht. Der VN hat weder gegenüber dem Vermögensverwalter noch der AG 1 gegenüber ein Weisungsrecht zur Vornahme einzelner Vermögensdispositionen und etwaiger Vermögensumschichtungen. Der VN hat kein Recht und keinen Anspruch darauf, unmittelbar oder mittelbar über die AG 1 oder den Vermögensverwalter oder in sonstiger Art und Weise Einfluss auf die Anschaffung und/oder Veräußerung von einzelnen Vermögensgegenständen auszuüben. Anlageentscheidungen werden ausschließlich von dem von der AG 1 beauftragten Vermögensverwalter getroffen und sind allein von diesem zu verantworten (§ 9 Abs. 3 AVB).

Die AG 1 wählt und beauftragt die für die Anlage der dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Vermögenswerte geeignete Depotbank. § 9 (2) und (3) AVB gilt entsprechend (§ 9 Abs. 4 AVB).

§ 10 Welche Vermögenswerte sind zugelassen?

Im Rahmen der aktuellen Anlagestrategie soll der Vermögensverwalter bei der Verwaltung der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte sämtliche Anlageentscheidungen in eigener Verantwortung fällen, die er bei der Verwaltung als notwendig erachtet, und ist hierbei grundsätzlich frei, bankübliche und depotfähige, aber nicht nachschusspflichtige Vermögenswerte zu wählen. Die AG 1 behält sich daher das Recht vor, die Investition in bestimmte Vermögenswerte abzulehnen und bestehende Anlagen zu veräußern, die sie für den Versicherungsvertrag des VN oder für die AG 1 als Eigentümer der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte als ungeeignet erachten. Auch übernimmt die AG 1 keinerlei Haftung für Anlageentscheidungen des Vermögensverwalters und für Verluste, die infolge der Ausübung des vorgenannten Rechts eintreten. Dieser Haftungsausschluss gilt für Schadensersatzansprüche jeder Art, soweit die Haftung nicht auf grober Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruht; vom Haftungsausschluss ausgenommen sind Schäden aus der Verletzung von Leben, Körper und Gesundheit.

§ 11 Beendigung der Zusammenarbeit mit Vermögensverwaltern oder Depotbanken

Es können gegenüber der AG 1 keine Ansprüche geltend gemacht werden, wenn sie die Zusammenarbeit mit einem Vermögensverwalter beendet und einen neuen bestellt (§ 11 Abs. 1 AVB).

Der VN hat kein Wahlrecht, keinen Rechtsanspruch oder ein Weisungsrecht auf Beauftragung eines bestimmten Vermögensverwalters oder einer bestimmten Depotbank (§ 11 Abs. 2 AVB).

Haben sich insbesondere in diesem Zusammenhang die Umstände, die zur Grundlage des Vertrages geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, so kann die Anpassung des Vertrages verlangt werden. Dies gilt ausschliesslich dann, wenn einer Partei unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann (§ 11 Abs. 3 AVB).

Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen (§ 11 Abs. 4 AVB).

Da beiden Parteien offensteht, eine Anpassung des Vertrages zu verlangen, können keine Ansprüche gegen die AG 1 geltend gemacht werden (§ 11 Abs. 5 AVB).

§ 12 Was ist bei Zahlung der Prämie wichtig bzw. was geschieht bei nicht rechtzeitiger Zahlung?

Es sind Regelungen bezüglich der nicht (rechtzeitigen) Zahlung der Einmalprämie enthalten.

§ 13 Welche Kosten und Gebühren werden wir verrechnen?

Die AG 1 belastet dem VN sämtliche Kosten, Gebühren und Provisionen, die mit dem Abschluss, der Verwaltung und dem Versicherungsschutz des Versicherungsvertrages zusammenhängen. Die Abschlusskosten und die Abschlussprovisionen werden einmalig zu Beginn des Versicherungsvertrages belastet. Basis für die Berechnung der Abschlusskosten und Abschlussprovisionen ist die Prämie. Die laufenden Verwaltungskosten werden zweimal jährlich (zum 1. Januar bzw. 1. Juli eines jeden Jahres) jeweils vorschüssig belastet. Basis für die Berechnung der laufenden Verwaltungskosten ist der aktuelle Wert der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte zum jeweiligen Abrechnungsstichtag. …

Weiter sind sämtliche Steuern, Gebühren und Abgaben, die von Gesetzes wegen bzw. die in Bezug auf den Versicherungsvertrag des Bf. zu Lasten der AG 1 erhoben werden, ausschließlich vom VN geschuldet. Alle externen Kosten, wie beispielsweise Bankspesen sowie Gebühren für die Vermögensverwaltung des Versicherungsvertrages, die zu Lasten der AG 1 erhoben werden, sind ausschließlich vom VN geschuldet und werden ihm belastet (§ 13 Abs. 1 AVB).

Die Risikokosten für den Versicherungsschutz sind mit Hilfe von Annahmen nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik angesetzt worden und werden zusammen mit den Verwaltungskosten erhoben. Sonstige aufgrund erhöhter finanzieller und/oder gesundheitlicher Risiken erforderliche Risikokosten können zusätzlich belastet werden (§ 13 Abs. 2 AVB).

Falls aus besonderen, durch den VN oder zum Beispiel durch den Gesetzgeber veranlassten Gründen ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand verursacht wird, kann die AG 1 dem VN die dadurch verursachten Kosten in nachgewiesener Höhe gesondert belasten. Dies gilt beispielsweise bei Durchführung von Vertragsänderungen, Bearbeitung von Abtretungen und Verpfändungen, Mahnverfahren bei Zahlungsrückständen sowie bei zusätzlichen Wertinformationen. Ab der dritten Änderung der Anlagestrategie im Jahr ist der Betrag von EUR 500,- pro Änderung der Anlagestrategie geschuldet (§ 7 (4) AVB). Ab der dritten Entnahme (vorzeitigen Auszahlung) im Jahr ist der Betrag von EUR 500,- pro Entnahme (vorzeitiger Auszahlung) geschuldet (§ 21 (1) AVB). Bei einem Rückkauf in den ersten fünf Versicherungsjahren sind als Rückkaufsgebühren die vereinbarten laufenden Verwaltungskosten bis zum Ende des laufenden und des darauffolgenden Versicherungsjahres geschuldet. Danach fallen keine Kosten für den Rückkauf an (§ 21 (3) AVB) [§ 13 Abs. 3 AVB].

In Ausnahmefällen kann es dazu kommen, dass der Wert der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte nicht mehr ausreicht, eventuell anfallende Kosten abzudecken. In derartigen Fällen ist der VN als Versicherungsnehmer in Anspruch zu nehmen und wird der Versicherungsvertrag automatisch vorzeitig aufgelöst (§ 13 Abs. 4 AVB).

Der Versicherungsvertrag hat zu jeder Zeit eine Mindestliquidität aufzuweisen, um die Versicherungs-, Bank- und Vermögensverwaltungskosten zu decken. Falls die notwendige Mindestliquidität nicht durch die Anlagestrategie erreicht werden kann, hat die AG 1 das Recht dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnende Vermögenswerte nach ihrer freien Wahl zu veräußern, um die Mindestliquidität auf die Limite aufzustocken. Sollte im Zeitpunkt der Kostenbelastung der Versicherungsvertrag über nicht genügend Liquidität verfügen, hat die AG 1 das Recht, einen Teil der Vermögenswerte zu realisieren und zur Deckung der offenen Kosten heranzuziehen. Die AG 1 übernimmt keinerlei Haftung für Verluste, die infolge der Ausübung dieser Rechte eintreten. Dieser Haftungsausschluss gilt für Schadensersatzansprüche jeder Art, soweit die Haftung nicht auf grober Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruht; vom Haftungsausschluss ausgenommen sind Schäden aus der Verletzung von Leben, Körper und Gesundheit (§ 13 Abs. 5 AVB).

§ 14 Gebühren, Abgaben, Steuern

Für VN mit Steuerdomizil in der Republik Österreich unterliegt der Versicherungsvertrag der Versicherungssteuer in Höhe von 4% bzw. der Einmalprämie (bei einer Laufzeit unter zehn Jahren beträgt die Versicherungssteuer 11%). Steuerschuldner ist der Versicherungsnehmer. Entnahmen (vorzeitige Auszahlungen), Kündigungen bzw. Erhöhungen können bezüglich der Versicherungssteuer zu einer Nachversteuerung der Prämie in Höhe von 7% führen bzw. einer Versteuerung in Höhe von 11% unterliegen.

Die AG 1 behält sich auch das Recht vor, einer beantragten Entnahme (vorzeitige Auszahlung) (§ 21 (1) AVB) nicht zuzustimmen, solange nicht ausreichend Liquidität für die Abfuhr der fällig werdenden Versicherungssteuer vorhanden ist oder der entsprechende Steuerbetrag vom Versicherungsnehmer an die AG 1 gezahlt wird. Es waren auch Regelungen für den Fall des Rückkaufs, der Abtretung oder Verpfändung bei nicht ausreichender Liquidität für die Bezahlung der Steuer vorgesehen (§ 14 Abs. 1AVB).

Gebühren, Abgaben oder Steuern, die jetzt oder in der Zukunft auf die Prämie, auf die dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte bzw. die Versicherungsleistungen zu entrichten sind oder sein werden, gehen zu Lasten des VN bzw. zu Lasten des Bezugsberechtigten. Notwendige Meldungen an die entsprechenden Steuerbehörden obliegen dem VN bzw. dem Bezugsberechtigten. Es wird vereinbart, dass keine Leistungspflicht seitens des Versicherungsunternehmens bzw. ein Zurückbehaltungsrecht seitens des Versicherungsunternehmens besteht, solange nicht fällige Gebühren, Abgaben oder Steuern, die jetzt oder in der Zukunft auf die Prämie, auf die dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte bzw. die Versicherungsleistungen zu entrichten sind, seitens des Versicherungsnehmers oder des Bezugsberechtigten zur Gänze entrichtet wurden (§14 Abs. 2 AVB).

Allgemeine steuerliche Informationen zur Lebensversicherung des Bf. sind in den Verbraucherinformationen zu finden. Die AG 1 kann für steuerliche Konsequenzen jeglicher Art, die sich aufgrund des Versicherungsvertrages im Einzelfall ergeben, nicht verantwortlich gemacht werden. Der VN ist dafür verantwortlich, sich sämtliche Informationen über die anwendbaren nationalen Steuergesetze und deren Konsequenzen zu besorgen. Wir empfehlen, sich hierzu an einen Steuerberater zu wenden (§ 14 Abs. 3 AVB).

§ 15 Welche Leistungen erbringen wir?

Erlebt mindestens eine der versicherten Personen das Ende der Versicherungslaufzeit, erbringt die AG 1 die Erlebensfallleistung, entweder in Form einer Überweisung oder in Form der Übertragung sämtlicher der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte nach der im Versicherungsvertrag festgelegten Vorgehensweise (§ 15 Abs. 1 AVB).

Stirbt die letzte versicherte Person während der Versicherungslaufzeit, erbringt die AG 1 die Todesfallleistung in Form einer Überweisung, die dem Wert der Versicherungsleistung (§ 8 Abs. 1 AVB) nach Veräußerung sämtlicher Vermögenswerte zuzüglich einer Todesfalldeckung entspricht, oder in Form der Übertragung sämtlicher der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte, wobei die Todesfallleistung dem Wert der Versicherung (§ 8 (1) AVB) im Zeitpunkt der Bewertung sämtlicher Vermögenswerte, zuzüglich einer Todesfalldeckung entspricht. Die Todesfalldeckung beträgt 5 % des Wertes der Versicherung. In den ersten drei Versicherungsjahren ist die Todesfalldeckung auf Unfalltod beschränkt. Ein Unfall liegt vor, wenn die versicherte Person durch ein plötzlich von außen auf ihren Körper wirkendes Ereignis unfreiwillig eine Gesundheitsschädigung erleidet (§ 15 Abs. 2 AVB).

Der Bezugsberechtigte hat im Versicherungsfall das Wahlrecht zwischen einer Überweisung oder einer Übertragung der Vermögenswerte. … (§ 15 Abs. 4 AVB). …

Alle Kosten und Spesen für die Überweisung bzw. Veräußerung, Übertragung und Bewertung der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte werden vom Wert der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte in Abzug gebracht und als Versicherungsleistung erbracht. Die AG 1 übernimmt keine Haftung für eventuell anfallende Verluste, die infolge der Veräußerung, Bewertung bzw. Übertragung der Vermögenswerte sowie der verspäteten Veräußerung, verspäteten Bewertung bzw. verspäteten Übertragung der Vermögenswerte eintreten. Dieser Haftungsausschluss gilt für Schadensersatzansprüche jeder Art, soweit die Haftung nicht auf grober Fahrlässigkeit oder Vorsatz beruht; vom Haftungsausschluss ausgenommen sind Schäden aus der Verletzung von Leben, Körper und Gesundheit (15 Abs. 7 AVB).

Es wird vereinbart, dass im Rahmen dieses Versicherungsvertrages insgesamt keine Überschussbeteiligung besteht (§ 15 Abs. 8 AVB).

Eine Realteilung des Versicherungsvertrages ist ausgeschlossen (§ 15 Abs. 9 AVB).

§ 16 Was gilt bei Wehrdienst, Unruhen und Krieg?

Die Leistungspflicht der AG 1 besteht grundsätzlich weltweit, unabhängig davon, auf welcher Ursache der Versicherungsfall beruht, insbesondere auch dann, wenn der Versicherte in Ausübung des Wehr- oder Polizeidienstes oder bei inneren Unruhen den Tod gefunden hat (§ 16 Abs. 1 AVB).

Stirbt die versicherte Person jedoch in unmittelbarem oder mittelbarem Zusammenhang mit kriegerischen Ereignissen, beschränkt sich die Leistung der AG 1 auf den Rückkaufswert (§ 21 (3) AVB). Im Übrigen kommt § 15 (3) bis (9) AVB sinngemäß zur Anwendung (§ 16 Abs. 2 AVB).

Bei Ableben der versicherten Person im unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit dem vorsätzlichen Einsatz von atomaren, biologischen oder chemischen Waffen oder dem vorsätzlichen Einsatz oder der vorsätzlichen Freisetzung von radioaktiven, biologischen oder chemischen Stoffen beschränkt sich die Leistung der AG 1 auf den Rückkaufswert (§ 21 (3) AVB). Im Übrigen kommt § 15 (3) bis (9) AVB sinngemäß zur Anwendung (§ 16 Abs. 3 AVB).

§ 17 Was gilt bei Selbsttötung?

Bei Selbsttötung der versicherten Person innerhalb von drei Jahren nach Versicherungsbeginn beschränkt sich die Leistung der AG 1 auf den Rückkaufswert (§ 21 (3) AVB). Im Übrigen kommt § 15 (3) bis (9) AVB sinngemäß zur Anwendung. Bei Selbsttötung vor Ablauf der Dreijahresfrist besteht Versicherungsschutz nur dann, wenn der AG 1 nachgewiesen wird, dass die Tat in einem die freie Willensbildung ausschließenden Zustand krankhafter Störung der Geistestätigkeit begangen worden ist (§ 17 Abs. 1 AVB).

Während der Versicherungslaufzeit nach Ablauf dieser Dreijahresfrist erstattet die AG 1 die Todesfallleistung gemäß den Regelungen des § 15 AVB (§ 17 Abs. 2 AVB).

Die AG 1 hat keine Leistungspflicht, wenn auf jemanden der Versicherungsvertrag für den Fall des Todes eines anderen genommen wurde, der vorsätzlich durch eine widerrechtliche Handlung den Tod des anderen herbeigeführt hat (§ 17 Abs. 3 AVB).

Ist ein Dritter als Bezugsberechtigter bezeichnet, gilt die Bezeichnung als nicht erfolgt, wenn der Dritte vorsätzlich durch eine widerrechtliche Handlung den Tod der versicherten Person herbeiführt (§ 17 Abs. 4 AVB).

§ 18 Was ist bei Verlust der Versicherungspolice zu tun?

…

Sollte der AG 1 durch die Verwendung der ursprünglichen Original-Versicherungspolice durch den VN oder einen sonstigen Dritten ein mittelbarer oder unmittelbarer Schaden erwachsen oder die AG 1 einer Haftung unterliegen, ist der VN der AG 1 gegenüber vollumfänglich haftbar und zum Ersatz des Schadens verpflichtet (§ 18 Abs. 4 AVB).

§ 21 Entnahmen (vorzeitige Auszahlungen)/Rückkauf

Es wird vereinbart, dass der VN unter nachfolgenden Voraussetzungen während der Laufzeit des Versicherungsvertrages die Möglichkeit von Entnahmen (vorzeitigen Auszahlungen) hat. Entnahmen (vorzeitige Auszahlungen) innerhalb der ersten zehn Jahre nach Vertragsabschluss sind auf insgesamt 25 Prozent der Einmalprämie begrenzt. Eine Entnahme (vorzeitige Auszahlung) kann jeweils mindestens einen Monat vor Ende eines Quartals schriftlich bei der AG 1 beantragt werden. Die Annahme eines solchen Antrages durch die AG 1 erfolgt gemäß den internen Richtlinien der AG 1. § 14 (1) AVB ist zu beachten. Ab der dritten Entnahme (vorzeitigen Auszahlung) im Jahr ist der Betrag von EUR 500,- pro Entnahme (vorzeitiger Auszahlung) geschuldet (§ 21 Abs. 1 AVB).

Der VN erhält für jede Entnahme (vorzeitige Auszahlung) eine schriftliche Bestätigung (Nachtrag) zur Versicherungspolice (§ 21 Abs. 2 AVB).

Der VN kann seinen Vertrag schriftlich unter Einhaltung einer einmonatigen Kündigungsfrist jeweils auf das Monatsende, frühestens jedoch auf das Ende des ersten Versicherungsjahres zurückkaufen. § 14 (1) AVB ist zu beachten. Bei einem Rückkauf der Versicherung erhält der VN den Rückkaufswert. Dieser entspricht dem Wert der Versicherung (§ 8 (1) AVB) abzüglich sämtlicher Kosten der Kündigung, die zu Lasten des Bf. gehen. Bei einem Rückkauf in den ersten fünf Versicherungsjahren sind als Rückkaufsgebühren die vereinbarten laufenden Verwaltungskosten bis zum Ende des laufenden und des darauffolgenden Versicherungsjahres geschuldet, danach fallen keine Kosten für den Rückkauf an. § 15 (4) bis (8) AVB kommt sinngemäß zur Anwendung (§ 21 Abs. 3 AVB).

Die Rückzahlung der Prämien kann der VN nicht verlangen (§ 21 Abs. 5).

§ 22 Erhöhungen

Es wird vereinbart, dass der VN die unter nachfolgenden Voraussetzungen während der Laufzeit des Versicherungsvertrages die Möglichkeit von Erhöhungen hat. Erhöhungen innerhalb der ersten zehn Jahre nach Vertragsabschluss sind auf insgesamt 100 Prozent der Einmalprämie begrenzt. … (§ 22 Abs. 1 AVB).

§ 23 Verpfändung und Abtretung

Der VN kann den Vertrag jederzeit verpfänden oder abtreten. Die Abtretung bzw. Verpfändung eines Anspruches bedürfen zu ihrer Gültigkeit der schriftlichen Form und der Übergabe der Versicherungspolice an den Abtretungs- bzw. Pfandgläubiger. Die AG 1 kann an den früheren Anspruchsberechtigten mit schuldbefreiender Wirkung leisten, solange ihr die Abtretung bzw. Verpfändung nicht angezeigt wurde.

