BFG 28.04.2026, RV/7103878/2025

Kopf

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Mag. R. *** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch TPA Steuerberatung GmbH, Wiedner Gürtel 13/Turm 24, 1100 Wien, über die Beschwerde vom 3. Dezember 2024 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 4. November 2024 betreffend Einkommensteuer 2020 und Einkommensteuer 2021 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 28. April 2026 in Anwesenheit der Schriftführerin ***100*** Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

Spruch

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden wie folgt abgeändert:

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Text

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer (im Folgenden: Bf.) reichte am 30. März 2021 elektronisch via FinanzOnline eine Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2020 ein. In dieser gab er die Anzahl der inländischen gehaltsauszahlenden Stellen mit "1" an und machte an Werbungskosten Kosten für Fachliteratur in Höhe von € 30,90 und an sonstigen Werbungskosten einen Betrag von € 228,96 geltend. Überdies erklärte er außergewöhnliche Belastungen aus dem Titel Krankheitskosten mit Selbstbehalt in Höhe von € 100,00 und als Sonderausgaben Versicherungsprämien und -beiträge in Höhe von € 1.903,32.

Mit Bescheid vom 21. März 2021 wurde der Bf. vom Finanzamt Österreich (im Folgenden: Finanzamt) erklärungsgemäß zur Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2020 veranlagt, wobei sich die geltend gemachte außergewöhnliche Belastung steuerlich nicht ausgewirkt hat, weil der Selbstbehalt höher war.

Am 3. April 2022 übermittelte der Bf. die Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2021 an das Finanzamt ebenfalls über FinanzOnline. In der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2021 gab er die Anzahl der inländischen gehaltsauszahlenden Stellen mit "1" an und machte an Werbungskosten Kosten für digitale Arbeitsmittel in Höhe von € 167,40 und an sonstigen Werbungskosten einen Betrag von
€ 232,92 geltend. Überdies erklärte er außergewöhnliche Belastungen aus dem Titel Krankheitskosten mit Selbstbehalt in Höhe von € 3.033,00. Der Arbeitgeber des Bf. hat ein Home-Office-Pauschale in Höhe von € 75,00 im Rahmen der Lohnverrechnung berücksichtigt und wurden vom Bf. 74 Tage im Jahr 2021 im Home-Office gearbeitet.

Mit Bescheid vom 4. April 2022 wurde der Bf. vom Finanzamt zur Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2021 veranlagt, wobei die geltend gemachten Kosten für digitale Arbeitsmittel infolge des Umstandes, dass diese weniger als das dem Bf. zustehende Home-Office-Pauschale in Höhe von € 222,00 betragen haben, nicht berücksichtigt wurden. Als Werbungskosten aus dem Titel Home-Office-Pauschale wurde ein Betrag von
€ 147,00 (222 minus 75) berücksichtigt. Die geltend gemachte außergewöhnliche Belastung hat sich steuerlich nicht ausgewirkt, weil der Selbstbehalt höher war.

Am 17. Mai 2023 brachte der Bf. über seine steuerliche Vertretung beim Finanzamt eine Selbstanzeige unter anderem für die Jahre 2020 und 2021 gemäß § 29 FinStrG ein. Es wurde auch für das Jahr 2017 eine Selbstanzeige eingebracht.

In der Darlegung der Verfehlung wurde in dieser Selbstanzeige folgendes vorgebracht:

Der Bf. hätte neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in den Jahren 2017, 2020 und 2021 steuerpflichtige Einkünfte aus Kryptowährungen erzielt, welche er nicht ordnungsgemäß zur Einkommensteuer erklärt und somit Einkommensteuer verkürzt hätte.

Für die Abgabenfestsetzung der gemäß §§ 207 bis 209 BAO abgabenrechtlich noch nicht verjährten Jahre 2017, 2020 und 2021 würde die Bemessungsgrundlage wie folgt offengelegt. Im Folgenden werden nur die Jahre 2020 und 2021 dargestellt. Der Selbstanzeige waren auch Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2020 und 2021 angeschlossen.

Verkürzung der Einkommensteuer 2020:

[...]

Verkürzung der Einkommensteuer 2021:

[...]

Die Verkürzungen stellen sich zahlenmäßig wie folgt dar:

Jahr 2020: EUR 1.004,00
Jahr 2021: EUR 11.501,00

Im Punkt "Offenlegung der bedeutsamen Umstände" wurde in der Selbstanzeige vom 17. Mai 2023 folgendes ausgeführt:

Dem Bf. wäre es nicht bewusst gewesen, dass Einkünfte aus der Erzielung von Gewinnen mit Kryptowährungen (auch "Krypto-Assets") anzugeben und zur Einkommensteuer zu veranlagen sind. Im Zuge von Besprechungen mit der steuerlichen Vertretung wäre dem Bf. mitgeteilt worden, dass die Einkünfte aus Kryptowährungen steuerpflichtig sind und die jährlichen gesetzlichen Freigrenzen (auch) in den Jahren 2020 und 2021 überschritten worden wären.

Der Bf. wäre in Österreich steuerlich ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig.

Der Bf. hätte im Jahr 2016 begonnen, Kryptowährungen über diverse Börsen zu kaufen bzw. zu verkaufen und zum Teil über Wallets zu halten. Folgende wesentliche Quellen wären genutzt worden:

***1***
***2***
***3***
***4***
***5***
***6***
***7***
***8***

Im Jahr 2017 wären erstmals steuerpflichtige Einkünfte aus Kryptowährung-Trading und passive Einkünfte aus Kryptowährungen erzielt worden.

Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Erfassung wären Kryptowährungen nach dem Besteuerungsregime vor dem ÖkoStRefG 2022 wie sonstige Wirtschaftsgüter zu behandeln. Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens würden zu den Spekulationsgeschäften zählen, sofern die daraus erzielten Einkünfte nicht gemäß § 27 EStG oder § 30 EStG steuerlich zu erfassen sind und der Zeitraum zwischen der Anschaffung und Veräußerung der Wirtschaftsgüter nicht mehr als ein Jahr beträgt (§ 31 Abs 1 EStG). Spekulationsgeschäfte würden der Progressionsbesteuerung iSd § 33 Abs 1 EStG von bis zu 55% unterliegen.

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften wäre für die Zuordnung von Kryptowährungs-Tranchen bei Veräußerungen das First-in-First-out-Verfahren (FiFo-Verfahren) angewandt worden.

Es hätte die Herkunft bestimmter Zuflüsse und der Bestimmungsort von Abflüssen auf Krypto-Wallets und Krypto-Börsen teilweise nicht zugeordnet werden können. Eine Analyse dieser Positionen wäre durch die verwendete Software Name erfolgt. In diesen Fällen wäre ein manueller Eingriff in der Transaktions-Historie wie folgt vorgenommen worden:

Kryptowährungen iZm nicht identifizierbaren Abflüssen wären vollumfänglich zum Zeitpunkt des Abflusses als veräußert angenommen (im Name System als "Ausgaben" erfasst) und ein entsprechender daraus resultierender Gewinn bzw. Verlust bei der Berechnung der Einkünfte berücksichtigt worden.

Kryptowährungen iZm nicht identifizierbaren Zuflüssen wären vollumfänglich zum Zeitpunkt des Zuflusses als Erlöse (im Name System als "Einnahme" erfasst) dargestellt. Hierdurch werde das Traden auf Krypto-Börsen, zu denen keine Dokumentationshistorie mehr vorliegt, unterstellt und historische Anschaffungskosten von EUR 0,00 angenommen.

Passive Einkünfte aus "Airdrops"

"Airdrops" würden hauptsächlich zur Bekanntmachung von neu entstandenen Projekten im Bereich der Blockchain-Technologie ausgegeben und gratis ohne Gegenleistung auf eine Wallet transferiert werden. Zuflüsse aus "Airdrops" würden idR ähnlich einer Schenkung als steuerfrei behandelt, da diesen keine Gegenleistung gegenübersteht (vgl Petritz/Wimmer/Deichsel, Kryptosteuerguide 2021, S 71 ff, sowie Pischel, Steuerliche Beurteilung von Einkünften aus Airdrops und Bounties bei Kryptowährungen, taxlex 2020, 129).

Passive Einkünfte aus "Zinsen" aus der Überlassung von Kryptowährungen

Zinsen aus der Überlassung von Kryptowährungen wären steuerlich wie folgt berücksichtigt worden (vor Inkrafttreten des neuen Besteuerungsregimes im Zuge der ÖkoStRefG): Kryptowährungen wären nicht vom Begriff des Sachkapitals iSd § 27 Abs 2 Z 2 EStG umfasst, da eine virtuelle Währung zwar die Funktion eines Zahlungsmittels hätte, ertragsteuerlich jedoch vom Vorliegen eines unkörperlichen Wirtschaftsgutes ausgegangen werde. Für die Überlassung von Kryptowährungen erhaltene Gegenleistungen würden dementsprechend konsequenterweise nicht unter die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern allenfalls als sonstige Einkünfte gem § 29 Z 3 EStG fallen, auf welche der allgemeine progressive Tarifsteuersatz von bis zu 55% Anwendung finden würde (vgl Polivanova- Rosenbauer, taxlex 12/2017, S 376 f).

Am 28. Juli 2023 versendete das Finanzamt an den Bf. (zu Handen dessen steuerlicher Vertretung) ein Ergänzungsersuchen betreffend u.a. Einkommensteuer 2020 und 2021 hinsichtlich der Selbstanzeige vom 17.5.2023 mit einer Fristsetzung zur Beantwortung bis 4.9.2023 mit folgendem Inhalt:

In Punkt 2.2.3 der Selbstanzeige vom 17.5.2023 werde zur steuerlichen Behandlung der passiven Einkünfte aus "Zinsen" aus der Überlassung von Kryptowährungen ausgeführt, dass für die Überlassung von Kryptowährungen erhaltene Gegenleistungen nicht unter die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern allenfalls als sonstige Einkünfte gem. § 29 Z 3 EStG fallen würden, auf die der Tarifsteuersatz anzuwenden sei.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung wäre vor Inkrafttreten des ÖkoStRefG 2022 Teil I die ertragsteuerliche Behandlung von Krypto-Assets im Privatvermögen davon abhängig, ob diese zinstragend veranlagt wurden. Eine zinstragende Veranlagung würde stattfinden, indem Krypto-Assets an andere Marktteilnehmer verliehen werden, wobei ein Zuordnungswechsel hinsichtlich dieses Krypto-Assets stattfindet. In diesem Fall wären die zugeflossenen "Zinsen" (Gegenleistung für die Überlassung des Krypto-Assets pro rata temporis) der Steuerpflicht als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital unterlegen.