§ 24 Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen

Die Übermittlung der Prämie des VN erfolgt auf seine Gefahr und seine Kosten. Für die Rechtzeitigkeit der Prämienzahlung genügt es, wenn er fristgerecht (§ 12 AVB) alles unternommen hat, damit die Prämie bei der AG 1 eingeht (§ 24 Abs. 1AVB).

Die fällig gewordene Versicherungsleistung wird die AG 1 nach Eingang aller für die Auszahlung nötigen Unterlagen überweisen bzw. übertragen (§ 24 Abs. 2 AVB).

Überweisungen bzw. Übertragungen der Leistungen an den Bezugsberechtigten erfolgen auf dessen Gefahr und Kosten. Bei Überweisungen und Übertragungen in Länder außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraumes trägt der Empfangsberechtigte auch die damit verbundene Gefahr (§ 24 Abs. 3 AVB).

Erfüllungsort für unsere Leistungen ist Geschäftssitz der AG 1 (§ 24 Abs. 4 AVB).

§ 25 Was gilt für Erklärungen, die den Versicherungsvertrag betreffen?

Mitteilungen, die das Versicherungsverhältnis betreffen, müssen stets schriftlich erfolgen. Für die AG 1 bestimmte Mitteilungen werden wirksam, sobald sie der AG 1 zugegangen sind. Vermittler sind zur Entgegennahme von für die AG 1 bestimmten Mitteilungen nicht bevollmächtigt (§ 25 Abs. 1 AVB).

Die Absätze 2 bis 4 regeln die Pflichten bezüglich der Mitteilung zur Änderung der Postanschrift sowie der Namensänderung bzw. Empfehlungen für den Fall, dass sich ein Versicherungsnehmer länger außerhalb der Republik Österreich befindet; des Weiteren, dass bereits mit dem Antrag der Zustellbevollmächtigte festgelegt wird.

Über den Wert der Versicherung wird der VN zumindest einmal jährlich informiert. Zusätzliche Wertinformationen können von ihm zu jedem Zeitpunkt angefordert werden (§ 25 Abs. 5 AVB).

Nach Eintritt eines Versicherungsfalles kann die AG 1 eine Ablehnung, einen Rücktritt oder eine Anfechtung auch einem berechtigten Dritten gegenüber rechtswirksam erklären (§ 25 Abs. 6 AVB).

§ 26 Wie lange können Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag geltend gemacht werden?

…

§ 27 Mitwirkungspflichten des Versicherungsnehmers zur Vermeidung der Anspruchsverjährung

Darin sind Pflichten des VN zur Vermeidung des Eintrittes der Anspruchsverjährung geregelt.

Niederschrift über die Beschuldigtenvernehmung vom 27.10.2016

In der Niederschrift über die Beschuldigtenvernehmung vom 27.10.2016 hat der Bf. u.a. Folgendes angegeben:

Er war nach seinen Angaben für ein minderjähriges Kind sorgepflichtig. Den Lebensunterhalt bestreite er aus seiner Arbeit bzw. dem Darlehen.

Gefragt nach seinem Vermögen im In- und Ausland, gab er an, an Grundvermögen in Ort 1 (in Folge: Ort 1) drei Lokale, eine Immobilie am Ort 2 (in Folge: Ort 2) und ein Grundstück in Ort 3 (in Folge: Ort 3) zu haben. An Kapitalvermögen gebe es den Kredit über
€ 450.000,00 bei Bank 4-LIE (in Folge: Bank 4-LIE), belehnt mit Lebensversicherung Bank 4-LIE (10 Verträge á € 300.000,00), er habe keine positiven Bankkonten, keine Wertpapierdepots, einen Bausparvertrag.

Der Bf. gab an, das Geld aus den liechtensteinischen Stiftungen auf Anraten des Herrn A (in Folge: Herrn A) in die Schweiz transferiert zu haben. Über die Vorgänge im Zusammenhang mit der Transaktion könne er keine Angaben machen. Er habe 10 Lebensversicherungen
á € 300.000,00 bei der AG 1 abgeschlossen. Der von ihm bevollmächtigte Herr A von Firma 1-CH (in Folge: Firma 1-CH) habe die Veranlagungen vorgenommen, er - der Bf. - habe keine Honorarnoten über die Herrn A zustehenden Provisionen, weil zwischen dem Bf. und Herrn A ein Vertrauensverhältnis bestehe.

Der Bf. wurde anlässlich der Niederschrift u. a. und wiederholt im Betriebsprüfungsverfahren aufgefordert, sämtliche Unterlagen, Polizzen, Anträge zu den Versicherungen bekannt zu geben und die Herkunft der Mittel bzw. den Zahlungsfluss von den Stiftungen in die Lebensversicherungen nachzuweisen.

Der Prüferin lagen zur LV I folgende Unterlagen vor:

• 1.

  Die Polizze End-Nr. 19001. Diese enthielten zur Laufzeit und die Bezugsberechtigten die bereits oben angeführten Angaben.

• 2.

  Vom Versicherungsantrag lagen bei der Prüfung nur die Seiten 2/20, 9/20 und 2 Seiten über die Anlagestrategie vor.
  Anm.: Der vollständige Versicherungsantrag wurde erst vor dem BFG vorgelegt.

• 3.

  Das Anlageverhalten war "konservativ", der Bf. hatte (Anm.: bezüglich Anleihen, Aktien und Fonds) keine Erfahrung".

• 4.

  Die gewählte "Anlagestrategie" war "AG 1 Private Placement Ausgewogen".

• 5.

  10x Vermögensübersicht und Gebührenübersicht 2013
  von 10 Policen-Nummern wurden jeweils Seite 2, 3 und 4 von 4 vorgelegt, jeweils zum 31.12.2013. Die Seite 1 war nicht vorgelegt.

• 6.

  Wertstandsanzeigen jeweils zum 31.12. der Jahre 2010 bis 2014 für 9 Polizzen.
  Die Vermögensübersicht jeder Police weist als Depotbank die Bank 4-LIE (Bank 4-LIE) aus.

• 7.

  Die Policen-Konten, auf denen u. a. laut Gebührenübersicht "alle anderen Gebühren und Steuern halbjährlich vorschüssig belastet werden", hat der Bf. nicht vorgelegt. Die Gebührenübersicht beinhaltet keine Kontoführungs- und Vermögensverwalterkosten.

Die Vermögensübersicht wies folgende Zusammensetzung aus:

Liquide Mittel 24,73 %
Aktien & ähnl Anlagen 23,61 %
Obligationen & ähnl Anlagen 22,90 %
Fonds Anlagen 25,18 %
Derivate 3,58 %. Bei allen 10 vorgelegten Vermögensübersichten wurde im Jahr 2013 in die selben Produkte veranlagt, die Werte waren auf allen 10 Vermögensübersichten die selben.

Die AG 1, T, führte im Schreiben vom 11.7.2014 aus, dass das Bedingungswerk für diesen Lebensversicherungsvertrag von ihr speziell darauf ausgerichtet worden sei, die zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in Österreich geltenden rechtlichen und steuerlichen Vorgaben zur Anerkennung als Lebensversicherungsvertrag, insbesondere in Bezug auf die Vergleichbarkeit mit einem inländischen Versicherungsprodukt, zu erfüllen. Sie bestätigte, dass ihrer Ansicht nach dieses Lebensversicherungsprodukt die Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung in Österreich erfülle.

Laut Prüferin sei die Prämienzahlung in einer Einmalzahlung von € 3 Mio. erfolgt, der Zahlungsbeleg sei jedoch nicht vorgelegt worden.

Die Prüferin vertrat nun bei den vorliegenden Unterlagen zur LV I und LV II folgende Ansicht:

Zur Risikoübernahme:

Laut Auskunft der Finanzmarktaufsicht (FMA) sei ein wesentliches versicherungstechnisches Risiko vorhanden, soweit im Ablebensfall im arithmetischen Mittel während der Versicherungsdauer mindestens ein Risikokapital in Höhe von 5% der Deckungsrückstellung oder ein Risikokapital von 5% der vereinbarten Prämiensumme, bzw. von 10% der Einmalprämie enthalten sei, wobei zumindest während der halben Versicherungsdauer das Risikokapital positiv sei.

Der Bf. müsse nach § 13 AVB alle Kosten tragen, auch die Risikokosten. Wenn die Risikokosten zusammen mit den Verwaltungskosten eingehoben werden und zudem gemäß § 13 Abs. 2 AVB sämtliche erhöhten gesundheitlichen und finanziellen Risiken dem Bf. verrechnet werden können, könne - in Summe betrachtet - die Risikoübernahme auch so ausfallen, dass es nicht 105% der Deckungssumme entspricht, sondern unter Einbeziehung von belasteten Risikokosten nach tatsächlichen Werten auch unter 5% ausfalle. Die Anforderungen, nämlich 105%, könnten somit, in Summe gesehen, leicht umgangen werden.

Zum Tarif:

Die Prüferin verneinte einen Tarif gemäß § 18 Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG). Es sei hier nicht ein Produkt an eine unbestimmte Anzahl von Personen angeboten worden. Es liege keine Vielzahl gleichartiger Verträge vor bzw. sei das "Gesetz der großen Zahl" nicht gegeben. Es sei ein Vertrag in zehn Verträge gesplittet worden. Es handle sich hier um ein "private insuring".

Nach Erklärung des Bf. im weiteren Verfahren vor dem BFG, dass ein Splitting gewählt worden sei, um im Falle eines Geldbedarfs nicht den gesamten Vertrag auflösen zu müssen, bejahte das Finanzamt einen Tarif iSd § 18 VAG.

Zur Einflussnahme des Bf. auf das Vermögen im Deckungsstock

Die Prüferin bejahte eine Einflussnahme des Bf., weil er (auch mehrmals jährlich) die Anlagestrategie habe wählen, also Verfügungsmacht habe ausüben können. Das Vermögen des Bf. werde separat verwahrt.

Er habe auch eine vorzeitige Auszahlungsmöglichkeit (§ 21 AVB) gehabt und eine Verpfändung (§ 23 AVB) vornehmen können. Der Bf. habe laut seinen Angaben - weil im Vergleich zur Auflösung kostengünstiger- ein Darlehen mit einer Lebensversicherung der LV I belehnt.

Liechtensteinische Steuern und Abgaben

Laut Prüferin hatte der Bf. entsprechend § 13 AVB alle liechtensteinischen Steuern auf die Kapitalerträge des Vermögens im Deckungsstock der Versicherung zu übernehmen. Aus § 13 AVB folge, dass die Versicherung nur im Namen des Versicherungsnehmers auftrete, jedoch der Versicherungsnehmer tatsächlicher Steuerschuldner sei. Das Ersetzen von Steuern, die der Versicherung als Einkünfteerzielerin vorgeschrieben werden, sei nicht üblich und wäre bei vertraglicher Vereinbarung bedenklich, wahrscheinlich vertragswidrig.

Da der Versicherungsnehmer seinen Wohnsitz in Österreich habe, sei er auch im Sinne der österreichischen Steuergesetze als Steuerschuldner der liechtensteinischen Kapitalerträge heranzuziehen.

Zur Spesenverrechnung mit Erträgen - Policenkonten

Die Policenkonten (Prämienkonten) der Versicherungsverträge wurden nicht vorgelegt. Aus den Gebührenübersichten (vorgelegt: 10 für 2013) sei zu entnehmen, dass die Gebühren und Steuern, sowie Verwaltungskosten, "Ihrem" Policen-Konto bei der Bank 4-LIE belastet werden. Dem Text sei daher zu entnehmen, dass die Policenkonten dem Versicherungsnehmer zuzurechnen, somit auch wirtschaftlich zuzurechnen seien.

Zumal Kosten für den Versicherungsnehmer auf diesen Konten belastet werden, müssen diese Konten auch mit Geldern des Versicherungsnehmers befüllt sein. Da einerseits der Teil des Vermögens, der in liquiden Mitteln bestehe - pro Versicherungsvertrag in 2013 24,73% - üblicherweise auf Bankkonten geführt werde, und für die Abwicklung von Käufen und Verkäufen und Buchung der Erträgnisse aus Wertpapieren, Referenzkonten notwendig seien, werde davon ausgegangen, dass diese in der Gebührenübersicht genannten Policen-Konten dafür verwendet werden.

Wenn diese Konten mit Kosten, die der Versicherungsnehmer zu bezahlen hat, belastet werden, seien auch die Guthabens- und Erlöspositionen auf diesem Konto logischerweise dem Versicherungsnehmer zuzurechnen. Die Policen-Konten seien daher dem Versicherungsnehmer wirtschaftlich zuzurechnen.

Eine abschließende Beurteilung könnte aber erst nach Vorlage der vollständig vorgelegten Unterlagen getroffen werden.

Das Finanzamt würdigte den vorliegenden Fall wie folgt:

• 1.

  Die LV I sei mit einer inländischen Versicherung nicht vergleichbar.

• 2.

  Der Bf. könne jederzeit auf die Veranlagung im Deckungsstock Einfluss nehmen und habe die generelle Verfügungsmacht über das dem Deckungsstock zugehörige Vermögen; dieses sei ihm daher als Einkunftsquelle zuzurechnen. Er könne jederzeit Auszahlungen begehren, nach 10 Jahren auch in unbegrenzter Höhe. Alle anfallenden Kosten und Steuern seien von ihm zu tragen und würden ihm weiterverrechnet.

• 3.

  Folglich seien die darin anfallenden Kapitalerträge wirtschaftlich dem Bf. zuzurechnen und diese in Österreich der Einkommensteuer zu unterziehen.

• 4.

  Der Bf. sei wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 21 BAO. Er habe sein Vermögen seit 2001 über Mantelkonstruktionen der österreichischen Besteuerung entzogen. Auch die LV I, die in erster Linie Kapitalerträge abwerfen soll, sei eine solche Mantelkonstruktion.

• 5.

  Bei der LV I nehme die Kapitalveranlagung und die Erwirtschaftung möglichst hoher Kapitalerträge einen hohen wirtschaftlichen Stellenwert ein. Die Steuervermeidung der ESt oder KESt in Österreich bewirke ein hohes Ausmaß an wirtschaftlichen Vorteilen.

• 6.

  In wirtschaftlicher Betrachtungsweise stehe die Kapitalveranlagung und Erzielung von steueroptimierten Erträgen über viele Jahre hindurch im Vordergrund und nicht eine Lebensversicherung mit 5% auf den aktuellen Deckungsstock, wobei das Risiko der Versicherung mit Risikokostenverrechnungen auch drastisch unter 5% fallen könne.

b. LV II - LV II

Am 17.07.2012 hat der Bf. die LV II abgeschlossen. Es handelte sich laut den AVB betreffend die LV II (in Folge: AVB II) um eine während der Aufschubdauer rückkauffähige anteil- bzw. fondsgebundene Lebensversicherung gegen Einmalprämie mit aufgeschobener lebenslanger Rentenzahlung mit Recht auf Kapitalabfindung anstelle der Rentenzahlung.

Der Prüferin waren folgende Unterlagen vorgelegt worden (lt. Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 17.01.2017).

"- Antrag LV II: Seiten 2, 9, 10, 11, 12 von 22 vom 17.7.2012

-durchschnittliche Kenntnisse, unregelmäßige Erfahrung des Versicherungsnehmers wird angegeben
-Zeitraum 10-15 Jahre und über 15 Jahre
- zur Verfügung stehendes Vermögen: 3.000.000,

Die restlichen Seiten wurden nicht vorgelegt

- Anlagestrategie: konservativ, Managementgebühr: 0,7%
…
- Die Kosten werden dem Depot vierteljährlich belastet

- 2 Schreiben mit dem Wert der Versicherung per 31.12.2012 und per 31.12.2013

31.12.2012 CHF 478.346,79 Versicherungsschein … 237
31.12.2013 CHF 462.507,80
(das entspricht ca 430.000,00 Euro)

Weitere Auszüge oder Abrechnungen und Bankkonten, Depotkonten sowie die AVB II lagen der Prüferin nicht vor.

In der Beschuldigtenvernehmung vom 27.10.2016 gab der Bf. zu dieser Versicherung befragt, an, dass er sich daran nicht erinnern kann."

Laut Prüferin war eine Beurteilung mangels Unterlagen nicht möglich.

Zu beiden Versicherungen (LV I und LV II) hielt die Prüferin unter Pkt. 7, § 163 BAO Verletzung der Mitwirkungspflicht (NS über die Schlussbesprechung) fest, dass der Bf. seine Mitwirkungspflichten verletzt habe, weil Unterlagen betreffend die Stiftungen und die Lebensversicherungen nicht vollständig vorgelegt seien. Es fehlen auch Nachweise, die dokumentieren, wohin das gesamte Vermögen übertragen worden sei. Es sei nicht nachgewiesen, dass Vermögen nach Österreich transferiert worden sei. Daher müsse sich das Vermögen noch auf ausländischen Bankkonten befinden. Die Veranlagung habe daher im Schätzungswege gemäß §184 BAO zu erfolgen. Wegen Nichterklärung von Kapitalerträgen aus ausländischen Depots sei die Richtigkeit der Angaben in den Einkommensteuererklärungen 2010 bis 2014 anzuzweifeln.

Schätzung der Kapitalerträge gemäß § 184 BAO

Das Finanzamt schätzte die ab 7/2010 dem Bf. zuzurechnenden Kapitalerträge aus den Lebensversicherungen wie folgt:

• 1.

  Die bisher erklärten Kapitalerträge hätten in den Jahren 2004 bis 2010 im Durchschnitt ca. 4% des veranlagten Vermögens von € 3 Mio. entsprochen.

• 2.

  Die Kapitalerträge 2010 bis 2014 wurden daher im Ausmaß von 4% des im Ausland veranlagten Vermögens geschätzt.

Die Höhe des im Ausland veranlagten Vermögens wurde wie folgt berechnet:

1. in 10 LV I-Versicherungen investiertes Vermögen € 3 Mio.
2. in LV II-Versicherung investiertes Vermögen ca. 430.000,00 Euro

In den Stiftungen seien laut Berechnungsunterlagen bis 2008 ca. 2 Mio. Euro veranlagt worden. Weitere Vermögensaufstellungen seien nicht vorgelegt.

Unter Berücksichtigung der Kapitalerträge werde bis 6/2010 von einem Vermögen von ca. € 2,5 Mio. aus ausländischen Stiftungen ausgegangen. Weiters soll der Bf. von seiner Verwandten 1 ein Kapital in Höhe von € 1,5 Mio. per 6/2010 erhalten haben. Das Vermögen werde daher in Höhe von € 4 Mio. geschätzt. Bei 4% ergäbe dies Einkünfte aus Kapitalvermögen von jährlich € 160.000,00.

Da bis Mitte 2011 noch ausländische Kapitalerträge aus ausländischen Konten erklärt wurden, werde für 7-12/2010 und für 2011 der Betrag der Kapitalerträge nur von der Höhe der ausländischen LV I von € 3 Mio. geschätzt, also bei 4% € 120.000,00. Für 2010 bis 2014 erachtete die Prüferin die Höhe dieser Schätzung als ausreichend, weshalb eine Erhöhung des Kapitals und jährliche Steigerung in diesen Jahren nicht berücksichtigt wurde.

BESCHEIDE DES FINANZAMTES UND ANSCHLIESSENDES BESCHWERDEVERFAHREN

A. Zur Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2012, zur Einkommensteuer 2010 bis 2014 und zur Festsetzung von Anspruchszinsen für 2010 bis 2014

Das Finanzamt erließ die Bescheide vom 20.12.2016 betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 und 2011, Einkommensteuer 2010 und 2011 sowie die Festsetzung von Anspruchszinsen 2010 und 2011; des Weiteren die Bescheide vom 19.1.2017 betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2012, Einkommensteuer 2012 bis 2014 und die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2012 bis 2014.

a. Zur Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2012

Das Finanzamt hatte sich auf die Feststellungen zur Wiederaufnahme im Bp-Bericht gestützt und seine die Wiederaufnahme bejahende Ansicht in den Wiederaufnahmebescheiden begründet.