Wurden Krypto-Assets zinstragend veranlagt, würden sie Wirtschaftsgüter im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG darstellen. Sowohl die Zinsen als auch realisierte Wertsteigerungen würden in diesem Fall dem Sondersteuersatz gem. § 27a Abs. 1 EStG iHv 27,5% unterliegen.

Es werde um Vorlage einer nachvollziehbaren Darstellung gebeten, wofür in den Jahren 2017 bis 2021 Zinsen zugeflossen sind sowie um eine Aufstellung der Veräußerungen der entsprechenden Kryptowährungen samt Einkünften nach § 27 Abs. 3 EStG.

Laut der mit der Selbstanzeige vom 17.5.2023 vorgelegten Aufstellung (Name) wären am xx.02.2021 3 ***Kryptowähung 1*** über die Börse Name sowie am xx.04.2021 0,18 ***Kryptowähung 1*** über die Börse Name veräußert worden. Es wäre angegeben worden, dass die Anschaffung jeweils außerhalb der Spekulationsfrist erfolgt wäre (Erwerbsdatum im Jahr 2016).

Es werde um Übermittlung entsprechender Nachweise mittels Datenexporten gebeten (Monats- oder Jahresexporte).

Die Frist für die Beantwortung wurde in der Folge bis 4.10.2023 vom Finanzamt verlängert.

Dieses Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 28.7.2023 beantwortete der Bf. mit Schreiben vom 4.10.2023 wie folgt:

Aus der Beilage 1 dieses Schreibens - einer Aufstellung der relevanten Transaktionshistorie aus dem Name System im Zusammenhang mit den überlassenen Kryptowährungen -, das mit Kommentaren versehen wurde, würde sich folgendes ergeben:

Kommentar 1) Transaktionsverlauf zum Tausch von 3 ***Kryptowähung 1*** am xx.02.2021 gegen die Kryptowährung ***Kryptowähung 2*** (***Kryptowähung 2***) (siehe hierzu Beilage 2-5).

Kommentar 2) Transaktionsverlauf der Veräußerung von 0,18 ***Kryptowähung 1*** am xx.04.2021. Die 0,18 ***Kryptowähung 1*** wären am xx.09.2016 auf der Plattform Name (siehe Beilage 4) angeschafft und nicht für den Erhalt von Krypto-Rewards in Form von "Zinsen" genutzt worden.

Kommentar 3) Transaktionsverlauf Veräußerung von ***93*** ***Kryptowähung 3*** und ***94*** ***Kryptowähung 3*** am xx.04.2021 (davon Veräußerung 15,77133 ***Kryptowähung 3*** außerhalb der 1-jahrigen Spekulationsfrist und 0,39516 ***Kryptowähung 3*** innerhalb der 1 -jährigen Spekulationsfrist gemäß Name Steuerreport 2021). Die ***Kryptowähung 3*** wären für den Erhalt von Krypto-Rewards in Form von "Zinsen" genutzt worden.

Kommentar 4) Transaktionsverlauf Veräußerung von 1,98147 ***Kryptowähung 4*** am xx.08.2021 (davon Veräußerung 1,95704 ***Kryptowähung 4*** außerhalb der 1-jährigen Spekulationsfrist und 0,024426 ***Kryptowähung 4*** innerhalb der 1-jährigen Spekulationsfrist gemäß Name Steuerreport 2021). Die ***Kryptowähung 4*** wären für den Erhalt von Krypto-Rewards in Form von "Zinsen" genutzt worden.

Kommentar 5) Transaktionsverlauf von 3 ***Kryptowähung 1***, welche für den Erhalt von Krypto-Rewards in Form von "Zinsen" genutzt worden wären, aber keine Veräußerung im Jahr 2021 stattgefunden hätte.

Kommentar 6) Transaktionsverlauf Veräußerung von 1,25673 ***Kryptowähung 5*** am xx.08.2021 (davon Veräußerung ***96*** ***Kryptowähung 5*** außerhalb der 1-jährigen Spekulationsfrist und 0,02393 ***Kryptowähung 5*** innerhalb der 1-jährigen Spekulationsfrist gemäß Name Steuerreport 2021). Die ***Kryptowähung 5*** wären für den Erhalt von Krypto-Rewards in Form von "Zinsen" genutzt worden.

Weitere Kryptowährungen im Zusammenhang mit dem Erhalt von Krypto-Rewards in Form von "Zinsen" wären gemäß der Transaktionshistorie von Name im Jahr 2021 nicht veräußert worden.

Es wurden auch noch folgende Beilagen dem Schreiben vom 4.10.2023 angeschlossen:

Beilage 2 - Transaktionsverlauf der Veräußerung von 3 ***Kryptowähung 1*** über die Börse Name am xx.02.2021

Beilage 3 - Rechnung über den Kauf von ***Kryptowähung 1*** im Zusammenhang mit der Veräußerung von 3 ***Kryptowähung 1*** am xx.02.2021

Beilage 4 - Transaktionshistorie der Börse Name

Beilage 5 - Transaktionshistorie der Börse Name

In Ergänzung dazu werde mitgeteilt, dass folgende Börsen für den Krypto-Rewards in Form von "Zinsen" genutzt worden wären:

■ Name
■ Name
■ Name

Zudem werde ersucht, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2021 auf Basis der eingereichten Einkommensteuererklärung zu veranlagen, da nach Ansicht des Bf. - im Einklang mit der hA in der Literatur - "Zinsen", welche aus der Hingabe von Kryptowährungen resultieren (vor Inkrafttreten des neuen Besteuerungsregimes im Zuge der ÖkoStRefG), wie folgt steuerlich zu qualifizieren wären:

Kryptowährungen wären nicht vom Begriff des Kapitals (Kapitalforderungen) iSd § 27 Abs 2 Z 2 EStG umfasst, da eine virtuelle Währung zwar die Funktion eines Zahlungsmittels hätte, ertragsteuerlich jedoch ein unkörperliches Wirtschaftsgut vorliegen würde. Für die Überlassung von Kryptowährungen erhaltene Gegenleistungen könnten dementsprechend nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht unter die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen fallen, sondern allenfalls sonstige Einkünfte gem § 29 Z 3 EStG darstellen, auf welche der allgemeine progressive Tarifsteuersatz von bis zu 55% Anwendung finden würde (vgl Polivanova-Rosenbauer, taxlex 12/2017, S 376 f). Die Einordnung von Kryptowährungen unter den Begriff des Kapitalvermögens würde jeglicher Rechtsgrundlage entbehren und würde daher die Ansicht des BMF weder den gesetzlichen Bestimmungen noch einer denkmöglichen Rechtsauslegung entsprechen.

Nach Ehrke-Rabel/Eisenberger/Hödl/Pachinger/Schneider in jusIT 4/2017 wäre ebenfalls die Erfassung von Wertsteigerungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht möglich: "Nach Ansicht der Finanzverwaltung dürften Kryptowährungen sowohl einer Kapitalanlage vergleichbares als auch ein anderes Wirtschaftsgut sein, je nachdem, ob sie "zinstragend veranlagt" wurden oder nicht. Dies dürfte eine Besonderheit sein, die es sonst im Steuerrecht nicht gibt. Im Regelfall ist ein Wirtschaftsgut entweder eine Kapitalanlage, deren Veräußerung stets zu Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen führt, oder es ist keine Kapitalanlage, sodass dessen Veräußerung - wenn es sich nicht um ein Grundstück handelt - nur als sog "Spekulationsgeschäft" steuerpflichtig ist, sofern zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als ein Jahr liegt."

Mit Bescheiden vom 4. November 2024 nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Einkommensteuer 2020 und 2021 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder auf und erließ am selben Tag neue Sachbescheide Einkommensteuer 2020 und 2021.

Im Einkommensteuerbescheid 2020 vom 4.11.2024 wurden nunmehr Einkünfte aus Spekulationsgeschäften in Höhe von € 551,05 neben den bereits im Bescheid vom 21.3.2021 berücksichtigten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Diese Spekulationseinkünfte haben sich wegen des Veranlagungsfreibetrages allerdings steuerlich nicht ausgewirkt. Weiters wurde eine Einkommensteuer in Höhe von € 494,83 aus dem Titel Einkünfte aus Kapitalvermögen mit besonderem Steuersatz (27,5%) festgesetzt.

Im Einkommensteuerbescheid 2021 vom 4.11.2024 wurden nunmehr Einkünfte aus Spekulationsgeschäften in Höhe von € 11.129,34 neben den bereits im Bescheid vom 4.4.2022 berücksichtigten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Weiters wurde eine Einkommensteuer in Höhe von € 39.234,31 aus dem Titel Einkünfte aus Kapitalvermögen mit besonderem Steuersatz (27,5%) festgesetzt.

Hinsichtlich der abweichend von der Selbstanzeige erfolgten Änderungen in den Einkommensteuerbescheiden 2020 und 2021 vom 4.11.2024 wurde auf eine zusätzliche händische Bescheidbegründung verwiesen. In dieser gesonderten Bescheidbegründung vom 4.11.2024 wurde folgendes ausgeführt:

Die ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen im Privatvermögen vor Inkrafttreten des Ökosozialen Steuerreformgesetzes 2022 Teil I wäre davon abhängig, ob diese zinstragend veranlagt werden.

Liegt eine zinstragende Veranlagung vor, würden die Kryptowährungen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG darstellen. Sowohl die erhaltenen Zinsen als auch realisierte Wertänderungen würden in diesem Fall dem Sondersteuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG iHv 27,5 % unterliegen.

Erfolgt hingegen keine zinstragende Veranlagung, wären Kryptowährungen als Spekulationsgeschäft gemäß § 31 EStG dann steuerrelevant, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

Im Jahr 2020 wären laut der Selbstanzeige vom 17.5.2023 in Zusammenhang mit Kryptowährungen Zinsen iHv 1.799,41 Euro erzielt worden. Diese Zinsen würden Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne des § 27 Abs. 2 EStG darstellen, die dem besonderen Steuersatz von 27,5 % unterliegen würden.

Mit Schreiben vom 4.10.2023 (Beantwortung des Ergänzungsersuchens vom 28.07.2023) wäre eine Übersicht der "relevanten" Transaktionen seit xx.01.2016 (Name) vorgelegt worden.