Mängelbehebungsauftrag des BFG

Zur Beschwerde betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2012 sowie die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2010 bis 2014 erging der Mängelbehebungsauftrag des BFG, weil die Erklärung, in welchen Punkten die Bescheide angefochten seien und welche Änderungen beantragt würden, sowie eine Begründung fehlten.

In Beantwortung des Mängelbehebungsauftrages bzw. in der mündlichen Verhandlung teilte der Bf. mit, die Beschwerde betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2012 nicht weiter zu verfolgen (Beantwortung Mängelbehebungsauftrag vom 03.03.2023, Pkt. 1.2.).

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Sachverhalt

Der Bf. hat gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2012 Beschwerde erhoben. Auch nach Beantwortung des Mängelbehebungsauftrages fehlt eine Erklärung, in welchen Punkten die Bescheide angefochten werden, welche Änderungen beantragt werden sowie fehlt auch eine Begründung.

Erwägungen

Die Feststellungen fußen auf dem Akteninhalt und den eindeutigen Angaben des Bf. in der Antwort zum Mängelbehebungsauftrag.

Rechtliche Beurteilung

§ 250 Abs. 1 BAO

Die Bescheidbeschwerde hat zu enthalten:

a) die Bezeichnung des Bescheides, gegen den sie sich richtet;

b) die Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird;

c) die Erklärung, welche Änderungen beantragt werden;

d) eine Begründung.

§ 85 Abs. 1 BAO

Anbringen zur Geltendmachung von Rechten oder zur Erfüllung von Verpflichtungen (insbesondere Erklärungen, Anträge, Beantwortungen von Bedenkenvorhalten, Rechtsmittel) sind vorbehaltlich der Bestimmungen des Abs. 3 schriftlich einzureichen (Eingaben).

§ 85 Abs. 2 BAO

Mängel von Eingaben (Formgebrechen, inhaltliche Mängel, Fehlen einer Unterschrift) berechtigen die Abgabenbehörde nicht zur Zurückweisung; inhaltliche Mängel liegen nur dann vor, wenn in einer Eingabe gesetzlich geforderte inhaltliche Angaben fehlen. Sie hat dem Einschreiter die Behebung dieser Mängel mit dem Hinweis aufzutragen, daß die Eingabe nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt; werden die Mängel rechtzeitig behoben, gilt die Eingabe als ursprünglich richtig eingebracht.

Wird einem (rechtmäßigen) Mängelbehebungsauftrag überhaupt nicht, nicht zeitgerecht oder unzureichend entsprochen (zB VwGH 3.6.1993, 92/16/0116; 23.2.2023, Ra 2022/15/0083), so ist mit Bescheid (Zurücknahmebescheid; vgl zB Ritz in Stoll-FS [1990] 355) auszusprechen, dass die Eingabe als zurückgenommen gilt (aM Berger, Verfahrensökonomie, 60, wonach der Gesetzeswortlaut eher für eine formlose Einstellung spricht); nach Stoll (BAO, 866; ebenso Postl, taxlex 2005, 234) ist das Anbringen mit Bescheid zurückzuweisen.

Sobald das Verwaltungsgericht für die Erledigung von Bescheidbeschwerden zuständig ist, obliegt ihm auch die Erlassung von Mängelbehebungsaufträgen; dies etwa, wenn die Abgabenbehörde über eine mangelhafte Beschwerde meritorisch (mit Beschwerdevorentscheidung) abgesprochen hat (Ritz/Koran, BAO⁸, § 85 BAO Rz. 18 f.).

Obliegt die Entscheidung über eine Beschwerde (Bescheidbeschwerde, Maßnahmenbeschwerde, Säumnisbeschwerde) dem Senat, so obliegt die Erlassung von Mängelbehebungsaufträgen (nach § 272 Abs 4 zweiter Satz) zunächst dem Berichterstatter, ebenso die Erlassung des die Zurücknahme der Beschwerde aussprechenden Beschlusses (Ritz/Koran, BAO⁸, § 85 BAO Rz. 19b).

Die Zurücknahme der Beschwerde hat durch Beschwerdevorentscheidung (§ 263 Abs 1 lit b) bzw. durch Beschluss (§ 278 Abs 1 lit b) zu erfolgen (vgl. Ritz/Koran, BAO⁸, § 85 BAO Rz. 19c).

Im vorliegenden Fall ist der Bf. dem Mängelbehebungsauftrag betreffend die Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide 2010 bis 2012 nicht nachgekommen bzw. hat dezidiert erklärt, die diesbezügliche Beschwerde nicht weiter zu verfolgen.

Entsprechend § 85 Abs. 2 BAO iVm § 278 BAO war daher auszusprechen, dass die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2012 als zurückgenommen gilt.

a. Zur Einkommensteuer 2010 bis 2014

Das Finanzamt erließ die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2014, in denen es

• 1.

  die in der Selbstanzeige bekannt gegebenen Erträge für 2010 und 2011 aus den liechtensteinischen Stiftungen und

• 2.

  die geschätzten Erträge aus den 11 Lebensversicherungsverträgen (LV I und LV II) in Höhe von € 60.000,00 für 2010, € 120.000,00 für 2011 und je € 160.000,00 für 2012 bis 2014 erfasste.

Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2014

In der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2014 wandte sich der Bf. bezüglich der Einkommensteuer 2010 gegen den Vorwurf, Abgaben hinterzogen zu haben, stimmte aber im weiteren Verfahren vor dem BFG dem Vorhalt der Richterin zu, dass bezüglich der Einkommensteuer 2010 die Erfassung im Rahmen der "normalen" Verjährung erfolgte und es einer Auseinandersetzung mit der Frage, ob Abgaben hinterzogen wurden, nicht bedarf (Beschluss des BFG vom 08.02.2023, Schreiben des Bf. vom 31.03.2023, jeweils Frage 3).

Bezüglich aller Jahre begehrte er die Behandlung der LV I und LV II als Versicherungsverträge und somit keine steuerliche Erfassung von Erträgen aus den 11 Lebensversicherungen. Für den Fall der Beibehaltung der Rechtsansicht des Finanzamtes bekämpfte er die Höhe der Schätzung.

In der Ergänzung zur Beschwerde vom 31.03.2017 legte der Bf. folgende Unterlagen vor:

Betreffend LV I:

• 1.

  Die Seiten 2, 3 und 4, nicht jedoch die Seite 1 der Wertstandsanzeigen über die Werte der 10 Lebensversicherungsverträge der LV I gemäß den Angaben der depotführenden Bank zum 31.12. der Jahre 2010 bis 2014. Darin sind die jeweiligen Beträge zum 31.12. eines jeden Jahres festgehalten. Kapitalerträge gehen aus diesen Aufstellungen nicht hervor. Weiters

• 2.

  die AVB der LV I.
  Laut Ansicht der Versicherung seien detailliertere Informationen für den Versicherungsnehmer nicht vorgesehen, siehe dazu AVB § 25 (5).

Ergänzung vom 05.09.2017

Gleichlautend wie im Verfahren der Verwandten 2 wandte sich der Bf. gegen die Höhe der Schätzung. Bis Mitte 2010 seien Unterlagen vorgelegt worden. Die Veranlagungen seien gemäß diesen Unterlagen und Berechnungen erfolgt. Es sei ein Darlehen der Verwandten 1 miteinbezogen worden. Die Prüferin habe auch die Verwandte 1 geprüft und seien die dort vorgelegten Unterlagen und Berechnungen bis Mitte 2010 von der Prüferin anerkannt worden. Tatsächlich sei das gesamte im Ausland veranlagte Familienvermögen in Versicherungen geflossen. Sämtliche Polizzen und Wertstandanzeigen der ausländischen Lebensversicherungen seien mittlerweile vorgelegt.

Das Versicherungsrisiko erfülle sowohl die Vorgaben der Einkommensteuerrichtlinien als auch der Rechtsprechung des BFG.

Die Einflussnahme des Bf. (auf das im Deckungsstock befindliche Vermögen) sei explizit ausgeschlossen. Der Versicherungsnehmer könne weder den Vermögensverwalter noch die Depotbank wählen. Die Möglichkeit der Wahl der Veranlagungsstrategie, sei für eine Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Deckungsstocks an den Bf. nicht ausreichend (BFG 11.05.2016, RV/7103594/2015 ).

Aufgrund des vorliegenden Versicherungsschutzes, der mangelnden Möglichkeit der Einflussnahme auf die Kapitalveranlagung und des Vorliegens eines Tarifs sei die LV I mit einer österreichischen Versicherung vergleichbar. Die Frage der Zurechnung der Wertpapiere des Deckungsstockes müsste daher nicht mehr geprüft werden. Die Argumente des Finanzamtes seien für die Zurechnung irrelevant:

• 1.

  Liechtensteinische Steuern
  § 13 der AVB beziehe sich auf die österreichische Versicherungssteuer. Aus der Tatsache, dass diese vom Versicherungsnehmer zu tragen sei, könne für die Frage der Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Deckungsstockes nichts gewonnen werden. Die Annahme, es handle sich bei den in § 13 Abs. 2 AVB angeführten Gebühren, Abgaben und Steuern um liechtensteinische Steuern auf die Kapitalerträge, entbehre jeder Grundlage.

• 2.

  Vorzeitige Auszahlungen
  Aus den Ausführungen in § 21 AVB könne für die Frage der Zurechnung nichts gewonnen werden. § 21 AVB beziehe sich auf die Vorgaben der österreichischen Finanzbehörden (BMF 3.2.2003, RdW 2003, 239), wonach Entnahmen bis zu 25 % nicht zu einer vorzeitigen Kündigung des Vertrages und daher weder zu einkommen- noch versicherungssteuerrechtlichen Konsequenzen führen.

• 3.

  Spesenverrechnung
  Dass Kosten, aber auch die Versicherungssteuer von einem "Policenkonto'' abgezogen werden, sei auch bei inländischen Versicherungen vorgesehen. Die Verrechnung von Kosten spiele keine Rolle (BFG 11.5.2016 RV/7103594/2015, in einem fast identischen Fall) und sei auch bei inländischen Versicherungen üblich.

• 4.

  Einzelverwahrung
  Die Verwahrungsart sei nicht maßgebend für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Deckungsstockes, da es für diese Frage nur auf die Nutzung der Marktchancen ankomme (Knorzer, Lebensversicherungen im Steuerrecht (2012), 191 f).

Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Die allgemeinen Ausführungen der Betriebsprüfung (Mantelkonstruktion) gingen nicht auf den Einzelfall ein. Der Hinweis, dass das Verhalten des Bf. immer darauf ausgerichtet gewesen sei, das Vermögen der Besteuerung in Österreich zu entziehen, könne keine Konsequenzen für die Frage der Zurechnung haben.

Das Veranlagungsrisiko trage - typisch und für sich nicht bestimmend für die Zurechnung der Einkünfte - bei allen fondsgebundenen Lebensversicherungen der Versicherte (BFG 11.5.2016, RV/7103594). Maßgebend für die Beurteilung, ob eine Versicherung vorliege, sei ausschließlich der Versicherungsschutz im Versicherungsfall. Diese Tatsache sei aber wiederum nur mittelbar für die Frage der Zurechnung der Wirtschaftsgüter des Deckungsstocks relevant.

Bezüglich der Zurechnung der Wirtschaftsgüter eines Deckungsstocks sei zu untersuchen, wer wirtschaftlicher Eigentümer der Wirtschaftsgüter sei (VwGH 23.11.2016, Ro 2015/15/0012). Es fehle die Möglichkeit, die Depotbank oder den Vermögensverwalter auszuwählen bzw. zu ändern, oder auf die Vermögensverwaltung außerhalb der vorgegebenen Risikoklassen Einfluss zu nehmen. Die Möglichkeit der Kündigung und des Rückkaufs, sei aber vor dem Hintergrund zu sehen, dass nicht nur die Risikokomponente verloren ginge, sondern innerhalb der ersten 10 (15) Jahre nach Abschluss Versicherungssteuer iHv 7% fällig geworden wäre. Insofern sei die Möglichkeit der Kündigung oder des Rückkaufs zwar theoretisch, aber nicht praktisch gegeben (siehe zu dieser Frage auch BFG 11.5.2016, RV/7103594/2015). Die Prüfung ergebe, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern des Deckungsstocks bei der Versicherung gelegen sei.

Der Bf. legte ein Gutachten vom 03.08.2017 von ^Gutachter 1 (in Folge: Gutachter 1) bezüglich einer Polizze des Bf. zur LV I mit der Endnummer 19001 bei. Darin war im Wesentlichen festgehalten, dass

• 1.

  eine "Term-fix-Vereinbarung: 01.01.2025" bestand,

• 2.

  die Versicherungslaufzeit "zumindest 15 Jahre" betrug,

• 3.

  im Erlebensfall der Bf. als Versicherungsnehmer begünstigt war, und

• 4.

  im Ablebensfall im 1.Rang die Verwandte 1, im 2. Rang die Kinder des Bf. begünstigt waren.

Der Gutachter 1 vertrat im Wesentlichen folgende Ansicht:

Wenn

• 1.

  der Versicherungsvertrag eine Erlebenskomponente enthalte,

• 2.

  die Prämie als Einmalerlag bezahlt werde und

• 3.

  die Höchstlaufzeit weniger als 15 Jahre (ab 1.1.2011, davor 10 Jahre) betrage,

liege Steuerpflicht vor, bei Fehlen nur eines Elements gebe es keine Steuerpflicht.

Bei ausländischen Versicherungen sei die wirtschaftliche Zurechnung der im Deckungsstock befindlichen Kapitalanlagen von Relevanz. Nur wenn die ausländische Versicherung mit einer inländischen Versicherung nicht vergleichbar sei, sei die wirtschaftliche Zurechnung der Kapitalanlagen des Deckungsstocks zu prüfen. Die Prüfung habe sich an fondsgebundenen Lebensversicherungen zu orientieren. Bei diesen müsse die Risikotragung durch die Versicherung sowie ein Tarif vorliegen.

Im Erkenntnis des BFG vom 11.05.2016, RV/7103594/2015, sei entschieden worden, dass bei einer Todfallsdeckung von mindestens 105% jedenfalls eine Vergleichbarkeit mit einer inländischen Versicherung vorliege und weitere Kriterien nicht mehr zu prüfen seien (Anm.: Zurückweisung der Amtsrevision mit Beschluss des VwGH vom 31.3.2017, Ro 2016/13/0025, weil das vom Finanzamt erstattete Revisionsvorbringen, dass die Versicherung aufgrund der Verrechnung von Risikoprämien an den Bf. und der erfolgten Rückversicherung kein Risiko zu tragen hatte, vom Neuerungsverbot umfasst war).

Bei nicht vergleichbaren ausländischen Produkten kam der Bf. bezüglich der Einflussnahme auf die im Deckungsstock befindliche Kapitalanlagen unter Hinweis auf Literatur zum Ergebnis, dass der Depotübertragung, dem Einmalerlag und der separaten Verwahrung noch keine entscheidende Bedeutung zukomme, die Zurechnung an den Versicherungsnehmer vorzunehmen.

Für die Beurteilung der Einflussnahme des Versicherungsnehmers gleich einem wirtschaftlichen Eigentümer auf die im Deckungsstock enthaltenen Wertpapiere komme seines Erachtens dem Kriterium der Einflussmöglichkeit auf die Vermögensverwaltung die größte Bedeutung zu. Im Erkenntnis des VwGH vom 23.11.2016, Ro 2015/15/0012, habe der VwGH auch die jederzeitige Kündigungsmöglichkeit als Beurteilungskriterium angesehen.

Der Gutachter 1 beurteilte die Polizze wie folgt:

Allein aufgrund der Risikoübernahme im Todesfall (5%) sei die Vergleichbarkeit mit einer inländischen Versicherung zu bejahen.

Der Bf. konnte zwar die Anlagestrategie während der Vertragslaufzeit ändern, habe jedoch keinen direkten Einfluss auf die Auswahl und Verwaltung der Vermögenswerte gehabt, nicht auf plötzliche Marktänderungen reagieren, sondern nur allgemeine Trends in der Marktentwicklung abschätzen und dementsprechend handeln können. Nach jüngster Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts sei dies für die Zurechnung des Deckungsstocks an den Versicherungsnehmer nicht ausreichend. Daher spreche nur die Möglichkeit der Depot Übertragung für die Nichtvergleichbarkeit der ausländischen Versicherung. Da eine Depotübertragung nicht erfolgt sei, sei die Vergleichbarkeit des ausländischen Produktes mit einer inländischen Versicherung zu bejahen.

Bezüglich der Zurechnung sei für den Bf. eine Einflussmöglichkeit auf die laufende Verwaltung nicht gegeben. Der Bf. habe keine Entscheidung bezüglich der An- und Verkäufe im Deckungsstock, die Wahl der Depotbank oder des Managers.

Der Gutachter 1 kam bei Gewichtung (mittel oder niedrig) der einzelnen Kriterien zum Ergebnis, dass das Gesamtbild ergebe, dass die LV I die Anforderungen der EStR erfülle.

Für eine Zurechnung der Kapitalanlagen zum Versicherungsnehmer sprachen für den Gutachter 1, dass

• 1.

  die Wertpapiere einzeln verwahrt werden.

• 2.

  eine Depotrückübertragung möglich war.

Gegen eine Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Versicherungsnehmer sprach, dass

• 1.

  die Wahl der Depotbank und des Vermögensverwalters nicht möglich war,

• 2.

  der Versicherungsnehmer inhaltlich keinen Einfluss auf die Auswahl und Verwaltung der Vermögenswerte nehmen konnte,

• 3.

  nach der aktuellen Rechtsprechung des BFG die Möglichkeit der Depotübertragung sowie die Änderung der Anlagestrategie nicht ausreiche, die Zurechnung beim Versicherungsnehmer vorzunehmen. Letztendlich sei ein Indiz die Entrichtung der Versicherungssteuer.

Stellungnahme Betriebsprüfung

Für die Betriebsprüfung handelte es sich um die persönliche Meinung des Gutachters 1, sie würde sich nicht auf die Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht beziehen; er habe keine neuen Argumente vorgebracht. Die fehlenden Unterlagen seien nicht vorgelegt worden.

BVE betreffend Einkommensteuer 2010 bis 2014

Mit BVE wies das Finanzamt die Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2010 bis 2014 als unbegründet ab. Der Bf. habe sein wirtschaftliches Eigentum am Deckungsstock u. a. mit der Belehnung des Darlehens ausgeübt. In seiner Aussage habe er bestätigt, dass bei konservativer Veranlagung neben dem Kapital auch geringe Erträge für ihn übrigbleiben sollten. Ein Nicht-Eigentümer erziele aber keine Erträge aus dem Kapital.

Die aus den Versicherungen erzielten Kapitalerträge würden auch erst die Deckung der Lebenshaltungskosten erklären, der Bf. hätte seinen täglichen Lebensunterhalt aus den Einkünften seiner Arbeit nicht bestreiten können. Die Summe der Einkünfte seiner gewerblichen Tätigkeit der Jahre 2004 bis 2014 ergebe einen Verlust von € 47.708,00, die Summe der Einkünfte seiner Vermietungstätigkeit von 2005 bis 2014 einen Verlust von € 1.170,713 (Anm.: richtig - gemessen am Gesamtverlust € 70.712,00), insgesamt also einen Verlust in diesen Jahren von 118.422,00.

Vorlageantrag

Der Bf. brachte den Vorlageantrag ein.

Vorlagebericht

Das Finanzamt legte die Beschwerde dem BFG zur Entscheidung vor und beantragte ihre Abweisung.

Verfahren vor dem BFG

Zur Höhe der Schätzung

Gegen die Höhe der Schätzung bringt der Bf. vor, dass das Finanzamt von € 3 Mio. aus den LV I und € 430.000,00 aus der LV II ausgehe. Für die Besteuerung der weiteren € 570.000,00 würden Anhaltspunkte fehlen. Es habe durch den internationalen Automatischen Informationsaustausch (AIA) keine Meldung über weiteres Vermögen erhalten.

Die Argumentation stehe in Widerspruch zum Vorbringen des Bf. (vgl. Bericht vom 23.1.2017, Tz 2), wonach der Bf. das gesamte ausländische Vermögen, zuzüglich € 1,5 Mio., die er von seiner Verwandten 1 erhalten habe, in ausländische Lebensversicherungen übertragen habe.

Das Finanzamt sei inkonsistent, da es dem Bf. zum einen unterstelle, dass sein Verhalten darauf abgezielt habe, sein gesamtes Vermögen durch Übertragung auf die Versicherungsverträge vor dem Fiskus zu verstecken. Andererseits soll er dann für Zwecke der Schätzung, doch nicht sein gesamtes Vermögen "versteckt" haben.

Gegen die Höhe der Schätzung spreche auch die Darlehensaufnahme durch den Bf. mit Belehnung durch die LV I.

Die Schätzung nach § 184 BAO werde dem Erfordernis nicht gerecht, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (Vorhaltsbeantwortung (VB) Bf. 31.03.2023).

Der Prozentsatz von 4% sei unverhältnismäßig hoch gegriffen, es habe 2008 bis 2009 die Finanzkrise gegeben. Wie der Auszug der Versicherungen zum 31.12.2020 zeige, habe der Stand € 2.969.009,28 betragen. Die € 160.000,00 pro Jahr, multipliziert mit der Anzahl der Jahre ergäbe eine unverhältnismäßige Steuerbelastung.

Der Amtsvertreter hielt dem entgegen, dass im ausgewiesenen Betrag von rd. € 2,9 Mio. bereits Kosten abgezogen seien, diese seien steuerlich jedoch gemäß § 20 ESt nicht abzugsfähig. Zudem gebe es einen Ausgabeabschlag z.B. durch die Versicherungssteuer. Es erfolgte auch eine konservative Veranlagung, die zwar eine niedrigere, aber weniger schwankende Erträge bringe (ET 05.03.2024).

In der mündlichen Verhandlung gab der Amtsvertreter an, den über die der LV I und LV II hinaus gehenden Betrag von rd. € 570.000,00 nicht mehr im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfassen zu wollen. Der Prüferin seien zum damaligen Zeitpunkt bedeutend weniger Unterlagen zur Verfügung gestanden. Nach Vorlage weiterer Unterlagen scheine es für das Finanzamt plausibel, dass keine weiteren Gelder als jene, die für die LV I und LV II verwendet wurden, vorhanden gewesen seien. Das Finanzamt gehe davon aus, dass das 2010 und 2011 vorhandene Geld aus den liechtensteinischen Stiftungen für den Abschluss der LV II verwendet worden sei. Es seien auch keine (aus späteren Zeiträumen stammende) Informationen aus Liechtenstein vorhanden, dass es noch weitere Gelder gegeben hätte.

Zum Nachweis der Bezahlung der Versicherungssteuer

Ein Beleg über die Abfuhr der österreichischen Versicherungssteuer wurde nicht vorgelegt. Auf den Polizzen sind jeweils 4% der jeweiligen Vertragssumme der Polizze als Versicherungssteuer in Abzug gebracht.

Die Versicherungssteuer soll laut Bf. er an die AG 1 überwiesen haben, sie sei zur Abfuhr verpflichtet gewesen. Aus dem Schreiben der Versicherung vom 13.3.2017 gehe hervor, dass die Verpflichtungen nach dem VerStG vom Versicherungsunternehmen wahrgenommen worden seien. So halte die AG 1 wörtlich fest, "dass im Falle eines Rückkaufs bei einer Versicherungslaufzeit von weniger als 10 Jahren eine zusätzliche Versicherungssteuer in der Höhe von 7% der Prämie anfällt, die wir an die österreichische Finanzverwaltung abführen".

Damit werde im Hinblick auf § 6 Abs 1a VersStG bestätigt, dass zuvor bereits eine Versicherungssteuer in Höhe von 4% der Prämie an die österreichische Finanzverwaltung abgeführt worden sei und es im Fall eines vorzeitigen Rückkaufes lediglich zu einer Nachversteuerung der 7% und nicht der 11% komme (VB 31.03.2023 zur Frage 4).

Zur Risikotragung durch die Versicherung

Der Bf. verwies auf das Erkenntnis des VwGH vom 31.3.2017, Ro 2016/13/0025 betreffend die vertragliche Vereinbarung eines Mindesttodesfallschutzes von 105% (VB 31.03.2023).

Dem hielt das Finanzamt entgegen, dass im zitierten Erkenntnis die Amtsrevision nur wegen des Neuerungsverbotes zurückgewiesen worden sei. Im Übrigen beziehe es sich auf das Erkenntnis Ro 2015/15/0012, in dem die Grundfragen der ertragssteuerlichen Anerkennung von Lebensversicherungen bereits behandelt und entschieden wurden. Darin reichte die dortige Mindestodesfallleistung (10% der Nettoprämie) nicht aus, einen Versicherungsvertrag zu bejahen. Im Hinblick darauf, dass die Chance der Wertsteigerung der Wertpapiere genauso wie der Wertminderung (fast) ausschließlich beim Revisionswerber gelegen ist und ihm im Hinblick auf die geringe vertragliche Bindung die Verfügungsmacht über die Wertpapiere zukommt, werde das wirtschaftliche Eigentum des Revisionswerbers an den im Deckungsstock befindlichen Wertpapieren angenommen.

Dieselbe Rechtsansicht vertrete das Erkenntnis des VwGH vom 19.10.2022, Ro 2021/15/0013. Das Finanzamt verwies noch auf das Erkenntnis des VwGH vom 25.02.2015, 2011/13/0003 betreffend die Treuhandschaft (GÄ FA 06.04.2023).

Im Vorhalt vom 31.01.2024 erging an den Bf. die Aufforderung, anhand entsprechender Unterlagen zu den in den AVB zur LV I in § 13 (2) festgehaltenen Risikokosten bekanntzugeben,

• 1.

  wofür der Bf. (erhöhte) Risikokosten zu zahlen hatte,

• 2.

  welches "Risiko" mit diesen Kosten konkret abgedeckt worden sei,

• 3.

  wie hoch die Risikokosten in den einzelnen Jahren des Beschwerdezeitraumes waren und

• 4.

  wonach die Risikoprämie konkret im Fall des Bf. bemessen worden sei.

Diesbezüglich beantragte der Bf. im Schreiben vom 28.02.2024 die Aufnahme eines Beweises durch einen gerichtlich beeideten Sachverständigen. Dieser möge die Risikokosten und die Risikoprämie der beschwerdegegenständlichen Lebensversicherungsverträge ermitteln und Auskunft darüber geben, ob eine mit inländischen Lebensversicherungsverträgen vergleichbare Risikotragung durch die Versicherungsgesellschaft vorliegt.

Zu diesem Antrag teilte das BFG im Vorhalt vom 24.05.2025 dem Bf. mit, dass ihn aufgrund des Abschlusses der ausländischen Lebensversicherungsverträge eine erhöhte Mitwirkungspflicht, Beweismittelbeschaffungspflicht und -vorsorgepflicht treffe. Es bleibe ihm daher unbenommen, Beweismittel und das begehrte Sachverständigengutachten vorzulegen. Die Fragen aus dem Vorhalt vom 31.01.2024 wären entsprechend dokumentiert nachvollziehbar zu beantworten.

Mit Schreiben vom 30.09.2024 langte ein Privatgutachten des gerichtlich beeideten Privatsachverständigen Gutachter 2 (in Folge: Gutachter 2) ein:

Er hielt zu allen Verträgen die Vertragssummen und die Versicherungssteuer fest, des Weiteren die Risikokosten.

Zur Frage, wofür der Bf. (erhöhte) Risikokosten zu tragen hatte, führte er aus, dies für "versicherte Leistungen bzw. Risiken" aufgewendet zu haben. Der Gutachter hielt die "versicherten Leistungen" laut Versicherungsverträgen - die Leistungen im Er- und Ablebensfall - fest.

Zur Frage, welches Risiko versichert war, führte er wiederum die vertraglich vereinbarten Leistungen im Er- und Ablebensfall an.

Zur Frage nach der Höhe der Risikokosten der einzelnen Jahre listete er die Beträge aus den Kosteninformationen der AG 1 vom 10.09.2024 auf.

Zur Frage, wonach die Risikoprämie konkret im Falle des Bf. bemessen wurde, führte er aus:

"Am 10. September 2024 hat die AG 1 in ihrer Exceldatei mit dem Dateinamen "2024 09 8 Bf. Risikokosten zur Pol. 0 9EndNr. 001_ LV I" mitgeteilt, wonach die Risikoprämie konkret in diesem Fall bemessen wurde. Die Erklärung lautet wie folgt:

"Die Risikoprämie wird halbjährlich (zum 1. Januar und zum 1. Juli) vorschüssig erhoben und zum Stichtag anhand der folgenden Formel berechnet: 5% * Wert der Versicherung am Stichtag * Sterberate zum Alter am Stichtag * 0.5

Hierbei entsprechen die 5% des Wertes der Versicherung gemäss Vertrag der Todesfalldeckung. Zur Ermittlung der altersspezifischen Sterberate wird die Sterbetafel "DAV 2008 T" herangezogen."

Der Bf. hat am 19. 05. 2024 (richtig: 19.05.2010) und am 24.09.2010 (Anm.: beide Bestätigungen dem BFG vorgelegt) die Gesundheitsfragen auf den Formularen der AG 1 beantwortet und mit seiner Unterschrift bestätigt. Die Risikoprüfung wurde bei Antragsstellung anhand dieser Information von der AG 1 durchgeführt.

…

3.5 Vergleichbarkeit mit österreichischen FLV's (Fondsgebundenen Lebensversicherungsverträgen)

3.5.1 Bestätigung von der AG 1 vom 11. Juli 2014

Die AG 1 hat am 11. Juli 2014 bestätigt, dass dieses Lebensversicherungsprodukt, nach deren Erachten, die Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung in Österreich erfüllt. Die Steuerschuld in der Höhe von 4% (Versicherungssteuer) wurde von der AG 1 direkt an das zuständige Finanzamt abgeführt….

Die AG 1 hat in den Wertnachrichten den Versicherungsnehmer durchgängig wie folgt informiert:

"Vorsorglich gestatten wir uns den Hinweis, dass im Falle eines Rückkaufs bei einer Vertragslaufzeit von weniger als 10 Jahren nachträglich eine zusätzliche Versicherungssteuer in der Höhe von 7% der Prämie anfällt, die wir an die österreichische Finanzverwaltung abführen müssen."

Diese Standardinformation von der AG 1 lässt darauf schließen, dass diese Vorgangsweise der Vorgangsweise der österreichischen Versicherungsunternehmen gleich ist. …

3.5.2 Leitfaden zur Umsetzung von IFRS 4 für Aktuare

Auf der Homepage der Aktuarvereinigung Österreichs (AVÖ) und dem Link: https://avoe.at/bibliotliek/versicherung/ (am15.09.2024) unter der Überschrift "Leitfaden der AVÖ" ist die Datei "Klassifizierung von Versicherungsverträgen" downloadbar.

Auf der Seite 5 unter Punkt 4. Fondsgebundene und Indexgebundene LV wird die Klassifizierung nach der folgenden Definition nach IFRS vorgenommen.

Ein ausreichendes versicherungstechnisches Risiko liegt demnach vor, wenn der Unterschiedsbetrag zwischen Ablebenssumme und rückkaufsfähigem Kapital 5% der Ablebenssumme beträgt. Das versicherungstechnische Risiko muss mindestens einmal ausreichend sein.

"Ausreichendes versicherungstechnisches Risiko liegt auch dann vor, wenn es aufgrund der ausgewählten Fondsveranlagung wahrscheinlich ist, dass während der Versicherungsdauer einmal die obige Bedingung erfüllt ist.

Unter Punkt 4.5.3 des IASP 3 wird betont, dass die Bestimmung der Signifikanz eines Risikos nicht von dessen Eintrittswahrscheinlichkeit abhängt, sondern ausschließlich von der Höhe der damit verbundenen Versicherungsleistungen. Damit hängt die Signifikanz eines Risikos auch nicht von der dafür berechneten Risikoprämie ab."

…

Die Todesfallleistung in den Versicherungsverträgen (siehe obige Polizzendokumente) ist mit 5% festgelegt. Gemäß dem Leitfaden zur Umsetzung von IFRS 4 für Aktuare liegt damit eine Vergleichbarkeit zu österreichischen FLV's (Fondsgebundenen Lebensversicherungen) vor."

Mit Vorhalt vom 11.10.2024 wurde der Bf. aufgefordert, anhand entsprechender Unterlagen nachzuweisen, ob bei der AG 1 die von ihm halbjährlich gezahlten Risikokosten als Prämie für eine dahinter liegende z. B. reine Risikoversicherung oder eine sonstige (Anspar-)Versicherung zur Abdeckung des 5%-igen Todfallsrisikos gedient haben oder nicht. Sollten diese gezahlten Risikokosten eine Prämie für z. B. eine reine Risikoversicherung oder andere
(Anspar-)Versicherung zur Abdeckung des 5%-igen Todfallsrisikos sein, ist dieser dahinterliegende Versicherungsvertrag vorzulegen.

Im Antwortschreiben der AG 1 vom 11.12.2024 heißt es wie folgt:

"… Herr Bf. hat mit der AG 1 10 Lebensversicherungsverträge mit den Polizzennummern … (alle angeführt) abgeschlossen. Neben den genannten Versicherungsverträgen werden zum Versicherungsnehmer, Herrn Bf., keine weitergehenden Verträge oder Rechtsbeziehungen unterhalten.

In den genannten Versicherungsverträgen wird von der AG 1 ein Ablebensrisiko versichert und eine Todesfalldeckung in Höhe von 5% des Versicherungswertes zum Todeszeitpunkt vorgesehen. Im Überlebensfall beziehungsweise Rückkauf wird der Wert der Versicherung ausbezahlt. Die Risikoprämien des Ablebensrisiko werden über die Versicherungspolice jedes Quartal bezahlt, die aufgrund der Sterbetafel der DAV 2008 T (Deutsche Aktuarvereinigung) definiert sind.

Die Policen sind rückversichert. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern die Übermittlung eines entsprechenden Rückversicherungsvertrages hier hilfreich sein sollte. …"

Während sich das Finanzamt vorerst in seiner Stellungnahme vom 09.01.2025 unter Anführung der Rz. 6209 bis 6211 EStR im Wesentlichen, insbesondere hinsichtlich der Behandlung der LV I als Versicherungsprodukt den Vorbringen des Bf. anschloss, vertrat es im weiteren Verfahren die Ansicht, dass die Risikotragung durch die Versicherung bzw. die Rückversicherung durch die Versicherung nicht eindeutig sei.

Im Schreiben vom 30.09.2025 hielt der Bf. sein Begehren auf Anerkennung der LV 1-Verträge als Versicherungsverträge ohne steuerliche Konsequenzen für den Bf. vollinhaltlich aufrecht. Für den Fall der Nichtanerkennung legte er weitere Unterlagen vor:

Laut Rückzahlungsbestätigungen seien die 10 AG 1-Versicherungen außerhalb des Beschwerdezeitraumes rückgezahlt worden:

[...]

Selbst bei Zurechnung der Erträge des Deckungsstocks an den Bf. komme man im gegenständlichen Zeitraum nicht auf die vom Finanzamt geschätzte Rendite von 4%. Für die Jahre 2015 bis 2017 habe man anhand der Vermögensübersicht eine Detailberechnung der Zinsen, Dividenden und Fondserträge vorgenommen. Daraus hätten sich durchschnittliche jährliche Bruttoerträge (Zinsen, Dividenden, Fondserträge) in Höhe von € 81.493,66 ergeben. Da die Dividenden im Zeitablauf 2010 bis 2017 gestiegen, die Zinsen im selben Zeitraum gefallen seien, könnten die durchschnittlichen Erträge des Zeitraums 2015 bis 2017 aufgrund der ausgewogenen Veranlagung auch für den Zeitraum 2010 bis 2014 als repräsentativ angesehen werden.

Erträge Gesamt LV I 2010 bis 2017

In seiner Stellungnahme vom 20.10.2025 führte das Finanzamt aus, dass die Einordnung der Versicherung nicht derart klar sei, dass das Finanzamt seinen Standpunkt der direkten Zurechnung der Erträge der Versicherung an den Bf. aufgeben könne.

Weiters verwies es auf das Erkenntnis des BFG vom 26.09.2022, RV/5100203/2019, in dem in einem gleich gelagerten Fall mit gleichen Versicherungsbedingungen die Erträge direkt dem Versicherungsnehmer zugerechnet worden seien, dies bei einem Todfallsrisiko von 105%. Das Finanzamt teilte auch die im dortigen Verfahren geführte Argumentation des Finanzamtes.

Sei die Einflussmöglichkeit des Kunden nicht derart eindeutig gegeben, würden folgende Indizien für eine Zurechnung zum Kunden sprechen:

- Der Kunde könne die Depotbank wählen.
- Der Kunde könne den für die Verwaltung von dem Deckungsstock zugehörigen Wertpapieren zuständigen Berater/Manager wählen.
- Die Wertpapiere des Deckungsstocks, die dem Kunden zugeordnet seien, würden einzeln verwahrt und verwaltet.
- Der Kunde könne die Veranlagungsstrategie nicht nur im Rahmen von bei Vertragsabschluss vordefinierten Investments (wie bei der fondsgebundenen Lebensversicherung) wählen, sondern sich während der Laufzeit auch für andere (bei Vertragsabschluss noch nicht spezifizierte) Investments entscheiden.
- Einmalerläge in Form von Depotübertragungen sind möglich.
- Die Kapitalauszahlung kann auch in Form einer Depot(rück)übertragung erfolgen.

Diese Indizien seien als ein bewegliches System zu verstehen, dh. für die wirtschaftliche Zurechnung zum Kunden sei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich. Es müssten daher nicht sämtliche der genannten Voraussetzungen erfüllt sein, sondern es genüge, dass das Gesamtbild dafür spreche, dass der Kunde über die im Deckungsstock befindlichen Wertpapiere verfügen könne.

Die Rechtsprechung, vgl. VwGH vom 19.10.2022, Ro 2021/15/0013, stelle die Frage des wirtschaftlichen Eigentums der "Vermögensverwaltungssphäre" in den Mittelpunkt, was die Zurechnung der Erträge aus einem Versicherungsvertrag betreffe. Demnach komme es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige jede einzelne Kapitaltransaktion bzw. jede konkrete Investmententscheidung beeinflussen könne. Entscheidend für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums sei vielmehr, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen könne.

Sollte das BFG die Auffassung vertreten, dass die Kapitalerträge dem Bf. direkt zuzurechnen seien, könnten die Beträge laut der präziseren Schätzung des Bf. im Schreiben vom 30.09.2025 zugrunde gelegt und die ausländische Steuer angerechnet werden.