In dieser Aufstellung wären Vorgänge mit Anmerkung "7" versehen worden (beginnend mit Kauf von ***91*** ***Kryptowähung 6*** um 1.000 Euro am xx.05.2021 bis zu Veräußerung von 87,48032 ***Kryptowähung 6*** am xx.11.2021). In der Vorhaltsbeantwortung würde kein Kommentar "7" aufscheinen.

Es wären laut dieser Aufstellung am xx.05.2021 26,43568 ***Kryptowähung 6*** auf Name übertragen worden. Diese Kryptowährungen wären laut der vorgelegten Aufstellung zur Erzielung von Krypto-Rewards in Form von Zinsen genutzt worden. Die auf den Verkauf von 26,43568 ***Kryptowähung 6*** am xx.11.2021 entfallenden Einkünfte würden daher Einkünfte gem. § 27 Abs. 3 EStG darstellen. Laut der laut vorgelegter Aufstellung von Name wären am xx.11.2021 87,48032 ***Kryptowähung 6*** veräußert worden; die Einkünfte hätten laut der Aufstellung 778,85 Euro betragen. Im Schätzungswege würden die auf 26,43568 ***Kryptowähung 6*** entfallenden Einkünfte daher anteilig mit 235,36 Euro angesetzt werden.

Laut der Vorhaltsbeantwortung vom 04.10.2023 und der vorgelegten Aufstellung wären die am xx.04.2021 veräußerten ***84*** ***Kryptowähung 3***, die am xx.08.2021 veräußerten 1,98147 ***Kryptowähung 4*** sowie die am xx.08.2021 veräußerten 1,25673 ***Kryptowähung 5*** für den Erhalt von Krypto-Rewards in Form von Zinsen genutzt worden (Kommentare 3, 4 und 6 der Vorhaltsbeantwortung). Die darauf entfallenden Einkünfte laut vorgelegter Aufstellung (***Kryptowähung 3***: 484,82 Euro; ***Kryptowähung 4***: -3.031,40 Euro und ***Kryptowähung 5***: -734,65 Euro) würden Einkünfte gem. § 27 Abs. 3 EStG darstellen.

Auch die 3 ***Kryptowähung 1***, die laut der vorgelegten Aufstellung am xx.02.2020 (1 ***Kryptowähung 1***) und am xx.03.2020 (2 ***Kryptowähung 1***) auf Name angelegt und am xx.02.2021 gegen die Kryptowährung ***Kryptowähung 2*** getauscht worden wären (Kommentar 1 der Vorhaltsbeantwortung vom 04.10.2023), wären laut der vorgelegten Aufstellung zum Erhalt von Zinsen verwendet worden. Es würde somit eine zinstragende Veranlagung vorliegen; die 3 ***Kryptowähung 1*** wären Wirtschaftsgüter im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG. Die Einkünfte aus dem Tausch von 3 ***Kryptowähung 1*** gegen ***Kryptowähung 2*** am xx.02.2021 (131.920,97 Euro laut vorgelegtem Steuerreport von Name) würden daher Einkünfte gem. § 27 Abs. 3 EStG darstellen.

Es würden daher in der Einkommensteuerveranlagung des Jahres 2021 in Bezug auf Transaktionen mit Kryptowährungen folgende Einkünfte in Ansatz gebracht werden:

§ 31 EStG: 11.129,34 Euro (11.434,94 Euro laut Selbstanzeige vom 17.05.2023 abzüglich Einkünfte (short) betreffend ***Kryptowähung 3***, ***Kryptowähung 4***, ***Kryptowähung 5*** und ***Kryptowähung 6*** laut Steuerreport Name)
§ 27 Abs. 3 EStG: 132.641,15 Euro
-3.766,05 Euro
§ 27 Abs. 2 EStG (Zinsen): 13.795,13 Euro (laut Selbstanzeige vom 17.05.2023)

Die Einkommensteuerbescheide 2020 und 2021 vom 4.11.2024 wurden dem Bf. am 5.11.2025 elektronisch via FinanzOnline zugestellt, dh. an diesem Tag erfolgte die Einstellung in die Databox des Zustellungsbevollmächtigten des Bf. (seiner steuerlichen Vertretung).

Am 3. Dezember 2024 wurde unter anderem gegen die Einkommensteuerbescheide 2020 und 2021 vom 4.11.2024 via FinanzOnline vom Bf. fristgerecht Beschwerde erhoben in der folgendes vorgebracht wurde:

Die bekämpften Steuerbescheide würden aufgrund der am 17.5.2023 eingebrachten Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG für die Jahre 2017, 2020 und 2021 resultieren. Die bekämpften Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2020 und 2021 würden nicht der eingereichten Selbstanzeige entsprechen. Aufgrund der Komplexität der Materie würden die Beschwerdegründe bis zum 31.1.2025 nachgereicht werden.

Gemäß § 262 BAO wäre über diese Beschwerde grundsätzlich mittels Beschwerdevorentscheidung abzusprechen. Es wird aber für den Fall der Vorlage der Beschwerde an das Verwaltungsgericht die Entscheidung über die Beschwerde durch den gesamten Senat gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 BAO beantragt und gemäß § 274 Abs. 1 Z 1 BAO der weitere Antrag gestellt, über die Beschwerde eine mündliche Verhandlung anzusetzen.

Mit Bescheid vom 6.12.2024 erließ das Finanzamt an den Bf. einen Mängelbehebungsauftrag betreffend die am 3.12.2024 eingebrachte Beschwerde mit dem um Behebung folgender Mängel gemäß § 85 Abs. 2 BAO bis 31.1.2025 gebeten wurde:
eine Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird;
eine Erklärung, welche Änderungen beantragt werden;
eine Begründung

In diesem Bescheid wurde darauf hingewiesen, dass bei Versäumung der gesetzten Frist das Anbringen als zurückgenommen gilt.

Dieser Mängelbehebungsauftrag wurde dem Bf. via FinanzOnline am 6.12.2024 elektronisch zugestellt.

Mit Schreiben vom 31. Jänner 2025 wurde diesem Mängelbehebungsauftrag vom 6.12.2024 wie folgt vom Bf. nachgekommen:

1. Beschwerdegründe:

Der Bf. hätte in den Jahren 2020 und 2021 auf den Börsen Name, Name und Name passive Einkünfte aus Kryptowährungen in Form von "Zinsen" erzielt. Im Zuge der Veranlagung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2020 und 2021 wären diese Rewards gemäß der Ansicht der Finanzverwaltung als Einkünfte aus der "zinstragenden Veranlagung von Kryptowährungen" vom Finanzamt den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet (Einkünfte aus der Überlassung von Kapital gemäß § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988) und dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs 1 Z 2 EStG 1988 unterworfen worden. Darüber hinaus wären die realisierten Gewinne aus der Veräußerung dieser vorübergehend "zinstragend veranlagten" Kryptowährungen den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs 3 EStG 1988 zugeordnet und dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs 1 Z 2 EStG 1988 unterworfen worden (gemäß Rz 6143 der Einkommensteuerrichtlinien vom 6. Mai 2021).

Die vom Finanzamt vertretene Auffassung wäre aus folgenden Gründen unzutreffend:

Im Einklang mit der hA in der Literatur, wären "Zinsen", welche aus der Hingabe von Kryptowährungen resultieren (vor Inkrafttreten des neuen Besteuerungsregimes im Zuge der ÖkoStRefG), wie folgt steuerlich zu qualifizieren:

Kryptowährungen wären nicht vom Begriff des Kapitals (Kapitalforderungen) iSd § 27 Abs 2 Z 2 EStG umfasst, da eine virtuelle Währung zwar die Funktion eines Zahlungsmittels hätte, ertragsteuerlich jedoch ein unkörperliches Wirtschaftsgut vorliegen würde. Für die Überlassung von Kryptowährungen erhaltene Gegenleistungen könnten dementsprechend nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht unter die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen fallen, sondern allenfalls sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 darstellen, auf welche der allgemeine progressive Tarifsteuersatz von bis zu 55 % Anwendung finden würde (vgl Polivanova-Rosenbauer, taxlex 12/2017, S 376 f). Die Einordnung von Kryptowährungen unter den Begriff des Kapitalvermögens würde jeglicher Rechtsgrundlage entbehren und würde daher die Ansicht des BMF weder den gesetzlichen Bestimmungen noch einer denkmöglichen Rechtsauslegung entsprechen.

Nach Ehrke-Rabel/Eisenberger/Hödl/Pachinger/Schneider in jusIT 4/2017 wäre ebenfalls die Erfassung von Wertsteigerungen aus der nachträglichen Veräußerung der Kryptowährungen, durch welche die obenstehenden Rewards erzielt wurden, als Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht möglich: "Nach Ansicht der Finanzverwaltung dürften Kryptowährungen sowohl einer Kapitalanlage vergleichbares als auch ein anderes Wirtschaftsgut sein, je nachdem, ob sie "zinstragend veranlagt" wurden oder nicht. Dies dürfte eine Besonderheit sein, die es sonst im Steuerrecht nicht gibt. Im Regelfall ist ein Wirtschaftsgut entweder eine Kapitalanlage, deren Veräußerung stets zu Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen führt, oder es ist keine Kapitalanlage, sodass dessen Veräußerung - wenn es sich nicht um ein Grundstück handelt - nur als sog "Spekulationsgeschäft" steuerpflichtig ist, sofern zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als ein Jahr liegt."

Die Bf. würde sich weiteres Vorbringen ausdrücklich vorbehalten.

2. Antrag:

Der Bf. beantragt für die Veranlagungszeiträume 2020 und 2021 (somit vor Inkrafttreten des neuen Besteuerungsregimes im Zuge der ÖkoStRefG) gemäß den obenstehenden Ausführungen

1) die aus der Überlassung der Kryptowährungen erzielten "Rewards" als Einkünfte aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 und

2) die Einkünfte aus dem Tausch von Kryptowährungen - sofern die Veräußerung innerhalb der 1-jährigen Spekulationsfrist erfolgte - als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß § 31 EStG 1988 zu berücksichtigen.

Es würden daher folgende Änderungen der bekämpften Bescheide beantragt:

Einkommensteuer 2020

Einkommensteuer 2021

Es wird daher um Abänderung der gegenständlichen Bescheide gemäß der dargelegten Rechtsansicht ersucht, da sich der Spruch der Bescheide als unrichtig erweisen würde.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 8. Mai 2025 wies das Finanzamt die Beschwerden vom 3.12.2024 gegen die Einkommensteuerbescheide 2020 und 2021 vom 4.11.2024 mit nachstehend wiedergegebener Begründung als unbegründet ab:

In der Begründung vom 31.1.2025 zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2020 und 2021 vom 3.12.2024 werde ausgeführt, dass der Bf. in den Jahren 2020 und 2021 auf den Börsen Name, Name und Name passive Einkünfte aus Kryptowährungen in Form von "Zinsen" erzielt habe.

Die Beschwerde würde sich gegen die Besteuerung dieser "Zinsen" als Einkünfte gem. § 27 Abs. 2 EStG sowie der Einkünfte aus der Veräußerung dieser zinstragend veranlagten Kryptowährungen als Einkünfte gern. § 27 Abs. 3 EStG wenden; es werde kein Vorbringen gegen die Höhe der vom Finanzamt in Ansatz gebrachten Einkünfte erstattet.

Wie bereits in den Einkommensteuerbescheiden 2020 und 2021 vom 4.11.2024 ausgeführt worden wäre, wäre die ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen im Privatvermögen vor Inkrafttreten des Ökosozialen Steuerreformgesetzes 2022 Teil I davon abhängig, ob die Kryptowährungen zinstragend veranlagt werden.

Liegt eine zinstragende Veranlagung vor, würden die Kryptowährungen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG darstellen. Sowohl die erhaltenen Zinsen als auch realisierte Wertänderungen würden in diesem Fall dem Sondersteuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG iHv 27,5 % unterliegen.

Eine zinstragende Veranlagung würde stattfinden, indem Kryptowährungen an andere Marktteilnehmer (private Personen oder auf Handel mit Kryptowährungen spezialisierte Unternehmen) verliehen werden. Dazu würde eine entsprechende Menge an einer Kryptowährung an die Kryptowährungs-Adresse des Empfängers gesendet werden, womit ein Zuordnungswechsel hinsichtlich dieser Kryptowährung stattfinden würde. Werde als Gegenleistung für die Überlassung der Kryptowährung pro rata temporis eine zusätzliche Einheit Kryptowährung zugesagt, würde diese "Zinsen" darstellen und wären diese somit als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (§ 27 Abs. 2 EStG) steuerpflichtig.

Gem. § 27 Abs. 3 EStG in der in den beschwerdegegenständlichen Jahren 2020 und 2021 geltenden Fassung würden zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern gehören, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von § 27 Abs. 2 EStG sind (einschließlich Nullkuponanleihen).

Da die erhaltene Gegenleistung für die zinstragende Veranlagung wie oben beschrieben Einkünfte gem. § 27 Abs. 2 EStG darstellen würde, würden bei der Veräußerung dieser zinstragend verwendeten Kryptowährungen Einkünfte gem. § 27 Abs. 3 EStG vorliegen.

Diese Beschwerdevorentscheidung wurde dem Bf. auf elektronischen Weg via FinanzOnline am 9. Mai 2025 übermittelt. Der 9. Juni 2025 war der Pfingstmontag.

Am 10. Juni 2025 brachte der Bf. via FinanzOnline beim Finanzamt einen Vorlageantrag betreffend die Beschwerdevorentscheidung vom 8. Mai 2025 ein, in dem gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 lit. b BAO die Entscheidung durch den gesamten Senat sowie die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung (§ 274 Abs 1 Z 1 lit. b BAO) beantragt wurde.

Mit Vorlagebericht vom 25.11.2025 wurde die Beschwerde vom 3.12.2024 betreffend Einkommensteuerbescheide 2020 und 2021 vom 4.11.2024 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Bemerkt wird, dass über die ebenfalls im Schreiben vom 3.12.2024 erhobene Beschwerde betreffend Anspruchszinsen für 2021 mit Beschwerdevorentscheidung vom 26. Juni 2025 rechtskräftig entschieden wurde.

In der Stellungnahme zur Beschwerde wurde vom Finanzamt folgendes vorgebracht:

Wie in der Begründung zu den Einkommensteuerbescheiden 2020 und 2021 sowie in der BVE betreffend Einkommensteuer 2020 und 2021 ausgeführt, wäre die ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen im Privatvermögen vor Inkrafttreten des Ökosozialen Steuerreformgesetzes 2022 Teil I davon abhängig, ob diese zinstragend veranlagt werden.

Liegt eine zinstragende Veranlagung vor, würden die Kryptowährungen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG darstellen. Sowohl die erhaltenen Zinsen als auch realisierte Wertänderungen würden in diesem Fall dem Sondersteuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG iHv 27,5% unterliegen.

Erfolgt hingegen keine zinstragende Veranlagung, wären Kryptowährungen als Spekulationsgeschäft gemäß § 31 EStG dann steuerrelevant, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.

Eine zinstragende Veranlagung würde stattfinden, indem Kryptowährungen an andere Marktteilnehmer (private Personen oder auf Handel mit Kryptowährungen spezialisierte Unternehmen) verliehen werden. Dazu würde eine entsprechende Menge an einer Kryptowährung an die Kryptowährungs-Adresse des Empfängers gesendet werden, womit ein Zuordnungswechsel hinsichtlich dieser Kryptowährung stattfinden würde. Werde als Gegenleistung für die Überlassung der Kryprowährung pro rata temporis eine zusätzliche Einheit Kryptowährung zugesagt, würde diese "Zinsen" darstellen und wären somit als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (§ 27 Abs. 2 EStG) steuerpflichtig.

Da der Bf. - wie in der Selbstanzeige und in der Beantwortung des Auskunftsersuchens vom 4.10.2023 dargestellt - Kryptowährungen zur Erzielung von Zinsen überlassen hätte, würden diese Einkünfte der Besteuerung gem. § 27 Abs. 2 EStG unterliegen. Die zinstragend veranlagten Kryptowährungen würden daher auch Wirtschaftsgüter im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG darstellen. Werden diese veräußert (zB durch Tausch gegen andere Kryptowährungen), würden die daraus erzielten Einkünfte - unabhängig von der Behaltedauer - ebenfalls der Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz von 27,5% unterliegen.

Das Finanzamt hat im Vorlagebericht vom 25.11.2025 die Abweisung der Beschwerde beantragt.

Mit Beschluss vom 20. Jänner 2026 wurde der Bf. um Darlegung des konkreten Ablaufes und der Grundlagen samt der Vorlage entsprechender Nachweise der Lukrierung von "Zinsen" aus der Überlassung von ihm zuzurechnender Kryptowährungen über folgende Börsen
Name
Name
Name
ersucht, wobei dafür eine Frist von vier Wochen gesetzt wurde.

Dieses Ersuchen wurde wie nachstehend dargestellt begründet:

In den mit Selbstanzeige vom 17.5.2023 vorgelegten Unterlagen der Name sind im Jahr 2020 als "Zinsen" (auch als interest bezeichnet) unter Punkt 4. "Sonstige Einnahmen aus dem Handel mit Krypotwährungen und NFTs" Einnahmen mit einem Wert in EUR mit einem Gesamtbetrag von EUR 1.799,41 ausgewiesen. Aufgrund des Umstandes, dass jeweils auch der Erhalt von einer bestimmten Anzahl von Kryptowährungen (zB für den 1.2.2020: Anzahl 0,03205480 Währung: ***Kryptowähung 3***) angeführt ist, geht das Bundesfinanzgericht aufgrund des derzeitigen Aktenstandes davon aus, dass die "Zinsen" nicht in Form eines Euro-Betrages (Geldbetrages) gewährt wurden, sondern in Form von Kryptowerten, also ein "Lending" vorliegt. In der Beantwortung eines Vorhaltes vom 28.7.2023 mit Schreiben vom 4.10.2023 ist von "Krypto-Rewards" die Rede.

Es wäre der konkrete Ablauf dieses "Lendings" darzustellen und beispielsweise den an die Börse oder andere Unternehmen/Personen erteilten Auftrag zum "Lending" bzw. die diesbezügliche Vereinbarung vorzulegen. Auch die Übermittlung diesbezüglicher Screenshots kommt dafür in Betracht.

Dies gilt gleichermaßen für das Jahr 2021 (Einnahmen laut Punkt 4. "Sonstige Einnahmen aus dem Handel mit Krypotwährungen und NFTs" mit einem Wert in EUR mit einem Gesamtbetrag von EUR 14.050,45 ausgewiesen. Vom Gesamtbetrag von EUR 14.050,45 entfällt ein Betrag von EUR 255,32 auf eine Einzahlung am 18.3.2021, sodass sich ein Betrag von EUR 13.795,13 ergibt.).

In der Einnahmenaufstellung von 2021 scheinen auch Einnahmen von "***5***" auf. Auch diesbezüglich wird um nähere Darstellung der entsprechenden Vorgänge ersucht.

Mit Schreiben vom 25. Februar 2026 beantwortete der Bf. dieses Ersuchen wie folgt:

Dem Ansatz der Bf., eigene Kryptowährungen auf verschiedenen Plattformen zu verteilen, wäre der Gedanke zugrunde gelegen, aufgrund ebendieser Streuung eine höhere Sicherheit zu erlangen (es würde für diese Investmentarten damals wie auch heute kein Einlagensicherungssystem bestehen). Übertrage man eigene Kryptowährungen an eine dritte Partei (z.B. Lending Plattform) durch Übertragung der Kryptowährungen auf den Public-Key dieser Plattform -, würde man das Risiko eines vollständigen oder teilweisen Verlustes dieser Kryptowährungen eingehen, sollte diese Plattform bzw. das dahinterstehende Unternehmen insolvent werden.

■ Beschreibung: Name - (https://en.wikipedia.org/wiki/Name)
Laut Auskunft des Bf. hätte Name ein Investment in einen sogenannten "Interest Account" angeboten. Bei diesem Investment hätte der Bf. eine selbst gewählte Anzahl an Kryptowährungen, bspw. ***Kryptowähung 1*** (***Kryptowähung 1***), an Name übertragen. Name hätte diese Kryptowährungen verwahrt und hätte für die Hinterlegung dieser Kryptowährungen laufend zusätzliche Kryptowährungen an den Bf. übertragen.

Der nachfolgend abgebildete Screenshot würde aus dem Archiv des Bf. der damaligen Website stammen. Aufgrund der Insolvenz des Unternehmens Name wäre die Homepage nicht mehr online und könne sich auch der Bf. in den Account nicht mehr einloggen:

[...]