In der mündlichen Verhandlung wies der steuerliche Vertreter nochmals darauf hin, dass die Versicherung im Falle des Ablebens die Todfallsdeckung von 5% des Wertes der Versicherung zu leisten gehabt hätte. Das Risiko sei nach der Sterbetafel der deutschen Actuar-Vereinigung bemessen worden. Diese Basis werde auch einer österreichischen Versicherung zugrunde gelegt. Die LV I sei zu den gleichen Bedingungen wie in Österreich abgeschlossen worden, daher sei die liechtensteinische Versicherung mit einer österreichischen vergleichbar.

Über Vorhalt, dass im gegenständlichen Fall der Bf. eine personenbezogene Risikoprämie zu zahlen hatte, führte der steuerliche Vertreter aus, dass die Geschäfte zu trennen seien. Neben dem Versicherungsvertrag zwischen der Versicherung und dem Bf. gebe es die Rückversicherungsverträge der Versicherung. Es sei Sache der Versicherung, ob sie eine Rückversicherung vornehme oder nicht. Die Versicherungen würden große Rückversicherungsverträge abschließen, aber nicht einen einzelnen, auf den Bf. bezogenen, Rückversicherungsvertrag. Daher sei die Frage der Rückversicherung für die Beurteilung des Falles völlig neutral.

Ein Risiko der Versicherung bestehe jedenfalls, weil die Risikokosten am Anfang sehr gering seien und erst gegen Ende der Laufzeit höher werden. Wenn jemand z.B. im dritten Jahr stirbt, würden die eingehobenen Risikokosten keinesfalls die 5%ige Todfallsdeckung abdecken, daher trage die Versicherung sehr wohl ein Risiko. Erst gegen Ende der Laufzeit würden die Prämien den Todfallsbeitrag erreichen; dies sei bei allen Versicherungen der Fall.

Über Vorhalt, dass die Risikokosten für die Rückversicherung verwendet werden und die Kosten allein nicht die Höhe des Todfallbeitrages erreichen, gab der steuerliche Vertreter an, dass die Frage der Rückversicherung (mit den eingehobenen Risikokosten) eine geschäftspolitische Entscheidung des Versicherers sei. Es wäre eine falsche Herangehensweise, nur Verträge zuzulassen, bei denen sich die Versicherung nicht rückversichert.

Der Amtsvertreter verwies auf § 13 Abs. 2 AVB. Demnach habe der Bf. sämtliche Risikokosten zu tragen. Die Versicherung lasse sich zusätzlich auch ein erhöhtes Risiko, abhängig vom Gesundheitszustand und von der wirtschaftlichen Situation, abgelten. Damit habe die Versicherung die Möglichkeit einer flexiblen Risikoabgeltung und der Weiterverrechnung der Risikokosten. Damit falle das Element der Risikotragung durch die Versicherung weg und es stehe nur die Kapitalveranlagung im Vordergrund. Im Verfahren RV/5100203/2019 vom 26.9.2022 habe das BFG ausgesprochen, dass auch bei einer Todfallsdeckung von 5% das versicherungstechnische Risiko bei der dortigen Konstellation in den Hintergrund getreten und die Kapitalveranlagung im Vordergrund gestanden sei.

Die wirtschaftliche Verfügungsmacht sah der Amtsvertreter weiterhin beim Bf. gelegen. Gerade die Möglichkeit der vorzeitigen Entnahme, der Änderung der Anlagestrategie würden für die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Bf. sprechen. Er trage auch die Wertentwicklung, die Versicherung habe keinerlei Garantie hinsichtlich des Wertes abgegeben.

Laut steuerlichem Vertreter könne auch bei inländischen Lebensversicherungen eine Kündigung erfolgen oder auch die Anlagestrategie geändert werden. Im gegenständlichen Fall habe der Bf. niemals eine Änderung der Anlagestrategie gewählt. Aus den Wertstandsanzeigen sei ersichtlich, dass hier klassische Veranlagungen einer Versicherung vorgenommen worden seien, es habe einen Schwerpunkt von Schweizer Produkten gegeben. Die Versicherung habe für eine Vielzahl von Personen gleichartige Verträge abgeschlossen, was ja auch für die Versicherung hinsichtlich der Konditionen vorteilhaft gewesen sein werde. Bei den vorliegenden Verträgen gebe es wohl einen deutlichen Unterschied zu einem Privatdepot, bei dem der Bf. selbst die Veranlagung und Veranlagungsentscheidungen treffen könnte.

Der Amtsvertreter wies darauf hin, dass es nach VwGH nicht darauf ankomme, dass man auf einzelne Entscheidungen bestimmter Wertpapiere Einfluss nehmen könne. Entscheidend für die steuerliche Beurteilung eines Versicherungsvertrages seien die Möglichkeiten laut Vertrag. Es komme nicht darauf an, ob man die Möglichkeiten nutze oder nicht.

Der Amtsvertreter beantragte die Erfassung der Erträge aus der LV I laut Berechnung des steuerlichen Vertreters vom 30.09.2025 unter Berücksichtigung der Anrechnung der dort beantragten liechtensteinischen Steuer.

Der steuerliche Vertreter begehrte, die Verträge aus der LV I als Versicherungsgeschäfte anzuerkennen, in eventu die Erledigung laut Antrag des Finanzamtes.

Zur LV II:

Vorgelegt sind einzelne Seiten des "Antrages zur LV II vom 17.07.2012" Anteil- bzw. fondsgebundene Versicherung gegen Einmalprämie mit aufgeschobener lebenslanger Rentenzahlung, mit Kapitalwahlrecht anstelle der Rentenzahlung. Ein Zustellbevollmächtigter in Liechtenstein wurde vom Bf. namhaft gemacht (S. 1 des Versicherungsvertrages).

Im Erörterungstermin verwies der Amtsvertreter bezüglich dieses Typs von Polizze auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.10.2022, Ro/2021/15/0013. In diesem Fall sei auch eine lange Aufschubdauer zugrunde gelegen. Es würden auch die AVB der LV II zitiert. Der Versicherung fehle die Todesfallprämie von 5%, daher wäre aus Sicht des Finanzamtes die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen.

Der Bf. und sein steuerlicher Vertreter schlossen sich der Ansicht des Finanzamtes an (ET 05.03.2024).

In der sodann vorgelegten Wertstandsanzeige zum 31.12.2023 war zu diesem Termin ein Wert von € 350.270,27 ausgewiesen, des Weiteren Erträge von € 15.702,61 und Verwaltungskosten von € 3.571,46 (VB vom 25.03.2024).

Im Schreiben vom 30.09.2025 legte der Bf. eine Aufstellung der Wertentwicklung des Deckungsstocks für 2012 bis 2017 vor. Er beantragte, die Erträge aus der LV II in nachfolgend angeführter Höhe zu erfassen:

Kapitalerträge LV II 2012 bis 2017LV II 2012 bis

In den Stellungnahmen vom 09.01.2025 und 20.10.2025 blieb das Finanzamt dem Grunde nach bei seiner Ansicht, schloss sich aber hinsichtlich der Höhe der Kapitalerträge für 2012 bis 2014 der Berechnung des Bf. im Schreiben vom 30.9.2025 an.

In der mündlichen Verhandlung beantragte der steuerliche Vertreter, die Einkünfte aus Kapitalvermögen laut der Berechnung im Schriftsatz vom 30.9.2025 zu erfassen. Sie hätten hier die Beträge laut Wertstandsanzeigen zugrunde gelegt. Die Kosten seien in Abzug gebracht, weil diese für eine Veranlagung der Erträge nicht zur Verfügung gestanden seien.

Der Amtsvertreter schloss sich dem Antrag des steuerlichen Vertreters an.

B. Zur Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2005, Einkommensteuer 2005 sowie Festsetzung von Anspruchszinsen 2005

Am 09.09.2009 hatte das Finanzamt einen Bescheid betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2005 sowie einen berichtigten Einkommensteuerbescheid 2005 erlassen. Gegen diese Bescheide wurde keine Beschwerde eingebracht.

Nach den Prüfungsfeststellungen ergingen mit Datum 22.12.2015 der nunmehr angefochtene Bescheid betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2005, der berichtigte Einkommensteuerbescheid 2005 sowie ein Bescheid betreffend die Festsetzung der Anspruchszinsen 2005. Das Finanzamt erfasste die der Höhe und dem Grunde nach unstrittigen Einkünfte aus den liechtensteinischen Stiftungen in Höhe der in der Selbstanzeige ausgewiesenen Beträge.

Im Fristverlängerungsansuchen vom 26.01.2016 begehrte der Bf. zu den zuvor genannten Bescheiden, die Frist zur Einbringung eines Rechtsmittels bis zur Beendigung des laufenden Betriebsprüfungsverfahrens zu erstrecken.

Am 02.01.2017 langte beim Finanzamt die Beschwerde betreffend die unter A. angeführten Bescheide ein. Er wandte sich im Wesentlichen gegen den Vorwurf der Abgabenhinterziehung. Der Verwandte 3 habe mit den Einkünften aus den Stiftungen für seine Familie vorgesorgt, diese Sachverhalte aber immer seiner Familie vorenthalten und auch sich jegliche diesbezügliche Diskussion verboten. Die Verwandte 1, die Verwandte 2 und der Bf. hätten stets davon ausgehen müssen, dass die Dispositionen des Verwandten 3 der heimischen Rechtslage entsprochen hätten. Der Bf. sei zweifelsfrei der Ansicht gewesen, dass die Einkünfte an der Quelle besteuert würden und in Österreich kein weiterer Handlungsbedarf bestehe. Die Auflösung des Stiftungsvermögens und die Veranlagung in Form von Versicherungen sei auf Anraten von Vermögensverwaltern erfolgt. Er machte noch weitere Ausführungen zum Irrtum und zur Entschuldbarkeit des Irrtums.

Das Finanzamt erließ die abweisende BVE über die Beschwerde betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2005, Einkommensteuer 2005 sowie die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2005.

Im Vorlageantrag betreffend alle unter Pkt. A angeführten Bescheide brachte der Bf. ergänzend vor, dass diese erst am 07.01.2016 (Datum des Posteingangsstempels der Kanzlei) dem steuerlichen Vertreter zugestellt worden seien. Es sei bezüglich aller Bescheide mit Ablauf des 31.12.2015 die absolute Verjährung eingetreten. Der Bf. beantragte auch die Aufhebung des Einkommensteuer -und Anspruchszinsenbescheides 2005.

Verfahren vor dem BFG

Mängelbehebungsauftrag

In Beantwortung eines Mängelbehebungsauftrages betreffend die Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid 2005 sowie den Anspruchszinsenbescheid 2005 begehrte der steuerliche Vertreter die ersatzlose Aufhebung, weil die Wiederaufnahme wegen Erlassung nach Eintritt der absoluten Verjährung erfolgt sei. Der Verjährungseinwand sei gemäß § 304 BAO auch bei der Erlassung von Wiederaufnahmebescheiden zu berücksichtigen.

Bei den Anspruchszinsenbescheiden 2005 (und auch 2010 bis 2014) handle es sich um einen abgeleiteten Nebenanspruch (vgl. BFG 25.07.2018, RV/7103200/2018), die von der Erledigung der weiterbetriebenen Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide abhängen.

Laut Finanzamt in seinem Schreiben vom 13.02.2023 wurden die Bescheide vom 22.12.2015 ohne RSb zugestellt. Da Hinterziehung vorgelegen sei, sei die Verjährungsfrist 10 Jahre. Durch die 2014 angeordnete Prüfung nach § 99 FinStrG und die 2015 erlassenen Bescheide sei jeweils eine Verlängerung um ein Jahr erfolgt. Es könne daher nicht zur Verjährung gekommen sein.

Das Finanzamt vertrat im Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung die Ansicht, dass das Fristverlängerungsansuchen vom 26.01.2016 auf die Zustellung der Bescheide noch im Jahr 2015 schließen lasse. Es könne jedoch mangels Zustellung mit RSb keinen RSb-Nachweis vorlegen und nicht mit Bestimmtheit sagen, dass die Bescheide noch 2015 zugestellt wurden.

Dem hielt der steuerliche Vertreter in der mündlichen Verhandlung entgegen, dass der 26.12.2015 ein Samstag gewesen sei. Die frühestmögliche Zustellung wäre daher erst am Montag, 28.12.2015, möglich gewesen. Dies spreche daher gegen eine Zustellung noch am 26.12.2015.

Das Finanzamt beantragte die Abweisung.

Der Bf. beantragte die Stattgabe der Beschwerde.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Sachverhalt

Die Bescheide vom 22.12.2015 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2005, Einkommensteuer 2005 und Festsetzung von Anspruchszinsen für 2005 wurden mit Fensterkuvert ohne Zustellnachweis an den Bf. zu Handen des damaligen steuerlichen Vertreters übermittelt. Die Bescheide sind beim damaligen steuerlichen Vertreter am 07.01.2016 eingegangen.

Das Finanzamt hat - mit dem Einwand der absoluten Verjährung konfrontiert - von Amts wegen keine Feststellungen über die Tatsache und den Zeitpunkt der Zustellung getroffen.

Erwägungen:

Die Daten der Bescheiderlassung und der Schriftsätze des Beschwerdeverfahrens gehen aus den vorgelegten Akten hervor.

Die Feststellung über die Art der Zustellung (ohne Zustellnachweis) und die fehlenden Feststellungen des Finanzamtes zur Tatsache und zum Zeitpunkt der Zustellung fußen auf den Ergebnissen der Erörterung im Beschwerdeverfahren. Das Finanzamt vermochte nicht aufzuzeigen, dass die Zustellung der drei Bescheide an den Bf. zu Handen seines damaligen steuerlichen Vertreters tatsächlich noch im Jahr 2015 erfolgt wäre. Es war daher auch aus den Vorbringen des Finanzamtes betreffend das Datum des Rechtsmittelfristverlängerungs-ansuchens nichts zu gewinnen.

Rechtliche Beurteilung:

Es werden nachfolgend die für alle Beschwerdepunkte relevanten rechtlichen Grundlagen festgehalten:

§ 207 Abs. 1 BAO

Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung.

§ 207 Abs. 2 BAO

Die Verjährungsfrist beträgt bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24a des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Das Recht, einen Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Säumniszuschläge oder Abgabenerhöhungen festzusetzen, verjährt gleichzeitig mit dem Recht auf Festsetzung der Abgabe.

§ 208 Abs. 1 lit. a BAO

Die Verjährung beginnt in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird.

§ 4 Abs. 1 BAO

Der Abgabenanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft.

§ 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO

Der Abgabenanspruch entsteht insbesondere für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht.

§ 209 Abs. 3 erster Satz BAO

Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4).

Die sogenannte absolute Verjährungsfrist ist weder verlängerbar noch hemmbar (zB Rathgeber, SWK 2005, 87; Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 209 Anm 14; Achatz/Brandl in Kofler/Kanduth-Kristen, Steuerreform 2005, Rz 526; BFG 24.5.2017, RV/3100430/2017; Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren I BAO3, § 209 Rz 14). Sie war nicht unterbrechbar (iSd § 209 Abs 1 idF vor dem SteuerreformG 2005) [Ritz/Koran, BAO⁸, § 209, Rz. 36].

§ 307 Abs. 1 BAO

Mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid ist unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist.

§ 307 Abs. 3 BAO

Durch die Aufhebung des die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat.

§ 304 BAO

Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn sie

a) vor Eintritt der Verjährungsfrist beantragt wird, oder

b) innerhalb von drei Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides beantragt oder durchgeführt wird.

§ 26 Abs. 1 Zustellgesetz

Wurde die Zustellung ohne Zustellnachweis angeordnet, wird das Dokument zugestellt, indem es in die für die Abgabestelle bestimmte Abgabeeinrichtung (§ 17 Abs. 2) eingelegt oder an der Abgabestelle zurückgelassen wird.

§ 26 Abs. 2 Zustellgesetz

Die Zustellung gilt als am dritten Werktag nach der Übergabe an das Zustellorgan bewirkt. Im Zweifel hat die Behörde die Tatsache und den Zeitpunkt der Zustellung von Amts wegen festzustellen. Die Zustellung wird nicht bewirkt, wenn sich ergibt, dass der Empfänger wegen Abwesenheit von der Abgabestelle nicht rechtzeitig vom Zustellvorgang Kenntnis erlangen konnte, doch wird die Zustellung mit dem der Rückkehr an die Abgabestelle folgenden Tag wirksam.

§ 278 Abs. 1 BAO

Ist die Bescheidbeschwerde mit Beschluss des Verwaltungsgerichtes

a) weder als unzulässig oder nicht rechtzeitig eingebracht zurückzuweisen (§ 260) noch

b) als zurückgenommen (§ 85 Abs. 2, § 86a Abs. 1) oder als gegenstandslos (§ 256 Abs. 3, § 261) zu erklären,

so kann das Verwaltungsgericht mit Beschluss die Beschwerde durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Beschwerdevorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. …

§ 278 Abs. 2 BAO

Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat.

§ 278 Abs. 3 BAO

Im weiteren Verfahren sind die Abgabenbehörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im aufhebenden Beschluss dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Dies gilt auch dann, wenn der Beschluss einen kürzeren Zeitraum als der spätere Bescheid umfasst.

§ 279 Abs. 1 BAO

Außer in den Fällen des § 278 (Anm.: Aufhebung und Zurückverweisung) hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen.

§ 279 Abs. 2 BAO

Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat.

§ 260 Abs. 1 BAO

Die Bescheidbeschwerde ist mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) zurückzuweisen, wenn sie

a) nicht zulässig ist oder

b) nicht fristgerecht eingebracht wurde.

§ 97 Abs. 1 lit. a BAO

Erledigungen werden dadurch wirksam, daß sie demjenigen bekanntgegeben werden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind. Die Bekanntgabe erfolgt bei schriftlichen Erledigungen, wenn nicht in besonderen Vorschriften die öffentliche Bekanntmachung oder die Auflegung von Listen vorgesehen ist, durch Zustellung.

Die gegenständlichen Bescheide sind wie folgt zu beurteilen:

b. Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2005

Vor dem gegenständlichen Bescheid betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens war der Wiederaufnahmebescheid hinsichtlich Einkommensteuer 2005 samt neuem Einkommensteuerbescheid 2005, beide vom 09.09.2009, ergangen.

Mit dem erst am 07.01.2016 zugestellten Bescheid betreffend die Wiederaufnahme hinsichtlich Einkommensteuer 2005 liegt der Zustellzeitpunkt nach dem Eintritt der (absoluten) Verjährung für die zu veranlagende Einkommensteuer 2005.

Da die Erlassung des angefochtenen Wiederaufnahmebescheides nicht innerhalb der Frist des § 304 BAO gelegen war, war der Beschwerde betreffend die Wiederaufnahme hinsichtlich Einkommensteuer 2005 Folge zu geben und der Bescheid gemäß § 279 Abs. 1 BAO ersatzlos aufzuheben.

b. Einkommensteuer 2005

§ 261 Abs. 2 BAO

Wird einer Bescheidbeschwerde gegen einen gemäß § 299 Abs. 1 oder § 300 Abs. 1 aufhebenden Bescheid oder gegen einen die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid (§ 307 Abs. 1) entsprochen, so ist eine gegen den den aufgehobenen Bescheid ersetzenden Bescheid (§ 299 Abs. 2 bzw. § 300 Abs. 3) oder eine gegen die Sachentscheidung (§ 307 Abs. 1) gerichtete Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären.

Wird der Wiederaufnahmsbescheid aufgehoben (insbesondere im Bescheidbeschwerdeverfahren oder gemäß § 299 Abs 1), so tritt nach § 307 Abs 3 das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmsbescheides scheidet somit ex lege der neue Sachbescheid aus dem Rechtsbestand aus, der alte Sachbescheid lebt wieder auf (Ritz/Koran, BAO⁸, § 307, Rz. 8 und die dort zitierte Judikatur).

Im hier vorliegenden Fall ist durch die ersatzlose Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides betreffend Einkommensteuer 2005 der Einkommensteuerbescheid 2005 ex lege aus dem Rechtsbestand ausgeschieden.

Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 ist daher entsprechend § 261 Abs. 2 BAO iVm § 278 BAO mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären. Die Veranlagung zur Einkommensteuer 2005 ist somit durch den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 09.09.2009 abschließend erledigt.

c. Festsetzung von Anspruchszinsen für 2005

§ 205 Abs. 1 BAO

Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, sind für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Dies gilt sinngemäß für …

§ 3 Abs. 2 lit. b BAO

Zu den Nebenansprüchen gehören insbesondere die Anspruchszinsen.

§ 252 Abs. 1 BAO

Liegen einem Bescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, so kann der Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind.

§ 252 Abs. 2 BAO

Liegen einem Bescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Abgaben-, Mess-, Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid getroffen worden sind, so gilt Abs. 1 sinngemäß.

Jede Nachforderung bzw. Gutschrift löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Der Zinsenbescheid ist an die im Spruch des zur Nachforderung oder Gutschrift führenden Bescheides ausgewiesene Nachforderung bzw. Gutschrift gebunden….

Erweist sich der genannte Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen (zB Gutschriftszinsen als Folge des Wegfalles einer rechtswidrigen Nachforderung). Es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid; es erfolgt daher keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides.

Nach VwGH 5.9.2012, 2012/15/0062, ist der Zinsenbescheid nach § 295 Abs 3 anzupassen (bei nachträglicher Abänderung oder Aufhebung des Stammabgabenbescheides) [Ritz/Koran, BAO^8, § 205, Rz. 33 bis 35a].

Der hier angefochtene Anspruchszinsenbescheid 2005 ist ein vom Einkommensteuerbescheid 2005 abgeleiteter Bescheid. Eine Abänderung im gegenständlichen Verfahren erfolgt den zuvor gemachten Ausführungen folgend nicht, sondern wird der ersatzlosen Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2005 in einem neuen Anspruchszinsenbescheid Rechnung getragen werden.

Die Beschwerde betreffend Anspruchszinsen 2005 ist daher gemäß § 252 Abs. 2 BAO als unbegründet abzuweisen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Sachverhalt

Der Bf. verfügte über Vermögen aus liechtensteinischen Stiftungen bis zum Jahr 2011. Die daraus erfließenden Kapitalerträge hat der Bf. zu Beginn der Prüfung in einer Selbstanzeige bekannt gegeben und wurden die Erträge aus den Stiftungen in der in der Selbstanzeige erklärten Höhe vom Finanzamt der Veranlagung für u. a. 2010 und 2011 zugrunde gelegt.

Er behauptet, sein Stiftungsvermögen in liechtensteinische Lebensversicherungen angelegt zu haben. Die Auflösung des Stiftungsvermögens sowie der Zahlungsfluss zu den LV I und II ist nicht belegt.

Zu LV I:

Der Bf. hat mit "Einmalerlag" von 3 Mio. im Jahr 2010 10 Er- und Ablebensversicherungen mit einer jeweiligen Vertragssumme von € 300.000,00 mit der AG 1 abgeschlossen. Es handelt sich um anteils- bzw. fondsgebundene Lebensversicherungen. Das im Deckungsstock befindliche Vermögen war in allen zehn Fällen das gleiche.

Er hat sich für die Anlagestrategie "ausgewogen" entschieden. Er selbst hatte keine Kenntnis, die Veranlagungen der im Deckungsstock befindlichen Vermögensanlagen selbst vorzunehmen.

Der Bf. hatte das Anlagerisiko zu tragen. Die Bereicherungsleistung hing von der Wertentwicklung der dem Bf. zuzurechnenden Vermögenswerte ab (vgl. Pkt. 2 Abs. 2 AVB).

Die LV I diente laut Pkt. 2 Abs. 1 AVB dem Aufbau eines Altersvermögens und Verhinderung von Versorgungslücken.

Von jeder Vertragssumme wurde die Versicherungssteuer in Höhe von 4% in Abzug gebracht. Ihre Bezahlung an die österreichische Finanzbehörde (im Wege einer Überweisung von der AG 1) ist belegmäßig nicht nachgewiesen. Ebenso wenig ist die im weiteren Verfahren vor dem BFG behauptete Überweisung der 4%-igen Versicherungssteuer vom Bf. an die AG 1 belegmäßig dokumentiert.

Für die LV I ist für die einzelnen Jahre des Beschwerdezeitraumes auch liechtensteinische Steuer angefallen.

Die Policenkonten (Prämienkonten lt. Pkt. 7 der AVB) sind nicht vorgelegt. Der Bf. hatte auf diese die Einzahlung zu leisten und wurden von diesem die mit dem Abschluss, der Verwaltung und dem Versicherungsschutz der Verträge zusammenhängenden Kosten, Gebühren und Provisionen in Abzug gebracht und der verbleibende Betrag vom Vermögensverwalter entsprechend seinen Entscheidungen verwaltet (Pkt. 7 AVB).

Vorliegend für die LV I sind für die Jahre 2010 bis 2014 und auch für den weiteren Beschwerdezeitraum 2015 bis 2017:

• 1.

  Gebührenübersichten 1. und 2. Halbjahr für 2013 zu allen 10 Versicherungsverträgen.

• 2.

  Jeweils die Seiten 2 bis 4 von 6 der Vermögensübersichten zum 31.12. der Jahre 2010 bis 2014.

• 3.

  Wertstandsanzeigen zum 31.12. für 2010 bis 2014 für alle Polizzen (VB 30.08.2025).

• 4.

  Vermögens- mit Detailübersicht zu allen 10 Polizzen 2015 bis 2017, jeweils Seiten 2, 3 und 4 von 6 (VB 30.09.2025).

• 5.

  Betreffend Rückkäufe, Kündigung liegen vor (VB 30.09.2025):
  - Auszahlungsbestätigung vom 08.09.2025 wegen Rückkauf:
  bestätigt wird die vollständige Kündigung per 14.08.2025
  alle 10 Polizzen im Betreff angeführt,
  Effektive Auszahlungssumme: € 1, 528.194,70.
  -Auszahlungsbestätigung vom 17.06.2021 aufgrund der Kündigung:
  40001 + 41001,
  bestätigt wird die vollständige Kündigung per 05.05.2021,
  Effektive Auszahlungssumme: € 595.5630,08.
  - Auszahlungsbestätigung vom 29.04.2021 aufgrund der Kündigung:
  36001 + 42001 + 43001,
  bestätigt wird die vollständige Kündigung der Unterpolicen per 20.04.2021,
  Effektive Auszahlungssumme: € 867.321,62.

• 6.

  Detailberechnung der Kapitalerträge für 2015 bis 2017 der Polizze 37001 samt Vorbringen, dass die für 2015 bis 2017 durchschnittlich errechneten Beträge für 2010 bis 2014 repräsentativ seien (VB 30.09.2025).

• 7.

  Privatgutachten des Gutachters 1.

• 8.

  Privatgutachten des Gutachters 2.

Was zu den LV I konkret bezüglich des Term-fix und der Vertragsdauer vereinbart wurde, lässt sich nicht mit Bestimmtheit sagen. Die Unterschiede zwischen der vorgelegten Kopie der Polizze 19001 und den Angaben des Gutachters 1 zu dieser Polizze bezüglich

• 1.

  der Term-fix-Vereinbarung (lt. Kopie der Polizze 01.06.2028, lt. Gutachter 1 01.06.2025) und

• 2.

  den Begünstigten im Ablebensfall (lt. Polizze im Rang 1 die nahe Angehörige 1 (100%) und im Rang 2 der nahe Angehörige 2 (100%, lt. Gutachten 1 im Rang 1 die Verwandte 1, im Rang 2 die Kinder des Bf.)

konnte der Bf. nicht aufklären. Seine Behauptung, dass der Gutachter 1, der auch ein Gutachten zu anderen Familienangehörigen abgab, durch "copy paste" den Angaben zur Polizze 19001 falsche Daten zugrunde gelegt hätte, bestätigte der Gutachter 1 nicht.

Sowohl im Gutachten 1 zur Polizze 19001 als auch in der Polizze 19001 beträgt die Laufzeit mehr als 10 Jahre.

Zum Vorliegen eines "Tarifs" - "Gesetz der großen Zahl":

Das BFG geht davon aus, dass die mit dem Bf. abgeschlossenen Verträge einem uneingeschränkten Teilnehmerkreis mit dem gleichen Inhalt angeboten wurden. Der Einmalerlag von € 3 Mio. wurde auf 10 Polizzen aufgeteilt, um im Falle eines Geldbedarfs nicht den gesamten Versicherungsvertrag über 3 Mio. kündigen zu müssen.

Die Rechte und Verpflichtungen des Bf. und der AG 1 aus den Verträgen sowie den AVB stellen sich wie folgt dar:

Der Bf. (bzw. teilweise auch der Bezugsberechtigte) hatte

• 1.

  alle Fragen zu seinem Gesundheitszustand und seinen finanziellen Verhältnissen ordnungsgemäß zu beantworten (§ 6 AVB),

• 2.

  die Prämie auf das Prämienkonto einzuzahlen (§ 7 Abs. 1 AVB),

• 3.

  alle Kosten, Gebühren und Provisionen, die mit dem Abschluss, der Verwaltung und dem Versicherungsschutz des Versicherungsvertrages Zusammenhängen, zu tragen (§ 7 Abs. 1, § 13Abs. 1 AVB),

• 4.

  sämtliche Steuern, Gebühren und Abgaben zu tragen, dies als Steuerschuldner, auch wenn sie der AG 1 in Rechnung gestellt wurden (§ 13 Abs. 1), weiters

• 5.

  die der Höhe nach vom Lebensalter, Gesundheitszustand und der finanziellen Lage abhängigen (erhöhten) Risikokosten (§ 13 Abs. 2 AVB), sowie

• 6.

  allfällige zusätzliche Verwaltungskosten (§ 13 Abs. 3 AVB),

• 7.

  allfällige Verluste sowie externe Kosten (z. B. für Vermögensverwalter), die bei der Ausübung der Rechte des Bf. (z. B. Rücktritt, etc.) anfielen, zu tragen (§ 5 Abs. 1 AVB),

• 8.

  die Versicherungssteuer in Höhe der österreichischen Versicherungssteuer (4%) zu tragen (§ 14 Abs. 1 AVB); ein Fall der Nachzahlung der Versicherungssteuer von 7% (§ 14 Abs. 1 AVB), lag nicht vor,

• 9.

  die notwendigen Meldungen bei den Steuerbehörden abzugeben (§ 14 Abs. 2 AVB),

• 10.

  sich sämtliche Informationen über die anwendbaren nationalen Steuergesetze und deren Konsequenzen zu besorgen (§ 14 Abs. 3 AVB),

• 11.

  Kosten und Spesen für die Überweisung bzw. Veräußerung, Übertragung und Bewertung der dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnenden Vermögenswerte zu tragen und war wiederum ein Haftungsausschluss der AG 1 für allfällig entstehende Verluste, die infolge der Veräußerung, Bewertung bzw. Übertragung der Vermögenswerte sowie der verspäteten Veräußerung, verspäteten Bewertung bzw. verspäteten Übertragung der Vermögenswerte eintreten konnten, zu tragen (§ 15 Abs. 7 AVB)),

• 12.

  Für den Versicherungsvertrag relevante Mitteilungen an die AG 1 zu machen (§ 25 Abs. 1 AVB).

Die Risikokosten haben für alle 10 LV I insgesamt jährlich betragen):

2010: € 68,80
2011: € 138,60
2012: € 148,30
2013: € 163,40
2014: € 185,70
2015: € 212,30
2016: € 225,88
2017: €255,22

Die Beträge pro Vertrag machten rd. jeweils ein Zehntel des Gesamtbetrages aus, es gab nur geringfügige, meist im Cent-Bereich gelegene Abweichungen (Gutachten des Privatgutachters 2).

Der Bf. hatte

• 1.

  das Anlagerisiko zu tragen (§ 2 Abs. 2 AVB),

• 2.

  das Risiko für die Wertentwicklung des im Deckungsstock befindlichen Vermögens zu tragen (§ 2 Abs. 2 und § 7 Abs. 6 AVB),

• 3.

  auf seine Gefahr und Kosten die Prämie zu übermitteln (§ 24 Abs. 1 AVB),

• 4.

  bzw. hatte der Bezugsberechtigte Gefahr und Kosten bei Überweisungen bzw. Übertragungen der Leistungen an ihn zu tragen (§ 24 Abs. 3 AVB),

• 5.

  kein Eigentum an den dem Deckungsstock zuordenbaren und separat verwahrten Vermögen (§ 7 Abs. 2 AVB),

• 6.

  während der Vertragsdauer keinen direkten Einfluss auf die Auswahl und Verwaltung der Vermögenswerte, die dem Versicherungsvertrag anteilsmäßig zuzuordnen waren. Insbesondere konnte er weder unmittelbar noch mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse aus der dem Versicherungsvertrag zuzuordnenden Vermögenswerte bestimmen (§ 7 Abs. 4 AVB),

• 7.

  kein Wahlrecht, keinen Rechtsanspruch und auch kein Weisungsrecht auf Beauftragung eines bestimmten Vermögensverwalters. Dies auch nicht im Falle der Beendigung der Beziehung zwischen der AG 1 und einem Vermögensverwalter bzw. im Falle der Bestellung eines neuen Vermögensverwalters. Auch hatte er keinerlei direkte oder indirekte Einflussmöglichkeit auf die Anlageentscheidungen des Vermögensverwalters (§ 9 Abs. 3 AVB sowie § 11 Abs. 2 AVB).

Es war

• 1.

  die automatische Auflösung des Vertrages für den Fall vereinbart, dass im Ausnahmefall das Vermögen zur Deckung der Kosten nicht mehr ausreichte (§ 13 Abs. 5 AVB).

Der Vermögensverwalter hatte

• 1.

  die Prämie entsprechend der vom Bf. gewählten Anlagestrategie und der daraus resultierenden Risikobereitschaft anzulegen und die gewählte Anlagestrategie umzusetzen (§ 7 Abs. 3AVB, § 9 Abs. 1 und 2 AVB, § 10 AVB).

• 2.

  Er war in seinen Entscheidungen bezüglich der Vermögensanlage grundsätzlich frei
  (§ 10 AVB).

Die im Deckungsstock befindlichen und separat verwahrten Vermögenswerte

• 1.

  standen im zivilrechtlichen Eigentum der AG 1 und

• 2.

  hatte der Bf./Bezugsberechtigte an diesen kein Eigentums- oder Nutzungsrecht und

• 3.

  bildeten sie im Konkurs ein Sondervermögen (§ 7 Abs. 2 AVB).

Die AG 1 hatte

• 1.

  den Vermögensverwalter und die Depotbank zu wählen (§ 9 Abs. 1 und 2 sowie Abs. 4 AVB),

• 2.

  die vertraglich vereinbarten Versicherungsleistungen im Er- bzw. Ablebensfall zu erbringen (§ 15 Abs. 1 und 2 AVB),

• 3.

  keine Verantwortung für die Richtigkeit des von der Depotbank mitgeteilten Wertes (§ 8 Abs. 1),

• 4.

  ihren Haftungsausschluss betreffend die Anlageentscheidungen des Vermögensverwalters vereinbart (§ 7 Abs. 5 AVB),

• 5.

  keine Verantwortung für die Wertentwicklung der im Deckungsstock befindlichen Vermögenswerte (§ 7 Abs. 6 AVB), und

• 6.

  das Recht, im Falle, dass die Mindestliquidität zur Deckung der Versicherungs-, Bank- und Vermögensverwaltungskosten nicht gegeben war, anteilig Vermögen des Deckungsstocks zu veräußern bzw. einen Teil der Vermögenswerte zu realisieren. Ein Haftungsausschluss der AG 1 bei Verlusten infolge der Ausübung dieser Rechte war vereinbart (§ 13 Abs. 5 AVB),

• 7.

  das Recht, einer vom Bf. beantragten Entnahme (vorzeitigen Auszahlungen) unter bestimmten Voraussetzungen die Zustimmung zu versagen (§ 14 Abs. 1 AVB),

• 8.

  im Falle, dass Gebühren, Steuern oder Abgaben (auch zukünftig anfallende) nicht bezahlt waren, keine Leistungsverpflichtung bzw. hatte sie ein Zurückbehaltungsrecht (§ 14 Abs. 2 AVB) und

• 9.

  konnte sie für steuerliche Konsequenzen im Einzelfall aus dem Versicherungsvertrag nicht zur Haftung herangezogen werden (§ 14 Abs. 3 AVB).

Die Regelungen für den Todesfall bei Wehrdienst, Unruhen und Krieg (§ 16) und Selbsttötung (§ 17) sind für das vorliegende Verfahren - weil kein solcher Fall eingetreten ist - nicht von Belang. Es bestand jedoch für die AG 1 unter bestimmten Voraussetzungen eine (auf den Rückkaufswert) eingeschränkte Leistungsverpflichtung.

Ebenso war in den ersten drei Jahren im Ablebensfall die Todesfalldeckung auf den Unfalltod beschränkt (§ 15 Abs. 2 AVB).

Zur Tragung eines Risikos durch die AG 1:

Bezüglich der Tragung eines Risikos bestand im Erlebensfall für die AG 1 kein Risiko, ein solches behauptet selbst der Bf. nicht.

Im Todesfall hatte die AG 1 die vertraglich vereinbarte Todfallsdeckung in Höhe von 5% des Wertes der Versicherung zu leisten.

Die tatsächliche Tragung eines Risikos durch die AG 1 im Ablebensfall in Höhe von 5% des Wertes der Versicherung ist für den Senat nicht erwiesen. Die AG 1 ließ sich die von ihr vertraglich zu leistende 5%-ige Todfallsdeckung durch (erhöhte) Risikoprämie abgelten.

Es lässt sich nicht mit Bestimmtheit sagen, wonach sich die Höhe der Risikoprämie beim Bf. konkret bemessen hat. Den Angaben zu den Gesundheitsfragen zufolge und aufgrund des Umstandes, dass die Risikoprämien betragsmäßig niedrig waren, geht der Senat davon aus, dass der Risikoprämie, das "normale" Risiko aufgrund des Alters des Bf. zugrunde lag und er ein höheres gesundheitliches oder finanzielles Risiko nicht durch eine entsprechend höhere Prämie abzudecken hatte.

Für den Senat ist die Behauptung des Bf. und der AG 1 nicht erwiesen, dass sich die AG 1 rückversicherte. Sie behauptet zwar, keine über die LV I weiteren vertraglichen Beziehungen mit dem Bf. gehabt zu haben, legte aber den Rückversicherungsvertrag nicht vor. Dass der Vorlage des angeforderten Rückversicherungsvertrages ein unüberwindbares Hindernis entgegengestanden wäre, behauptet selbst die AG 1 nicht. Wenn die AG 1 bestätigte, keine über die LV I hinausgehenden vertraglichen Beziehungen zu haben, so ist hier mangels Vorlage entsprechender Unterlagen nicht auszuschließen, dass der Rückversicherungsvertrag bei einer anderen (allenfalls der AG 1 "nahestehenden") Versicherungsgesellschaft abgeschlossen wurde.