Ersichtlich wäre aus dem Screenshot, dass abhängig von der Anzahl der übertragenen Kryptowährungen z.B. ***Kryptowähung 1*** ("***Kryptowähung 1***") eine unterschiedliche Höhe an Rückflüssen in ebendieser Kryptowährung jeden Monat von Name an den Bf. übertragen worden wären. Über die Homepage "WayBackMachine" könne man die ursprüngliche Website (teilweise) noch aufrufen. In folgendem Link würde man eine kurze Zusammenfassung erhalten, welche diesen "Interest Account" erklären würde:
What is the Name Interest Account (***92***)? - Name (Archiv WayBackMachine:
Name
What-is-the-Name-Interest-Account-***92***- ) (bitte beachten Sie eine uU längere Ladedauer dieser Website):
"What is the Name Interest Account (***92***)?
Published ***9***, 2020
The Name Interest Account (***92***) is an interest-bearing account, which provides market leading yields to crypto Investors who store their crypto at Name.
Clients can deposit crypto and they will be paid monthly compounding interest! Your interest
begins accruing the day after you deposit, and Interest Payments go out by the first business
day of each month.
Additionally, we have no withdrawal restrictions or lock up periods so you can always withdraw at any time. Withdrawals are processed in 1-2 business days.
Our current Rates and Supported Currencies can be found here.
Learn more about how the Name Interest Account works.
Last Updated ***10***, 2021"

Ein monatliches "Monthly Statement" hätte per E-Mail und nach Login auf der Website über die in diesem Monat erworbenen Kryptowährungen informiert (sogenannter "Name Interest Account Statement").

■ Beschreibung Name: (https://en.wikipedia.org/wiki/***8***)
Name hätte ebenfalls eine Investmentmöglichkeit mittels Kryptowährungen wie Name angeboten. Laut Auskunft des Bf. wäre der Unterschied zwischen diesen Krypto-Plattformen lediglich gewesen, dass andere Kryptowährungen übertragen werden konnten und sich zusätzlich die Ertragsraten ("Yield-Rate") unterschieden hätten. Da auch dieses Unternehmen zwischenzeitlich Insolvenz angemeldet hätte, werde ein Screenshot der damaligen Website dargestellt. Zu sehen wären wiederum die Ertragsraten ("Yield-Rates"), welche man für diverse übertragene Kryptowährungen in Form von Kryptowährungen erzielt hätte:

[...]

Für dieses Investment hätte der Bf. - analog zu Name - laufend zusätzliche Kryptowährungen erhalten. In der mobilen App wäre lediglich für Darstellungszwecke eine Umrechnung in den tagesaktuellen Kurs in Dollar oder Euro erfolgt:

"All reward payments will be added directly to your Name wallet and currently, you can choose between these two Option:
1. Earn in-kind - if you transfer ***Kryptowähung 1*** you will earn more ***Kryptowähung 1***, ***Kryptowähung 7*** on ***Kryptowähung 7***, ***Kryptowähung 8*** on ***Kryptowähung 8***, and so on;
2. Earn in ***Kryptowähung 9*** - if you transfer ***Kryptowähung 1*** you can earn rewards in ***Kryptowähung 9*** tokens at a higher rate. You can find out more details about this reward program in this article but please note that this Option is currently not available to US users."

When do I start earninq rewards? - ***8*** (Archiv WayBackMachine:
Name
***11*** )

■ Beschreibung Name: (https://de.wikipedia.org/wiki/Name)
Name wäre aktuell noch die einzige dieser drei Krypto-Plattformen, welche noch wirtschaftlich tätig wäre. Name hätte in der Vergangenheit die selbige Investmentmöglichkeit wie Name und Name angeboten.

Die Darstellung für das Investment von Kryptowährungen und die entsprechenden Ertragsraten ("Yield-Rates") wären wie folgt gewesen:

[...]

Auch auf dieser Krypto-Plattform hätte man für das Investment laufend zusätzlich neue Einheiten an Kryptowährungen erhalten.

Dem Bf. würden keine schriftlichen Aufträge oder diesbezügliche Vereinbarungen im Zusammenhang mit den oben beschriebenen Lending-Vorgängen auf diesen Krypto-Plattformen vorliegen, da diese Investments vollständig automatisch über die Website bzw. über die mobile App abgewickelt worden wäreb. Sofern für eine bessere Darstellung des gegenständlichen Sachverhaltes erforderlich, könnte noch versucht werden, von der noch aktiven Krypto-Plattform "Name" diese Aufträge oder Vereinbarungen nachzufordern.

■ ***5***
***5*** hätte in der Vergangenheit ein Treupunkte- bzw. Reward-System für die von ***5*** eigens erschaffene Kryptowährung ***Kryptowähung 10*** gehabt. Durch die Teilnahme an diesem Programm hätte der Bf. Belohnungen in Form von ***Kryptowähung 10*** Token erhalten. Nähere Details zu diesem Programm könnten folgendem Link entnommen werden: https://bloq.***5***/de/***Kryptowähung 10***-recap-12-de

Hierbei würde es sich aber nach Ansicht des Bf. nicht um das oben beschriebene "Lending" Investmentmodell handeln, sondern um sogenannte "Bounties", welche nach Ansicht des Bf. gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 steuerpflichtige sonstige Einkünfte aus Leistungen darstellen würden.

Mit Beschluss vom 4. März 2026 wurde dem Finanzamt die Stellungnahme des Bf. "Darlegung weiterer Informationen zum Sachverhalt" vom 25.2.2026 samt dem Beschluss vom 20.1.2026 zur Kenntnis übermittelt und eine Frist für eine Äußerung zum Schriftsatz des Bf. vom 25.2.2026 mit drei Wochen gesetzt.

Am 24. März 2026 erstattete das Finanzamt folgende Stellungnahme:
1. Zu Name, Name und Name:
Wie bereits in der Begründung zur Beschwerdevorentscheidung vom 9.5.2025 und im Vorlagebericht vom 25.11.2025 ausgeführt, wäre die ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen im Privatvermögen vor Inkrafttreten des Ökosozialen Steuerreformgesetzes 2022 Teil I davon abhängig, ob diese zinstragend veranlagt werden. Liegt eine zinstragende Veranlagung vor, würden die Kryptowährungen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG darstellen.

Eine zinstragende Veranlagung würde stattfinden, indem Kryptowährungen an andere Marktteilnehmer verliehen werden. Dazu werde eine entsprechende Menge an einer Kryptowährung an die Kryptowährungs-Adresse des Empfängers gesendet, womit ein Zuordnungswechsel hinsichtlich dieser Kryptowährung stattfinden würde.

In der dem Finanzamt übermittelten Stellungnahme des Bf. vom 25.2.2026 werde bestätigt, dass bei Name, Name und Name Kryptowährungen des Bf. auf einen anderen Marktteilnehmer (Krypto-Plattform) übertragen wurden und der Bf. als Gegenleistung Kryptowährungen erhalten hat. Es würde somit zinstragende Veranlagung von Kryptowährungen vorliegen.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung wäre der Begriff der Kapitalforderung so weit auszulegen, dass auch virtuelle Währungen darunter verstanden werden können und Kryptowährungen als ein dem Finanzvermögen vergleichbares Wirtschaftsgut bzw. als Finanzanlage gelten.

Auch die folgende explizite Eingliederung der Kryptowährungen in die Besteuerungssystematik des § 27 EStG könne als konsequente Weiterentwicklung dieser Ansicht gesehen werden.

2. Zu ***5***:

***Kryptowähung 10***-Rewards wären von ***5*** für die Anschaffung und das Halten von ***Kryptowähung 10*** sowie die Überschreitung eines bestimmten Tradingvolumens gewährt worden (https://blog.***5***/de/jetzt-neu-jahrlich-zusatzlich-uber-12-***Kryptowähung 10***-mit-***Kryptowähung 10***-rewards-sammeln).

Die ***Kryptowähung 10***-Rewards würde daher in keinem Zusammenhang mit einer Überlassung von Kryptowährungen stehen und wären daher nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 2 Z 2 EStG einzustufen.

Bei Auslegung des Begriffes "Leistung" im Sinne des § 29 Z 3 EStG wäre von der Bedeutung auszugehen, die der Sprachgebrauch des Wirtschaftslebens mit dem Worte Leistung verbindet. In diesem Sinne könne an sich jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, als Leistung bezeichnet werden (VwGH 4.12.1953, 1336/51; VwGH 25.11.1986, 86/14/0072). Auch Unterlassungen, Duldungen und Verzichte könnten demnach Leistungen darstellen.

Bei den oben genannten - mit ***Kryptowähung 10***-Rewards "belohnten"- Tätigkeiten (Anschaffen von ***Kryptowähung 10***, Unterlassen der Weiterveräußerung der ***Kryptowähung 10*** und Überschreiten eines bestimmten Tradingvolumens) würde es sich daher um Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG handeln.

Der geldwerte Vorteil im Sinne des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 Z 1 EStG der zugeteilten ***Kryptowähung 10*** (Kurswert im Zeitpunkt der Zuteilung) wäre als Einkünfte aus Leistungen anzusetzen. Die erhaltenen ***Kryptowähung 10*** würden im Zeitpunkt der Gutschrift als angeschafft gelten.

Werden die erhaltenen ***Kryptowähung 10*** in der Folge veräußert, würden nach Maßgabe des § 29 Z 2 iVm
§ 31 EStG Einkünfte aus Spekulationsgeschäften vorliegen, wenn sie innerhalb eines Jahres ab Zuteilung veräußert werden.

Mit Beschluss vom 27. März 2026 wurde die Stellungnahme des Finanzamtes vom 24.3.2026 dem Bf. zur Kenntnis gebracht und eine Frist von drei Wochen für eine allfällige Äußerung gesetzt.

Mit Schreiben vom 30. März 2026 hat der Bf. den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch den gesamten Senat zurückgezogen.

Aufgrund eines telefonisch am 22. April 2026 gestellten Ersuchens der steuerlichen Vertretung des Bf. wurde die Stellungnahme des Finanzamtes vom 24.3.2026 per Fax am 22.4.2026 neuerlich an die steuerliche Vertretung des Bf. als dessen Zustellbevollmächtigte übermittelt.