Im Ergebnis hatte jedenfalls der Bf. die Kosten der Rückversicherung für die 5%-ige Todfallsdeckung zu tragen. Die Tragung eines effektiven Risikos im Ablebensfall durch die AG 1 war somit für den Senat nicht erkennbar und daher nicht gegeben.

Ein "Ansparen" der Todfallsdeckung von 5% durch die Risikoprämien erfolgte nicht, sondern wurden sie zur Rückversicherung verwendet.

Zur Einflussnahme des Bf. auf das im Deckungsstock befindliche Vermögen

Dem Bf. standen folgende Rechte und Einfluss- bzw. Verfügungsmöglichkeiten auf das im Deckungsstock befindliche Vermögen zu und hat er sie auch teilweise ausgeübt:

• 1.

  Er konnte die Anlagestrategie wählen und mehrmals jährlich (ab dem dritten Mal kostenpflichtig) ändern (§ 7 Abs. 4 AVB).

• 2.

  Er hatte ein Rücktrittsrecht (§ 5 AVB),

• 3.

  ein Recht auf Anpassung des Vertrages, wenn sich schwerwiegende Umstände geändert oder Vorstellungen sich als falsch erwiesen haben (§ 11 Abs. 3 und 4 AVB). Das Recht auf Anpassung stand aber auch der AG 1 zu. Aus den Gründen für eine Anpassung konnte der Bf. gegenüber der AG 1 jedoch keine sonstigen Ansprüche geltend machen (§ 11 Abs. 5 AVB).

• 4.

  Der Bf. hatte die Möglichkeit von Entnahmen (vorzeitigen Auszahlungen), dies mit unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen, abhängig vom Entnahmezeitpunkt und der Höhe des entnommenen Betrages (§ 21 Abs. 1 AVB), weiters

• 5.

  die Möglichkeit der Erhöhungen (§ 22 Abs. 1).

• 6.

  Er konnte den Vertrag/die Verträge jederzeit verpfänden oder abtreten (§ 23 Abs. 1 AVB).

• 7.

  Er konnte im Falle der Leistung durch die Versicherung (Er- und Ablebensleistung) zwischen der Überweisung und der Depotübertragung wählen (§ 15 AVB).

• 8.

  Er konnte zu der zumindest einmal jährlich erfolgenden Wertinformation über den Wert der Versicherung zusätzlich weitere Wertinformationen zu jedem Zeitpunkt anfordern (§ 25 Abs. AVB).

Der Bf. hat tatsächlich auch

• 1.

  ein Darlehen mit jedenfalls einem Versicherungsvertrag belehnt,

• 2.

  ließ sich die Guthaben von fünf Verträgen (Polizzen-EndNr. 36001, 40001, 41001, 42001, 43001) im Jahr 2021 und von fünf Verträgen (Polizzen-EndNr. 19001, 35001, 37001, 38001, 39001) im Jahr 2025 vorzeitig - bezogen auf die in den vorgelegten Deckblättern der Polizzen ausgewiesenen Laufzeiten von 18 Jahren (Ende somit 2028) auszahlen (Beilagen zu Schreiben des Bf. vom 30.09.2025).

Die Erträge aus Kapitalvermögen aus der LV I sind nach Ansicht des Senates in Höhe des unter den jeweiligen "Bruttobeträgen gesamt" ausgewiesenen Betrages laut Berechnung des steuerlichen Vertreters vom 30.09.2025 zu erfassen. Der Ansatz dieser Beträge steht zudem zwischen den Parteien außer Streit.

Die lichtensteinische Steuer laut Berechnung des steuerlichen Vertreters vom 30.09.2025 in Höhe von jährlich € 740,27 für 2010 bis 2014, aber auch 2015 bis 2017 hat zu erfolgen.

Zur LV II

Der mit der AG 2 abgeschlossene Versicherungsvertrag liegt nicht vor. Vorliegend sind die AVB II.

Es handelte sich bei diesem Vertrag um eine während der Aufschubdauer rückkauffähige anteil- bzw. fondsgebundene Lebensversicherung gegen Einmalprämie mit aufgeschobener lebenslanger Rentenzahlung mit Recht auf Kapitalabfindung anstelle der Rentenzahlung (§ 2 Pkt. 2.1 AVB II).

Der Bf. sowie der steuerliche Vertreter stimmte dem Vorhalt des Finanzamtes zu, dass im Hinblick auf die Ausführungen in dem in einem gleich gelagerten Sachverhalt ergangenen Erkenntnis des VwGH vom 19.10.2022, Ro2021/15/0013, der LV II kein Versicherungsvertrag zugrunde lag, sondern eine Kapitalveranlagung im Vordergrund stand und folglich beim Bf. Kapitaleinkünfte zu erfassen waren (Erörterungstermin und weiteres Verfahren vor dem BFG).

Für das BFG war in den AVB-LV II ein Risiko der AG 2 weder für den Erlebens- noch den Todesfall feststellbar. Der Bf. hatte alle Kosten, Steuern, Gebühren zu tragen, konnte in den Genuss von Werterhöhungen kommen, hatte aber auch sämtliche Wertverluste zu tragen.

Der Bf. konnte laut den AVB II

• 1.

  die Anlagestrategie wählen und ändern (siehe z. B. § 2 Pkt. 2.7, § 8 Pkt. 8.1. 8.2, 8.3, 8.8 AVB II),

• 2.

  Investmentfonds auswählen und ändern (§ 8 Pkt. 8.2 und 8.4),

• 3.

  Kapitalentnahmen (Teilauszahlungen) bzw. vollständige Kapitalentnahme durch
  Kündigung (Pkt. 12 AVB II) vornehmen,

• 4.

  den Vertrag im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen auch jederzeit vinkulieren, verpfänden oder abtreten Pkt. 15 AVB II).

Auch der Bf. geht davon aus, dass hier mangels vollständiger Unterlagen eine Schätzung vorzunehmen ist. Er begehrt nur eine dem tatsächlichen Ergebnis näher kommende Schätzung.

Die Höhe der Erträge aus der LV II sind laut Berechnung des steuerlichen Vertreters vom 30.09.2025 festzusetzen (Wert laut Wertstandsanzeige * 4%). Der Ansatz dieser Beträge steht zwischen den Parteien außer Streit.

Die Höhe des Steuersatzes (25% für 2010 bis 2015, 27,5% für 2016 und 2017) steht zwischen den Parteien außer Streit.

Zur Höhe der Bemessungsgrundlage der Schätzung

Neben den Erträgen aus Kapitalvermögen aus den LV I und LV II sind - abgesehen von den ohnehin unstrittigen Beträgen aus den liechtensteinischen Stiftungen - keine weiteren Beträge der Besteuerung zu unterziehen. Dem Begehren, die Schätzung auf Basis der Wertstandsanzeigen zum jeweiligen 31.12. eines Jahres vorzunehmen, konnte nachgekommen werden, weil diese Gelder für die Veranlagung zur Verfügung standen.

Für die in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2010 bis 2014 über die Beträge der LV I und LV II hinausgehende angesetzte Bemessungsgrundlage von rd. € 570.000,00 gibt es (für das Finanzamt) nach Vorlage weiterer Unterlagen keinen Anhaltspunkt, dieses Begehren aufrecht zu halten. Es liegen auch keine internationalen Mitteilungen über den Bezug dieses Betrages durch den Bf. vor.

Aus der LV I und LV II sind folgende Erträge aus ausländischen Kapitalanlagen zu erfassen:

2010: € 60.402,46 (anstatt bisher € 60.000,00)

2011: € 35.623,66 (anstatt bisher € 120.000,00)

2012: € 200.412,54 (anstatt bisher € 160.000,00)

2013: € 127.086,40 (anstatt bisher € 160.000,00)

2014. € 164.134,98 (anstatt bisher € 160.000,00)

Daraus ergibt sich folgende Steuer für ausländische Kapitalanlagen (besonderer Steuersatz 25%):

2010: € 15.100,62 (anstatt bisher € 15.000,00)

2011: € 8.905,92 (anstatt bisher € 30.000,00)

2012: € 50.103,14 (anstatt bisher € 40.000,00)

2013: € 31.771,60 (anstatt bisher € 40.000,00)

2014: € 41.033,75 (anstatt bisher € 40.000,00)

Die ebenfalls mit dem besonderen Steuersatz besteuerten Erträge aus Stiftungen 2010 und 2011 bleiben unverändert.

Beweiswürdigung

Zur LV I

Die Daten bezüglich des Abschlusses und der Auflösung der einzelnen Versicherungsverträge der LV I basieren auf den Angaben des Bf. und den (vor dem BFG vorgelegten) Unterlagen.

Die Anlagestrategie sowie der Umstand, dass der Bf. keine (hinreichenden) Kenntnisse hatte, die Veranlagung der im Deckungsstock befindlichen Vermögensveranlagungen vorzunehmen, war im Antrag zur LV I zu ersehen.

Zumal der Bf. erläuterte, dass bei den Verträgen der LV I das Splitting in 10 Verträge finanztechnische Gründe (im Falle eines Geldbedarfs) hatte und für das BFG Anhaltspunkte fehlen, dass es sich hier um nur mit dem Bf. abgeschlossene individuelle Vereinbarungen gehandelt hat, geht das BFG davon aus, dass die AG 1 die hier zu beurteilenden Verträge mit gleichem Inhalt einer Vielzahl von Personen angeboten hat. Ein "Tarif" war somit zu bejahen.

Die Vereinbarungen der Risikotragung gehen aus den Polizzen und den AVB hervor.

Eine Risikotragung durch die AG 1 im Erlebensfall behauptet selbst der Bf. nicht und vermochte auch das BFG keinen Anhaltspunkt zu finden. Die Tragung eines Risikos im Ablebensfall in Höhe von 5% des Wertes der Versicherung war für den Senat nicht erwiesen, weil hier dem Bf. jedenfalls die Kosten der Rückversicherung - sei es allenfalls in einem Vertrag bei einer anderen Versicherungsgesellschaft für den Bf., sei es in einem Rückversicherungsvertrag durch die AG 1 - auferlegt wurden und er sie getragen hat.

Es wird im Wirtschaftsleben unzweifelhaft üblich sein, dass Versicherungen ihr Risiko rückversichern. Hier ist aber nicht erwiesen, dass tatsächlich die AG 1 das ihr vertraglich obliegende Risiko rückversichert hat. Selbst wenn die AG 1 die Rückversicherung vertraglich übernommen haben sollte, hat sie dem Bf. die in Abhängigkeit von seinem Lebensalter sowie von seinen persönlichen gesundheitlichen und wirtschaftlichen Parametern bemessenen Risikokosten auferlegt und hat er sie getragen. Angesichts der durch den Bf. finanzierten Risikokosten und der damit (von der AG 1) getroffenen Absicherung des Risikos ist für das BFG nicht ersichtlich, welches Risiko die AG 1 im Ablebensfall treffen hätte können. Es wäre am Bf. bzw. der von ihm angeschriebenen AG 1 gelegen, die von ihr behauptete Tragung eines Risikos von 5% des Wertes der Versicherung (auch hinsichtlich der Höhe) nachvollziehbar darzutun.

Wenn der steuerliche Vertreter in der mündlichen Verhandlung meinte, es würden die Risikokosten erst gegen Ende der Laufzeit die 5%-ige Todfallsdeckung erreichen und zuvor jedenfalls die Versicherung ein Risiko tragen, übersieht er, dass - solches bestritt der Bf. bzw. sein steuerlicher Vertreter nicht - mit den eingehobenen Risikokosten nicht die 5%-ige Todfallsdeckung "angespart" werden sollte, sondern die Risikokosten für die Rückversicherung verwendet wurden.

Die Feststellungen bezüglich der Einflussnahme des Bf. auf das im Deckungsstock befindliche Vermögen, seine Rechte und Pflichten aus dem Vertragsverhältnis bzw. jene der AG 1 sind dem Versicherungsvertrag bzw. den dazugehörigen AVB entnommen und sind sie auch nicht bestritten. Dass diverse Elemente, wie z. B. die Kündigung und vorzeitige Auflösung auch bei inländischen Versicherungen vereinbart und üblich sind, wird nicht bestritten. Aus diesen allein war jedoch bei der hier erfolgten Ausgestaltung der Risikotragung ein Versicherungsgeschäft noch nicht zu bejahen. Risikoeinschränkungen bestanden zudem im Todesfall, so war in den ersten drei Jahren die Todfallleistung auf den Unfalltod beschränkt.

Dass sich die Unterschiede betreffend die Polizze 19001 zwischen den Angaben in der Polizze und jenen des Gutachters 1 hinsichtlich Terms fix bzw. den eingetragenen Begünstigten nicht aufklären ließen, fußt auf dem diesbezüglichen Vorhalt im Erörterungstermin und der Antwort des Gutachters 1 in seiner E-Mail an den steuerlichen Vertreter des Bf. vom 03.04.2024. Er bestätigte den vom Bf. behaupteten Übertragungsfehler aus einem Gutachten einer anderen Verwandten nicht und konnte er nicht sagen, warum in der Polizze bzw. in seinem Gutachten zu dieser Polizze zum Term-fix und den Bezugsberechtigten die Angaben voneinander abwichen.

Die Feststellung, dass die behauptete Überweisung der österreichischen Versicherungssteuer vom Bf. an die AG 1 nicht erwiesen ist, ergibt sich daraus, dass der Bf. diesbezügliche Unterlagen nicht beibrachte. Es ist - zumal der Abzug einer Versicherungssteuer in Höhe von 4% in den jeweiligen Polizzen ausgewiesen ist - auch nicht anzunehmen, dass der Bf. jeweils
€ 300.000,00 auf das Prämienkonto einzahlte, von diesem die Versicherungssteuer in Abzug gebracht wurde und dann der Bf. nochmals eine Überweisung der 4%-igen Versicherungssteuer an die AG 1 vorgenommen hat. Eine solche Vorgehensweise widerspricht auch den Ausführungen in § 7 Abs. 1 iVm § 14 Abs. 1 AVB.

Entgegen der Ansicht des Bf., dass bei der LV I nur die österreichische Versicherungssteuer und niemals liechtensteinische Steuern anfallen konnten, zeigte er selbst in seiner Berechnung vom 30.09.2025 auf, dass auch liechtensteinische Steuern angefallen sind, deren Anrechnung er begehrt.

Die Tatsache der vorzeitigen Rückzahlungen der Polizzen betreffend LV I beruht auf den Angaben des Bf. in den dem Schreiben vom 30.09.2025 beigelegten Schreiben der AG 1 über die Kündigung. Ausgehend von den vorgelegten Polizzen (Term fix: 01.06.2028) handelte es sich bei allen zehn Polizzen um eine vorzeitige Rückzahlung.

Bezüglich der Durchführung der Schätzung ist anzumerken, dass der Bf. auch bis dato trotz wiederholter Aufforderung keine vollständigen Unterlagen vorlegte. Warum gerade die Seite 1 der Detail-Vermögensübersichten für 2010 bis 2014 und auch 2015 bis 2017 im gesamten Verfahren "beständig" nicht beigebracht wurde, ist nur erklärlich, dass die dortigen Zahlen möglicherweise ein anderes Bild ergeben könnten oder allenfalls auf dieser Seite ein Element enthalten ist, das wiederum ein Indiz gegen das behauptete Versicherungsgeschäft sein könnte.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der nunmehr für die LVI zu erfassenden Erträge aus Kapitalvermögen gehen aus der Detailberechnung des steuerlichen Vertreters vom 30.09.2025 hervor. Die vom steuerlichen Vertreter angestellten, auf veröffentlichten Zahlen basierende Berechnung für 2015 bis 2017 diente als Grundlage der Schätzung auch für 2010 bis 2014. Das Finanzamt folgt nunmehr auch diesem Begehren. Der Senat sah keinen Grund, davon abzugehen. Angesichts der vom Bf. erstatteten und seitens des Finanzamtes nicht widersprochenen Vorbringen konnte aus Sicht des Senates auch dem Begehren gefolgt werden, die für 2015 bis 2017 ermittelten durchschnittlichen Kapitalerträge von jährlich € 81.493,66 unter Berücksichtigung der Anfangs- und Endbestände der einzelnen Jahre bei der Einkommensteuer 2010 bis 2014 in Ansatz zu bringen. Auch wenn die Beträge für 2015 bis 2017 vom steuerlichen Vertreter errechnet wurden, handelt es sich für 2015 bis 2017 dennoch jeweils um eine geschätzte Durchschnittsbetrachtung, weil nicht alle Unterlagen vorgelegt wurden.

Der Senat sieht keinen Anhaltspunkt, von der Anrechnung der in der Berechnung dargestellten durchschnittlichen jährlichen liechtensteinischen Steuer abzugehen.

Es handelt sich für die Jahre 2010 bis 2014 um eine Schätzung und kommen die in der Berechnung vom 30.09.2025 ermittelten Beträge dem Ergebnis näher als die vom Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden angesetzten Beträge. Allerdings standen dem Finanzamt im Zuge der Erlassung der Erstbescheide deutlich weniger Unterlagen zur Verfügung.

Zur LV II:

Die Feststellungen bezüglich der LV II fußen auf den Ergebnissen des Verfahrens beim Finanzamt bzw. vor dem BFG sowie den vorgelegten AVB II.

Zumal bei der LV II auch der Bf. und sein steuerlicher Vertreter nunmehr von einem fehlenden Risiko der AG 2 ausgehen und die Kapitalanlage als im Vordergrund stehend ansehen, und das BFG keine gegen diese Ansicht sprechenden Anhaltspunkte erblicken kann, ist hier eine für einen Versicherungsvertrag erforderliche Risikotragung durch den Versicherer nicht zu bejahen.

Angesichts der im Sachverhalt festgehaltenen Befugnisse kam dem Bf. eine maßgebliche Einflussnahme auf das im Deckungsstock befindliche Vermögen zu und konnte er über die Einkunftsquelle wirtschaftlich verfügen.

Die Höhe der nunmehr laut beiden Parteien aus der LV II zu erfassenden Erträge geht aus der diesbezüglichen Berechnung des Bf. vom 30.09.2025 bzw. der Stellungnahme des Finanzamtes vom 20.10.2025 hervor. Es war - da nur die Vermögenswerte laut Wertstandsanzeigen für die (weitere) Kapitalveranlagung zur Verfügung standen - die Schätzung in Höhe von% auf Basis der Werte laut Wertstandsanzeigen (anstatt der vom Finanzamt herangezogenen, für alle Jahre gleich bleibenden Basis von € 430.000,00) berechtigt.

1. Rechtliche Beurteilung:

§ 1 Abs. 2 EStG 1988

Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

§ 2 Abs. 1 EStG 1988

Der Einkommensteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

§ 21 Abs. 1 BAO

Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend.

§ 21 Abs. 2 BAO

Vom Abs. 1 abweichende Grundsätze der Abgabenvorschriften bleiben unberührt.

§ 24 Abs. 1 lit. d BAO

Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften:

Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet.

§ 27 EStG 1988 (idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010), lautete auszugsweise:

(1) Folgende Einkünfte sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören, Einkünfte aus Kapitalvermögen: [...]

6. Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der Versicherungsleistung, die

a) im Falle des Erlebens oder des Rückkaufs einer auf den Er- oder Er- und Ablebensfall abgeschlossenen Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung,

b) im Falle der Kapitalabfindung oder des Rückkaufs einer Rentenversicherung, bei der der Beginn der Rentenzahlungen vor Ablauf von zehn Jahren ab Vertragsabschluss vereinbart ist,

ausgezahlt werden, wenn im Versicherungsvertrag nicht laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlungen vereinbart sind und die Höchstlaufzeit des Versicherungsvertrages weniger als zehn Jahre beträgt. Im Übrigen gilt jede Erhöhung einer Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Vertrages auf insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht laufende, im wesentlichen gleichbleibende Prämienzahlung als selbständiger Abschluss eines neuen Versicherungsvertrages."