Am 28. April 2026 fand die vom Bf. beantragte mündliche Verhandlung statt und wird hinsichtlich deren Verlaufes auf die darüber aufgenommene Niederschrift verwiesen, die den Parteien des Beschwerdeverfahrens bereits ausgefolgt wurde.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Der Bf. hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt (auch) in den Jahren 2020 und 2021 im Inland gehabt und war er daher auch in den Jahren 2020 und 2021 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Der Bf. hat im Jahr 2020 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iS des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. EStG 1988 in Höhe von € 48.519,33 erzielt, wobei an Werbungskosten € 259,86 (davon Kosten für Fachliteratur in Höhe von € 30,90 und sonstige Werbungskosten mit einem Betrag von
€ 228,96) angefallen sind.

Im Jahr 2021 hat der Bf. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iS des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. EStG 1988 in Höhe von € 50.167,85 erzielt, wobei an Werbungskosten € 379,92 (davon € 147,00 Home-Office-Pauschale und sonstige Werbungskosten in Höhe von € 232,92) angefallen sind. Der Bf. hat im Jahr 2021 an 74 Tagen im Home-Office gearbeitet und hat ihm sein Arbeitgeber ein Home-Office-Pauschale in Höhe von € 75,00 gemäß § 26 Abs. 1 Z 9 lit. a EStG 1988 nicht steuerbar ausbezahlt.

Folgende Kryptowährungen hat der Bf. innerhalb eines Jahres ab der Anschaffung im Jahr 2020 veräußert, wobei sich diese Kryptowährungen in seinem Privatvermögen befunden haben:

Summe Überschuss aus der Veräußerung von Kryptowährungen innerhalb eines Jahres ab der Anschaffung im Jahr 2020: € 551,05

Über die folgende Kryptobörsen hat der Bf. im Jahr 2020 einen Teil seiner seit 2016 angeschafften Kryptowährungseinheiten in Form des "Lending" zur Erzielung von "Zinsen" in der Form der Gewährung von Kryptowährungen verwendet, wobei sich diese Kryptowährungen in seinem Privatvermögen befunden haben:
Name
Name
Name

Das "Lending" ist auf folgende Weise erfolgt:
Der Bf. hat einen Teil seiner Kryptowährungen wie zB ***Kryptowähung 1*** (***Kryptowähung 1***) auf die Plattform "Name" übertragen, dh. es wurde vom Bf. eine vom Bf. festgelegte Menge einer Kryptowährung an die Kryptowährungs-Adresse der Plattform "Name" gesendet, wodurch es zu einem Zuordnungswechsel der jeweiligen Kryptowährung auf die Plattform "Name" gekommen ist. Für diese Überlassung wurden dem Bf. monatlich "Zinsen" in Form von Kryptowährungseinheiten gewährt, wobei bei der Übertragung auf die Börse "Name" die Anzahl der erhaltenen Kryptowährungseinheiten für die Überlassung abhängig von der Anzahl der auf diese Börse übertragenen Kryptowährungen ausgestaltet war. Je mehr Kryptowährungen übertragen wurden desto niedriger war der in Prozenten bzw. Bruchteilen von Prozenten der übertragenen Kryptowährungen dafür gewährte Anteil an Kryptowährungen. Durch die Übertragung von Kryptowährungen an eine "Lending-Plattform" wie zum Beispiel "Name" - es werden die Kryptowährungen auf den Public-Key der jeweiligen Plattform übertragen - bestand für den Bf. das Risiko eines vollständigen oder teilweisen Verlustes dieser übertragenen Kryptowährungen falls diese Plattform bzw. das dahinterstehende (die Plattform betreibende Unternehmen) insolvent werden sollte. Grundsätzlich war die Kryptwährungsplattform allerdings zu einer Rückübertragung einer gleichen Menge der ihr vom Bf. überlassenen Kryptowährungseinheiten verpflichtet, wenn vom Bf. eine diesbezügliche Abhebung vom Konto der Kryptowährungsplattform gewünscht wurde.

Der Erhalt der "Zinsen" stellt sich wie folgt dar:

"Zinsen" ***17*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,31
"Zinsen" ***18*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,11
"Zinsen" ***19*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,00
"Zinsen" ***20*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 2,33
"Zinsen" ***21*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 7,07
"Zinsen" ***22*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,29
"Zinsen" ***23*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,00
"Zinsen" ***18*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,10
"Zinsen" ***24*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,31
"Zinsen" ***25*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 7,39
"Zinsen" ***18*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,11
"Zinsen" ***26*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.05.2020 Wert in EUR: 0,01
"Zinsen" ***27*** ***Kryptowähung 3*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 2,08
"Zinsen" ***28*** ***Kryptowähung 1*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 128,26
"Zinsen" ***29*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,31
"Zinsen" ***30*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,03
"Zinsen" ***31*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 7,23
"Zinsen" ***18*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,11
"Zinsen" ***18*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,10
"Zinsen" ***32*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,03
"Zinsen" ***33*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 7,24
"Zinsen" ***34*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,30
"Zinsen" ***35*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 7,13
"Zinsen" ***36*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,04
"Zinsen" ***37*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,10
"Zinsen" ***38*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,29
"Zinsen" ***39*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,30
"Zinsen" ***40*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 7,23
"Zinsen" ***37*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,10
"Zinsen" ***41*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.06.2020 Wert in EUR: 0,07
"Zinsen" ***42*** ***Kryptowähung 3*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 1,80
"Zinsen" ***43*** ***Kryptowähung 1*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 118,52
"Zinsen" ***44*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,10
"Zinsen" ***37*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,09
"Zinsen" ***45*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 7,04
"Zinsen" ***46*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,28
"Zinsen" ***47*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 6,93
"Zinsen" ***48*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,09
"Zinsen" ***37*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,10
"Zinsen" ***49*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,29
"Zinsen" ***50*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,10
"Zinsen" ***51*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 6,71
"Zinsen" ***52*** ***Kryptowähung 9*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,27
"Zinsen" ***37*** ***Kryptowähung 5*** Börse: Name Datum: xx.07.2020 Wert in EUR: 0,10

Insgesamt hat der Bf. im Jahr 2020 aus dem "Lending" von Kryptowährungen Einkünfte von
€ 1.799,41 erzielt.

Folgende Kryptowährungen hat der Bf. innerhalb eines Jahres ab der Anschaffung im Jahr 2021 veräußert, wobei sich diese Kryptowährungen in seinem Privatvermögen befunden haben:

 

x) Bei den Positionen bei denen ein "x)" beim Datum des Erwerbes eingetragen ist, wird in freier Beweiswürdigung davon ausgegangen, dass die Anschaffung innerhalb eines Jahres vor dem Veräußerungszeitpunkt erfolgt ist.

y) Bei diesem dem Bf. im Jahr 2021 zugekommene Zufluss im Zusammenhang mit Kryptowährungen wird in freier Beweiswürdigung davon ausgegangen, dass auch diesem Zufluss eine Veräußerung von Kryptowährungen im Jahr 2021 zugrunde liegt, wobei die Anschaffung innerhalb eines Jahres vor der Veräußerung gelegen ist. Bei dem Betrag von
€ 255,32 handelt es sich um den Überschuss, dh. die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungserlös.

Insgesamt hat der Bf. daher im Jahr 2021 aus der Veräußerung bzw. dem Tausch einer Kryptowährung in eine andere einen Überschuss von € 11.434,94 erzielt.

Über die folgende Kryptobörsen hat der Bf. im Jahr 2021 einen Teil seiner seit 2016 angeschafften Kryptowährungseinheiten in Form des "Lending" zur Erzielung von "Zinsen" in der Form der Gewährung von Kryptowährungen verwendet, wobei sich diese Kryptowährungen in seinem Privatvermögen befunden haben:

Name
Name
Name

Der Erhalt der "Zinsen" stellt sich genauso wie für das Jahr 2020 dargestellt dar.

Außerdem hat der Bf. über "***5***" Belohnungen/Boni ("Bounties") in Form von ***Kryptowähung 10***-Kryptowährungseinheiten in Höhe von € 169,84 im Jahr 2021 erhalten und zwar aufgrund der Teilnahme am "***Kryptowähung 10*** Reward Programm" von ***5*** und hatte der Bf. für den Erhalt der Boni eine Gegenleistung zu erbringen.

Insgesamt hat der Bf. im Jahr 2021 aus dem "Lending" von Kryptowährungen Einkünfte von
€ 13.625,29 erzielt. In Summe ergibt sich für 2021 aus der Überlassung von Kryptowährungen ein Betrag von € 13.795,13

Folgende Kryptowährungen hat der Bf. im Jahr 2021 veräußert bzw. gegen eine andere Kryptowährung getauscht, die er auch für die Erzielung von Einnahmen aus dem "Lending", dh. zur Erzielung von "Zinsen" in der Form der Gewährung von Kryptowährungen genutzt hat, wobei sich diese Kryptowährungen in seinem Privatvermögen befunden haben:

(1) 3 ***Kryptowähung 1***, die der Bf. am xx.03.20216 um € 1.113,85 angeschafft und am xx.02.2021 gegen ***83*** ***Kryptowähung 2*** im Wert von € 133.034,82 (Erlös somit: € 131.920,97) getauscht hat

Von diesen 3 ***Kryptowähung 1*** hat der Bf. am xx.02.2020 einen ***Kryptowähung 1*** und am xx.03.2020 zwei ***Kryptowähung 1*** auf die Börse Name übertragen und hat er in den Jahren 2020 und 2021 aus dem "Lending" dieser 3 ***Kryptowähung 1*** "Zinsen" in Form der Gewährung von Kryptowährungen erhalten.

(2) Insgesamt ***84*** ***Kryptowähung 3*** (davon wurden am xx.05.2020 ***69*** ***Kryptowähung 3*** um € 17,58 und am xx.01.2018 ***85*** ***Kryptowähung 3*** um € 2.927,90 erworben), die am xx.04.2021 veräußert wurden und zwar
die am xx.05.2020 erworbenen ***69*** ***Kryptowähung 3*** um € 83,85 und
die am xx.01.2018 erworbenen ***85*** ***Kryptowähung 3*** um € 3.346,45
(Erlös somit: € 484,82).

Auch diese ***84*** ***Kryptowähung 3*** wurden vom Bf. in den Jahren 2020 und 2021 zum "Lending" genutzt, dh. zum Erhalt von "Zinsen" in Form der Gewährung von Kryptowährungen.

(3) Insgesamt ***86*** ***Kryptowähung 4*** (davon wurden am xx.01.2018 ***87*** ***Kryptowähung 4*** um € 4.110,35 und ***54*** ***Kryptowähung 4*** am xx.02.2021 um € 11,05 erworben), die am xx.08.2021 veräußert wurden und zwar
die am xx.01.2018 erworbenen ***87*** ***Kryptowähung 4*** um € 1.076,57 und
die am xx.02.2021 erworbenen ***54*** ***Kryptowähung 4*** € 13,43
(Verlust somit: - € 3.031,40).

(4) Insgesamt ***88*** ***Kryptowähung 5*** (davon wurden am xx.01.2018 ***89*** ***Kryptowähung 5*** um € 897,83 und am xx.09.2020 ***90*** ***Kryptowähung 5*** um 2,98 erworben), die am xx.08.2021 veräußert wurden und zwar
die am xx.01.2018 erworbenen ***89*** ***Kryptowähung 5*** um € 237,08 und
die am xx.09.2020 erworbenen ***90*** ***Kryptowähung 5*** um € 4,57
(Verlust somit: - € 659,16)

Auch diese ***88*** ***Kryptowähung 5*** wurden vom Bf. in den Jahren 2020 und 2021 zum "Lending" genutzt, dh. zum Erhalt von "Zinsen" in Form der Gewährung von Kryptowährungen.

(5) ***91*** ***Kryptowähung 6***, die am xx.05.2021 um € 878,41 erworben wurden, wurden am xx.11.2021 um € 1.113,77 veräußert, woraus sich ein Gewinn von € 235,36 ergibt.

Die ***91*** ***Kryptowähung 6*** wurden am xx.05.2021 auf die Kryptobörse Name übertragen und vom Bf. im Jahr 2021 zum "Lending" genutzt, dh. zum Erhalt von "Zinsen" in Form der Gewährung von Kryptowährungen.

2. Beweiswürdigung

Dass der Bf. seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt (auch) in den Jahren 2020 und 2021 im Inland gehabt hat, ergibt sich einerseits aus seinem Hauptwohnsitz in Ort, Adresse, laut ZMR im Zeitraum xx.08.2008 bis xx.04.2023. Überdies wird in der Selbstanzeige vom 17.5.2023 ausdrücklich vorgebracht, dass der Bf. in Österreich steuerlich ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig ist. Auch in den vom Bf. eingereichten Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung 2020 und 2021 wird als Wohnort Ort, Adresse angegeben.

Die Höhe der vom Bf. in den Jahren 2020 und 2021 erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ergibt sich aus den diesbezüglichen Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung für 2020 und 2021 sowie den ergangenen Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre. Die Home-Office-Tage des Jahres 2021 sowie das vom Arbeitgeber bezahlte Home-Office-Pauschale ergeben sich aus dem Lohnzettel für das Jahr 2021.

Die Höhe der vom Bf. in den Jahren 2020 und 2021 erzielten Überschüsse aus der Veräußerung von Kryptowährungen bzw. dem Tausch einer Kryptowährung in eine andere, wobei die Veräußerung/der Tausch innerhalb eines Jahres ab der Anschaffung der jeweiligen Kryptowährung erfolgt ist, ergibt sich aus den Steuer Reports der Firma Name der Jahre 2020 bis 2021, die mit der Selbstanzeige vom 17. Mai 2023 dem Finanzamt vorgelegt wurden und zwar unter den Punkt 1. "Steuerpflichtige Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen und NFT´s (short)".

Der konkrete Gehalt des im festgestellten Sachverhalt dargestellten "Lending" von Kryptowährungen durch den Bf. - dh. welcher Vorgang bzw. Vereinbarung diesem "Lending" zugrunde gelegen ist - ergibt sich aus der Darlegung des Bf. im Schreiben vom 25.2.2026 aus dem sich ein Zuordnungswechsel der vom Bf. an die im festgestellten Sachverhalt angeführten Plattformen samt des Risikos des Totalverlustes bei Insolvenz der jeweiligen Plattform ergibt. Insbesondere aus der nachstehend wiedergegebenen Beschreibung des "Name Interest Accounts (***92***") ergibt sich, dass bei einer Übertragung (von Name als "deposit" bezeichnet") von Kryptowährungen auf diese Plattform "Zinsen" in Form Kryptowährungen an den Bf. monatlich gewährt werden:

"The Name Interest Account (***92***) is an interest-bearing account, which provides market-leading yields to crypto investors who store their crypto at Name.
Clients can hold crypto and they will be paid monthly compounding interest! Your interest begins accruing the day after you fund your account, and Interest Payments go out by the last business day of each month.
Additionally, we have no withdrawal restrictions so you can withdraw at any time. Withdrawals are processed in 1-2 business days."

Übersetzung:
"Das Name Zinskonto (***92***) ist ein verzinstes Konto, das Krypto-Investoren, die ihre Kryptowährungen bei Name verwahren, marktführende Renditen bietet. Kunden können Kryptowährungen einzahlen und erhalten monatlich Zinsen mit Zinseszins! Die Zinsen werden ab dem Tag nach Ihrer Einzahlung gutgeschrieben und die Auszahlung erfolgt jeweils am ersten Werktag des Monats. Darüber hinaus gibt es keine Auszahlungsbeschränkungen oder Sperrfristen, sodass Sie jederzeit Geld abheben können. Auszahlungen werden innerhalb von 1-2 Werktagen bearbeitet."

Aus der eben dargestellten Wendung, dass es keine Auszahlungsbeschränkungen oder Sperrfristen gibt, ergibt sich, dass die Kryptwährungsplattform grundsätzlich zu einer Rückübertragung einer gleichen Menge der ihr vom Bf. überlassenen Kryptowährungseinheiten verpflichtet war, wenn vom Bf. eine diesbezügliche Abhebung vom Konto der Kryptowährungsplattform gewünscht wurde.

Die über Kryptobörsen vom Bf. in den Jahren 2020 und 2021 mittels "Lending" (dem Verleihen) von Kryptowährungen erzielten "Zinsen" in der Form der Gewährung von Kryptowährungen mit den im festgestellten Sachverhalt angeführten Beträgen (2020:
€ 1.799,41 und 2021: € 13.795,13) ergibt sich ebenfalls aus den Steuer Reports der Firma Name der Jahre 2020 bis 2021, die mit der Selbstanzeige vom 17. Mai 2023 dem Finanzamt vorgelegt wurden und zwar unter den Punkt 4. "Sonstige Einnahmen aus dem Handel mit Kryptowährungen und NFT´s".

Die im festgestellten Sachverhalt angeführten Kryptowährungen, die der Bf. im Jahr 2021 veräußert bzw. gegen eine andere Kryptowährung getauscht hat, die er auch für die Erzielung von Einnahmen aus dem "Lending", dh. zur Erzielung von "Zinsen" in der Form der Gewährung von Kryptowährungen genutzt hat, ergibt sich aus der Vorhaltsbeantwortung des Bf. vom 4.10.2023 und den mit dieser Vorhaltsbeantwortung vorgelegten Unterlagen, wobei sich davon lediglich folgende Abweichung ergibt:
In der Vorhaltsbeantwortung vom 4.10.2023 wird auf Seite 1 unter Kommentar 3) angeführt, dass am xx.04.2021 ***93*** ***Kryptowähung 3*** und ***94*** ***Kryptowähung 3*** veräußert wurden. Wie sich aus der vorgelegten Transaktionshistorie ergibt, wurden allerdings am xx.04.2021 ***95*** und ***94*** ***Kryptowähung 3*** veräußert (siehe auch den nachfolgenden Screenshot):

[...]

Betreffend die Höhe des Verlustes aus den am xx.08.2021 veräußerten ***88*** ***Kryptowähung 5*** geht das Finanzamt in der gesonderten Begründung vom 4.11.2024 zu den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2020 und 2021 vom 4.11.2024 davon aus, dass sich ein Verlust von - € 734,65 und nicht wie vom Bundesfinanzgericht festgestellt von - € 659,16 ergibt. Wie sich aus dem Steuer Report für das Jahr 2021 ergibt, wurden am xx.08.2021 folgende Einheiten der Kryptowährung ***Kryptowähung 5*** vom Bf. veräußert:

***96*** ***Kryptowähung 5***, die am xx.01.2018 erworben wurden (im Steuer Report unter Punkt 2. "Steuerpflichtige Einkünfte aus dem Handel mit Kryptowährungen und NFT´s (long)

Vom Finanzamt wurde bei der Ermittlung des Verlustes in Höhe von minus 734,65 offenbar auch die bereits am xx.08.2021 veräußerten ***97*** ***Kryptowähung 5*** mitberücksichtigt (Verlust - 75,49 €), wie sich aus dem nachstehend dargestellten Auszug aus dem Steuer Report 2021 ergibt:

[...]

***98*** ***Kryptowähung 5***, die am xx.09.2020 erworben wurden (Überschuss aus der Veräußerung dieser Anzahl der ***Kryptowähung 5*** Kryptowährung: € 1,59)

Hinsichtlich jener Kryptowährungen, die der Bf. nach dem festgestellten Sachverhalt innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung veräußert hat, und bei den im "Steuer Report 2021" der Firma "Name" kein Erwerbsdatum angeführt ist, wurde aus folgenden Überlegungen von einer Veräußerung innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung ausgegangen:

Einerseits sind diese Veräußerungen in der Aufstellung unter Punkt 1. "Steuerpflichte Einkünfte aus dem Handel mit Krypotwährungen und NFT´s (short)", also jener Aufstellung, die die Veräußerungen innerhalb eines Jahres ab Anschaffung enthält, angeführt. Andererseits wird auch in der Selbstanzeige vom 17.5.2023 von einer Veräußerung dieser im festgestellten Sachverhalt in der Tabelle betreffend das Jahr 2021 mit einem "X" beim Datum des Erwerbes bezeichneten veräußerten Kryptowerten innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung ausgegangen.