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 wurde diese Bestimmung in § 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 verschoben, wobei die Mindestlaufzeit für die Ertragsteuerfreiheit auf 15 Jahre erhöht wurde (vgl. auch 981 BlgNR 24. GP 117).

§ 27 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 in der geänderten Fassung lautet:

"(5) Als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs. 2 gelten auch:

(...)

3.Unterschiedsbeträge zwischen der eingezahlten Versicherungsprämie und der Versicherungsleistung, die

a) im Falle des Erlebens oder des Rückkaufs einer auf den Er- oder Er- und Ablebensfall abgeschlossenen Kapitalversicherung einschließlich einer fondsgebundenen Lebensversicherung,

b) im Falle der Kapitalabfindung oder des Rückkaufs einer Rentenversicherung, bei der der Beginn der Rentenzahlungen vor Ablauf von fünfzehn Jahren ab Vertragsabschluss vereinbart ist,

ausgezahlt werden, wenn im Versicherungsvertrag nicht laufende, im Wesentlichen gleich bleibende Prämienzahlungen vereinbart sind und die Höchstlaufzeit des Versicherungsvertrages weniger als fünfzehn Jahre beträgt. Im Übrigen gilt jede Erhöhung einer Versicherungssumme im Rahmen eines bestehenden Vertrages auf insgesamt mehr als das Zweifache der ursprünglichen Versicherungssumme gegen eine nicht laufende, im Wesentlichen gleich bleibende Prämienzahlung als selbständiger Abschluss eines neuen Versicherungsvertrages.

§ 27a Abs. 1 EStG 1988

Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen einem besonderen Steuersatz von 25% und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Abs. 2) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs. 5) anzuwenden ist.

§ 27a Abs. 1 EStG 1988 in der ab 01.01.2016 geltenden Fassung

Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen

1.im Fall von Geldeinlagen und nicht verbrieften sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten, ausgenommen Ausgleichzahlungen und Leihgebühren gemäß § 27 Abs. 5 Z 4, einem besonderen Steuersatz von 25%,

2.in allen anderen Fällen einem besonderen Steuersatz von 27,5%

und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Abs. 2) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs. 5) anzuwenden ist. …

§ 27a Abs. 1 normiert den Grundsatz, dass Einkünfte aus Kapitalvermögeneinem besonderen Steuersatz unterliegen. § 27a Abs 1 bestimmt damit die Höhe der KESt. § 27a Abs 2 listet die Ausnahmefälle auf, die mit progressiver ESt besteuert werden; diese Differenzierung erscheint verfassungskonform (BFG 19.4.19, RV/6100325/2018; rkr). Die besonderen Steuersätze kommen unabhängig davon zur Anwendung, ob die ESt durch Abzug der KESt oder durch VA erhoben wird (EStR 6223; EuGH 12.10.23, C-312/22); der 27,5%ige StSatz gilt auch für Altbestände an Forderungswertpapieren (§ 124b Z 185 lit c; EStR 6103i) [Jakom/Marschner EStG, 2025, § 27 Rz. 2].

Liegt den Verträgen ein Versicherungsvertrag zugrunde?

Im vorliegenden Fall ist die Frage zu klären, ob hier ein Versicherungsvertrag vorlag oder aber ein Auftrag an den Vermögensverwalter zur klassischen Vermögensverwaltung für einen Einmalerlag im Vordergrund stand.

Der VwGH hat wiederholt ausgesprochen, dass einem Versicherungsvertrag - in Abgrenzung zu versicherungsfremden Leistungen - die Übernahme einer gewissen Risikoabsicherung innewohnt (vgl. VwGH vom 19.10.2022, Ro 2021/15/0013 unter Hinweis auf VwGH 28.5.2013, 2008/17/0081).

In dem vom Finanzamt ins Treffen geführten Erkenntnis des BFG vom 26.09.2022, RV/5100203/2019 betreffend eine Verwandte des Bf. (Anm.: die Revision wurde wegen Verspätung zurückgewiesen) wird u. a. ausgeführt:

"Zentraler Angelpunkt in der Annahme nicht nur bloßer Vermögensverwaltung sondern einer fondsgebundenen Lebensversicherung - und damit der wirtschaftlichen Zurechnung des Deckungsstocks zum Versicherer - ist die Übernahme eines spezifischen (im Fall der Lebensversicherung: biometrischen) Risikos (vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Anm 262). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts bildet erst das Fehlen eines für einen Versicherungsvertrag typischen Risikos die Wurzel für eine Prüfung nach weiteren Zurechnungskriterien (BFG 17.12.2014, RV/5100901/2012).

Das Versicherungsrisiko ist die Differenz zwischen der vertraglich vereinbarten Versicherungsleistung und dem aktuellen Marktwert des Deckungsstockkontos. Die Versicherungsleistung ist die bei Eintritt des versicherten Ereignisses vom Versicherungsunternehmen zu erbringende Leistung."

Zur LV I:

Beim vorliegenden Sachverhalt - die AG 1 hatte im Ablebensfall eine Todfallleistung von 5% des Wertes des Deckungsstocks zu erbringen, jedoch dem Bf. die Zahlung einer "personenbezogenen", von seinem Lebensalter, seinem Gesundheitszustand und seiner wirtschaftlichen Situation abhängigen Risikoprämie für die Abdeckung der 5%-igen Todfallsdeckung auferlegt - vermochte das BFG die Tragung eines Risikos durch die AG 1 nicht zu erblicken. Der Bf. hat auch sonst in keiner Weise die behauptete Risikotragung nachvollziehbar dargelegt. Ein von der AG 1 im Anlassfall tatsächlich zu tragendes Risiko war für das BFG daher nicht zu erblicken. Selbst der Bf. konzedierte, dass zudem auch der Einmalerlag und die Möglichkeit der Depot(rück)übertragung) gegen ein Versicherungsgeschäft sprechende Indizien seien.

Im gegenständlichen Fall lag nach Ansicht des Senates den 10 Verträgen aus der LV I kein Versicherungsgeschäft zugrunde, sondern stand die klassische Vermögensverwaltung eines auf 10 Verträge aufgeteilten Einmalerlages durch einen von der AG 1 gewählten Vermögensverwalter im Vordergrund. Dass die Begünstigten des Bf. - wer auch immer dies tatsächlich sein sollte - abgesichert werden sollten, vermag an dieser Beurteilung nichts zu ändern.

Zur LV II:

Mangels eines vorgelegten Versicherungsvertrages gelangte das BFG selbst bei Beurteilung der AVB II nicht zur Auffassung, dass die AG 2 ein "maßgebliches" Risiko zu tragen hatte und behauptet selbst der Bf. ein solches nicht.

Zu LV I und LV II

Da sowohl bei den Verträgen aus der LV I als auch der LV II eine Risikoübernahme durch den Versicherer zu verneinen war, ist weiter zu prüfen, wer wirtschaftlicher Eigentümer der im Deckungsstock befindlichen Vermögenswerte - die AG 1/AG 2 oder aber der Bf. - war:

Im Erkenntnis des VwGH vom 19.10.2022, Ro 2021/15/0013, dem eine der LV II gleiche bzw. jedenfalls ähnliche Versicherung zugrunde lag, vertrat der VwGH die Auffassung, dass bei dem abgeschlossenen Versicherungsvertrag gegen Bezahlung einer Einmalprämie mit aufgeschobener, lebenslanger Rentenzahlung oder mit Kapitalwahlrecht anstelle der Rentenzahlung in wirtschaftlicher Betrachtung die Vereinbarung von zwei gesonderten Bereichen vorlagen, und zwar einerseits ein Auftrag der Anleger für eine (klassische) Vermögensverwaltung betreffend einen Einmalerlag und andererseits ein - für das Verfahren betreffend 2014 bis 2017 nicht relevantes - Rentengeschäft ( vgl. Rz. 26 und 27).

Zu den auch für das vorliegende Verfahren relevanten Fragen heißt es weiters:

"18 Die steuerrechtliche Frage, wem das Einkommen bzw. Einkünfte oder Einnahmen zuzurechnen sind (§ 2 Abs. 1 EStG 1988), ist in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Entscheidend ist, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. Für Zwecke der Einkünftezurechnung ist nicht zwischen In- und Auslandssachverhalten zu unterscheiden (vgl. VwGH 23.11.2016, Ro 2015/15/0012, mwN).

19 Einkünfte aus Kapitalvermögen sind demjenigen zuzurechnen, dem die Befugnis oder auch nur die faktische Möglichkeit zur entgeltlichen Nutzung der fraglichen Wirtschaftsgüter zukommt. Die Zurechnung von passiven Einkünften (also insbesondere auch solche aus Kapitalvermögen) erfolgt grundsätzlich an denjenigen, der das (wirtschaftliche) Eigentum an den die Einkünfte generierenden Vermögenswerten hat (vgl. VwGH 25.2.2015, 2011/13/0003, mwN)."

Zur Ansicht des BFG, das einen Auftrag zur bloßen Kapitalveranlagung durch eine Versicherung, aber keinen Versicherungsvertrag erblickte, führte der VwGH aus:

"Dem Bundesfinanzgericht ist nicht entgegenzutreten, wenn es unter Würdigung aller Umstände zum Schluss gekommen ist, dass im Revisionsfall primär eine Kapitalveranlagung zugunsten der Revisionswerberin und ihres Ehemannes gewollt war. Es hat sich dabei insbesondere darauf gestützt,

• 1.

  dass der Vertrag nach Ablauf eines Jahres jederzeit, kündbar war und

• 2.

  die Revisionswerberin stets Teilbeträge - ohne Kündigung des Vertrages - entnehmen konnte (und dies auch erfolgt ist, weil immerhin fast ein Viertel der Einmalprämie entnommen wurde). Es wurde weiters in die Beurteilung einbezogen,

• 3.

  dass die Revisionswerberin die Veranlagungsstrategie vorgeben und

• 4.

  jederzeit ändern konnte und

• 5.

  der Abschluss des Rentenvertrages in einem unüblich hohen Alter mit einer dafür sehr langen Aufschubdauer erfolgte und die Wahrscheinlichkeit der Renteninanspruchnahme durch die Versicherungsnehmer relativ gering war."

Weiters hält der VwGH fest:

"28 Bei der (klassischen) Vermögensverwaltung, die Finanzinstitute für einen Kunden - auf dessen Risiko - durchführen, bleibt der Kunde uneingeschränkt wirtschaftlicher Eigentümer des Kapitals und Zurechnungssubjekt der Kapitaleinkünfte.

29 Zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums bringt die Revision vor, das Bundesfinanzgericht sei von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen, weil Voraussetzung für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums sei, dass der Steuerpflichtige die Depotbank und die Person des Asset Managers bestimmen könne. Die Revision legt allerdings nicht dar, welche Relevanz es für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums haben sollte, ob der Steuerpflichtige die Depotbank oder die Person des Asset Managers wählen kann. Es kommt auch nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige jede einzelne Kapitaltransaktion bzw. jede konkrete Investmententscheidung beeinflussen kann. Entscheidend für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums ist vielmehr, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. Gegenteiliges ergibt sich - entgegen dem Revisionsvorbringen - auch nicht aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. November 2016, Ro 2015/15/0012."

Wirtschaftlicher Eigentümer ist idR der zivilrechtliche Eigentümer (zB VwGH 8.7.2009, 2006/15/0264; 25.11.2009, 2008/15/0039; 31.5.2011, 2008/15/0153; 20.3.2014, 2011/15/0120; 27.11.2020, Ra 2019/15/0162). Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann (zB VwGH 29.7.2010, 2007/15/0248; 31.5.2011, 2008/15/0153; 20.3.2014, 2011/15/0120; 27.11.2020, Ra 2019/15/0162) [Ritz/Koran, BAO⁸, Rz. 2 zu § 24 BAO].

Zur LV I:

Im vorliegenden Fall war die AG 1 die zivilrechtliche Eigentümerin der im Deckungsstock befindlichen Vermögensanlagen.

Bei den im Sachverhalt festgehaltenen Befugnissen des Bf., insbesondere der Bestimmung und Änderungsmöglichkeit der Anlagestrategie, der Möglichkeit des Rückkaufs, der vorzeitigen Entnahme, der Verpfändung und der Abtretung bestehen wohl keinerlei Zweifel am wirtschaftlichen Eigentum des Bf. Er hat auch tatsächlich ein Darlehen mit jedenfalls einem Versicherungsvertrag belehnt und Rückkäufe durchgeführt. Zwar war die AG 1 bzw. der von ihr beauftragte Vermögensverwalter im Rahmen der Vereinbarung entscheidungsbefugt, doch konnte weder die AG 1 noch der Vermögensverwalter oder die Depotbank die dem Bf. zukommenden Verfügungsmöglichkeiten verhindern oder für sich in Anspruch nehmen.

Zumal der Bf. - wie festgehalten - wirtschaftlich über die Einkunftsquelle disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen konnte, war im Lichte der Ausführungen des Erkenntnisses des VwGH vom 19.10.2022, Ro 2021/15/0013 die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Bf. zu bejahen. Dass er keinen Einfluss auf die Wahl des Vermögensverwalters und die Depotbank bzw. die Entscheidungen des Vermögensverwalters (in Bezug auf einzelne Investments) nehmen konnte, ändert nichts an der Beurteilung. Angemerkt werden darf noch, dass bei den Angaben des Bf. im Antrag, bezüglich Investments über "keine Kenntnisse" zu verfügen, wohl ausgegangen werden darf, dass er mangels Kenntnisse keinen fachlich fundierten Einfluss auf die Investmententscheidungen hätte abgeben können.

Der Bf. war daher der wirtschaftliche Eigentümer der im Deckungsstock der LV I befindlichen Vermögenswerte. Er konnte bei seinen Verfügungen - wie etwa bei der Belehnung eines Darlehens mit zumindest einem Versicherungsvertrag - auch die zivilrechtliche Eigentümerin von der Nutzung der im Deckungsstock befindlichen Vermögensanlagen ausschließen.

Zur LV II:

Zumal die Befugnisse des Bf. im Wesentlichen jenen der LV I entsprachen und angesichts des vergleichbaren Sachverhalts mit jenem im Erkenntnis des VwGH vom 19.10.2022, Ro 2021/15/0013, war auch bei der LV II das wirtschaftliche Eigentum des Bf. an den im Deckungsstock befindlichen Vermögensanlagen zu bejahen.

Der Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2010 bis 2014 konnte daher hinsichtlich des Begehrens, bei der LV I und LV II von Versicherungsgeschäften auszugehen und Erträge aus Kapitalanlagen nicht zu erfassen, kein Erfolg beschieden sein.

Den zuvor gemachten Ausführungen (unter Hinweis auf höchstgerichtliche Judikatur) folgend, sind dem Bf. als wirtschaftlichem Eigentümer die Erträge der Jahre 2010 bis 2014 aus den Vermögensanlagen des Deckungsstocks direkt zuzurechnen.

Zur Höhe der Bemessungsgrundlage und zum Prozentsatz der Schätzung

§ 184 Abs. 1 BAO

Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (vgl zB VwGH 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122; 22.3.2010, 2007/15/0265; 29.4.2010, 2008/15/0122; 11.6.2021, Ro 2020/13/0005; 20.10.2021, Ra 2020/15/0048), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (zB VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097; 27.1.2016, 2012/13/0068) [Ritz/Koran, BAO8, § 184 Rz. 3].

Zur LV I

Die Erträge aus der LV I sind daher in der in der Berechnung vom 30.09.2025 ausgewiesenen Höhe zu erfassen und mit dem besonderen Steuersatz zu besteuern. Die liechtensteinische Steuer ist in Höhe von jährlich € 740,27 anzurechnen.

Damit wird dem Antrag des Finanzamtes bzw. dem Eventualantrag des Bf. gefolgt.

Zur LV II

Die Erträge aus der LV II sind daher in der in der Berechnung vom 30.09.2025 ausgewiesenen Höhe zu erfassen und mit dem besonderen Steuersatz zu besteuern.

Es wird somit dem letztgültigen Antrag beider Parteien gefolgt. Auch aus Sicht des Senates kommt die Schätzung auf Basis der sich jährlich ändernden Wertstandsanzeigen den tatsächlichen Verhältnissen näher als die Berechnung der Erträge auf Basis nur eines einzigen Wertes für die Jahre 2012 bis 2017.

Höhe der Bemessungsgrundlage der Schätzung

Nach Ansicht des Senates sind nur die Erträge aus der LV I und LV II zu erfassen. Die im Erstbescheid erfolgte Erfassung der Erträge von weiteren rd. € 570.000,00 hat zu unterbleiben.

Dass die ermittelten Erträge mit dem (besonderen) Steuersatz von 25% für die Jahre 2010 bis 2014 - und im weiters anhängigen Beschwerdeverfahren des Bf. auch für 2015 bzw. mit 27,5% für 2016 und 2017 zu erfassen waren, war und ist unstrittig.

Zusammenfassend darf festgehalten werden:

Der Beschwerde des Bf. gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2014 konnte hinsichtlich des Beschwerdepunktes LV I und LV II teilweise Folge gegeben werden.

c. Anspruchszinsen 2010 bis 2014

Das Finanzamt erließ Anspruchszinsenbescheide für 2010 bis 2014. Die Beschwerde wurde in der BVE als unbegründet abgewiesen und dagegen der Vorlageantrag eingebracht.

Der Bf. brachte in der Beschwerde bzw. im weiteren Verfahren vor dem BFG vor wie unter
Pkt. A. c.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Die Beschwerde wird unter Verweis auf die Ausführungen zu Pkt. A. c. als unbegründet abgewiesen. Auf die dortigen rechtlichen Ausführungen wird verwiesen.

C. Zu Spruchpunkt III. (Un-/Zulässigkeit der Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Entscheidung bezüglich der Wiederaufnahme hinsichtlich Einkommensteuer 2005 erfolgte im Rahmen der freien Beweiswürdigung. Die Erledigung der Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2005, Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2012 sowie Festsetzung von Anspruchszinsen für 2005 und 2010 bis 2014 ergibt sich aus dem klaren und eindeutigen Wortlaut des Gesetzes.

Das Verneinen eines Versicherungsgeschäftes bei der LV I ergab sich im Rahmen der freien Beweiswürdigung, insbesondere aufgrund der fehlenden Risikotragung durch den Versicherer. Der Senat orientierte sich dabei an den Ausführungen des VwGH zur Risikotragung (z. B. in VwGH vom 19.10.2022, Ro 2021/15/0013). Die steuerliche Beurteilung der Erträge aus der LV II ist bereits durch das zuvor genannte Erkenntnis geklärt und erfolgte die Beurteilung durch den Senat entsprechend dem Antrag beider Parteien.

Die Entscheidung des Senates, dass der Bf. als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen war, findet im Erkenntnis des VwGH vom 19.10.2022, Ro 2021/15/0013, Deckung.

Die Nichterfassung von über die Erträge aus der LV I und LV II hinausgehender Erträge aus Kapitalvermögen folgt dem Begehren beider Parteien und lagen für den Senat keine eine anders lautende Ansicht rechtfertigende Anhaltspunkte vor.

Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor. Eine Revision ist daher nicht zulässig.

Beilagen:
5 Berechnungsblätter
Detailberechnung zur LV I

Klagenfurt am Wörthersee, am 17. April 2026