Hinsichtlich des Zuflusses eines Betrages von € 255,32 im Jahr 2021 (in der im Vorabsatz angeführten Tabelle in der Spalte Kryptowährung mit "Y" bezeichnet) wird aus folgenden Überlegungen davon ausgegangen, dass dieser Zufluss Ausfluss einer Veräußerung von Kryptowährungen im Jahr 2021 ist, wobei die Anschaffung innerhalb eines Jahres vor der Veräußerung gelegen ist und dass es sich bei dem Betrag von € 255,32 um den Überschuss handelt, dh. die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungserlös:

Einerseits wird in der Selbstanzeige vom 17.5.2023 vorgebracht, dass diesbezüglich keine Dokumentationshistorie vorliegt. Da dieser Zufluss im Steuerreport 2021 der Firma "Name" als Einnahme erfasst ist, ist davon auszugehen, dass dieser Zufluss aus dem Handel mit Kryptowährungen resultiert, weil der Steuerreport nur Vorgänge im Zusammenhang mit Kryptowährungen zum Inhalt hat und die Lukrierung von "Zinsen" im Einzelnen angeführt ist. Überdies wird in der Selbstanzeige vom 17.5.2023 betreffend des Zuflusses von € 255,32 und zwar in der Beilage ./6 ebenfalls ein steuerpflichtiger Überschuss aus dem "Traden auf Krypto-Börsen" unterstellt. Mangels Vorlage entsprechender Unterlagen über diesen Zufluss von € 255,32 besteht jedenfalls eine Schätzungsberechtigung und
-verpflichtung gem. § 184 BAO. Da in den vorgelegten Steuerreports bei den Veräußerungen bzw. Tauschvorgängen im Zusammenhang mit Kryptowährungen immer die Anschaffungskosten und der Veräußerungserlös angeführt sind, geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass es sich bei dem Betrag von € 255,32 um die Differenzgröße, dh. den Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungserlös handelt. Auch in der Selbstanzeige vom 17.5.2023 der Betrag von € 255,32 zur Gänze als Überschuss ausgewiesen.

Die getroffene Feststellung, dass ***91*** ***Kryptowähung 6***, die am xx.05.2021 um € 878,41 erworben wurden, am xx.11.2021 um € 1.113,77 veräußert wurden, woraus sich ein Gewinn von
€ 235,36 ergibt, ergibt sich ebenfalls aus dem vorgelegten Steuerreport für 2021 des Unternehmens "Name". Am xx.11.2021 wurden insgesamt ***99*** ***Kryptowähung 6*** um
€ 3.685,66 veräußert. Daraus resultierte laut Steuerreport insgesamt ein Überschuss (Gewinn) von € 778,85. Setzt man die am xx.05.2021 erworbenen ***91*** ***Kryptowähung 6*** zu den am xx.11.2021 insgesamt veräußerten ***99*** ***Kryptowähung 6*** ins Verhältnis stellen ***91*** ***Kryptowähung 6*** 30,22% der am xx.11.2021 insgesamt veräußerten ***Kryptowähung 6*** dar. 30,22% von 778,85 ergibt 235,26.

Die Feststellung, dass der Bf. über "***5***" Belohnungen/Boni in ("Bounties") Höhe von
€ 169,84 in Form von ***Kryptowähung 10***-Kryptowährungseinheiten im Jahr 2021 erhalten hat, ergibt sich einerseits aus dem vorgelegten Steuerreport der "Name" für 2021 und Punkt 4. (dort mit "Belohnung / Bonus" bezeichnet). Andererseits ergibt sich der Umstand, dass diese Boni aufgrund einer Teilnahme des Bf. am "***Kryptowähung 10*** Reward Programm" erhalten wurden und der Bf. für den Erhalt der Boni eine Gegenleistung zu erbringen hatte aus der Darstellung dieses Reward Programmes der Firma ***5*** auf der Webseite https://blog.***5***/***Kryptowähung 10***-recap-12-de:

"***Kryptowähung 10*** Rewards ist ein Treueprogramm, mit dem du deine ***Kryptowähung 10***-Bestände jährlich um bis zu 12% vermehren kannst!
Alles, was du dafür machen musst, ist: 1. dein ***5*** Konto verifizieren, 2. die Allgemeinen Geschäftsbedingungen zu ***Kryptowähung 10*** Rewards akzeptieren, 3. einmal pro Monat deine ***Kryptowähung 10*** Rewards aktiv beanspruchen, 4. ***Kryptowähung 10*** in deiner ***5*** Wallet (jedoch nicht ***5*** Pro) halten und 5. ein digitales Asset deiner Wahl zumindest einmal pro Monat auf ***5*** (jedoch nicht ***5*** Pro) traden."

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe)

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist eingangs festzuhalten, dass die Beschwerdevorentscheidung vom 8. Mai 2025 an den Bf. am 9. Mai 2025 via FinanzOnline durch Einstellung in die Databox der steuerlichen Vertretung übermittelt wurde. Gemäß § 98 Abs. 2 BAO gelten elektronisch zugestellte Dokumente als elektronisch zugestellt, sobald sie in den elektronischen Verfügungsbereich des Empfängers gelangt sind. Die Frist für die Stellung eines Vorlageantrages hat daher ab dem 9.5.2025 zu laufen begonnen. Da aber das Fristende für die Einbringung des Vorlageantrages auf den 9. Juni 2025 gefallen ist und dies der Pfingstmontag, dh. ein gesetzlicher Feiertag war (vgl. § 1 Abs. 1 Feiertagsruhegesetz 1957 BGBl. Nr. 153/1957 idF BGBl. I Nr. 22/2019), ist gemäß § 108 Abs. 3 BAO der 10. Juni 2025 der letzte Tag der Frist zur Einbringung des Vorlageantrages gewesen und wurde der Vorlageantrag sohin rechtzeitig gestellt.

Eingangs ist festzuhalten, dass die mit dem ÖkoStRefG 2022, BGBl I Nr. 10/2022, für die Ertragsbesteuerung von Kryptowährungen geschaffene Rechtslage für die beschwerdegegenständlichen Jahre 2020 und 2021 keine Anwendung findet (vgl. § 124b Z 384 EStG 1988, woraus sich ein Inkrafttreten ab 1.3.2022 ergibt).

Folgende gesetzliche Regelungen sind für die rechtliche Beurteilung des festgestellten beschwerdegegenständlichen Sachverhaltes von Relevanz, da sich die vom Bf. in den Jahren 2020 und 2021 veräußerten Kryptowährungen bzw. zum "Lending" genutzten Kryptowährungen in seinem Privatvermögen befunden haben:

§ 27 Abs. 1 EStG 1988: Einkünfte aus Kapitalvermögen sind Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs. 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs. 3) und aus Derivaten (Abs. 4), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören. Bei Tauschvorgängen ist § 6 Z 14 sinngemäß anzuwenden.

Gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital:

Zinsen, und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des VAG 2016, ausgenommen Stückzinsen.

§ 27 Abs. 3 EStG 1988 lautet in der im beschwerdegegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung wie folgt:

Zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen gehören Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs. 2 sind (einschließlich Nullkuponanleihen).

Gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus Leistungen, wie insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Z 1, 2 oder 4 gehören. Solche Einkünfte sind nicht steuerpflichtig, wenn sie im Kalenderjahr höchstens 220 Euro betragen. Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden (§ 2 Abs. 2).

§ 31 EStG 1988:

Absatz 1: Spekulationsgeschäfte sind Veräußerungsgeschäfte von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, wenn die Einkünfte nicht gemäß § 27 oder § 30 steuerlich zu erfassen sind und der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Bei unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern ist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei Tauschvorgängen ist § 6 Z 14 sinngemäß anzuwenden.

Absatz 2: Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen.

Absatz 3: Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bleiben steuerfrei, wenn sie insgesamt im Kalenderjahr 440 Euro nicht übersteigen.

Absatz 4: Führen Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, ist dieser nicht ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 2).

Einkünfte aus Spekulationsgeschäften aufgrund der festgestellten Veräußerung bzw. dem Tausch von einer Kryptowährung in eine andere können demnach nur dann vorliegen, wenn Kryptowährungen als Wirtschaftsgüter im Sinn des § 31 Abs. 1 EStG 1988 anzusehen sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH sind Wirtschaftsgüter alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbare Güter jeder Art (vgl. zB VwGH 21.10.1999, 94/15/0088). Selbständige Bewertbarkeit ist anzunehmen, wenn dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises des Unternehmens ein besonderes Entgelt angesetzt werden kann (vgl. VwGH 31.1.2001, 95/13/0281). Zu den Wirtschaftsgütern gehören auch immaterielle Werte und zeitlich begrenzte Rechte. Wirtschaftsgüter können auch rechtliche und tatsächliche Zustände sein (VwGH 22.1.1992, 90/13/0242). Auch muss eine Übertragungsmöglichkeit gegeben sein, um die Wirtschaftsguteigenschaft bejahen zu können (vgl. zB Zorn/Varro in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG17, Tz 32 zu § 4 EStG). Da die vom Bf. angeschafften und getauschten Kryptowährungen auf entsprechenden Plattformen handelbar und damit auf andere Personen übertragbar sind, ist die Verwertbarkeit gegeben und ist demnach die Wirtschaftsguteigenschaft von Kryptowährungen zu bejahen. Dieser Ansicht, dass es sich bei Kryptowährungen um unkörperliche Wirtschaftsgüter handelt, entspricht auch der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. zB Hirschler/Stückler in Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler/Ehrke-Rabel (Hrsg), Digitalisierung im Konzernsteuerrecht, S. 119 unter Punkt 3.1.1; Polivanova-Rosenauer, taxlex 2017, 376 (378) unter Punkt 2.; Deichsel/J. Knesl/P. Knesl in Hofstätter/Reichel, Rz 2 zu § 27b EStG; Varro/Sturma in Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler/Ehrke-Rabel (Hrsg), Digitalisierung im Konzernsteuerrecht, S. 131; Loukota/Urtz in Hofstätter/Reichel, EStG 38. Lfg [Jänner 2015] Tz 18 zu § 31). Auch der deutsche Bundesfinanzhof sieht bei in diesem Bereich vergleichbarer Rechtslage in Deutschland Kryptowährungen als Wirtschaftsgüter im Sinne des Ertragsteuerrechts an (BFH 14.2.2023, IX R 3/22). In diesem Zusammenhang hat der BFH im Einklang auch mit der Rechtsprechung des VwGH zum Wirtschaftsgutbegriff ausgesprochen, dass auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare (Rechts)-Position ein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt, soweit es möglich ist, den Wert dieser Rechtsposition entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten, weil die Kryptowährungen - wie auch vom Bf. vorgenommen - auf speziellen Handelsplattformen bzw. Börsen (sogenannten "Exchanges") gehandelt werden können und über jederzeit abrufbare zeitaktuelle Kurse verfügen (vgl. Rdnr. 28 ff der BFH-Entscheidung 14.2.2023, IX R 3/22). Auch in der Rechtsprechung des BFG wird diese Ansicht vertreten (vgl. zB BFG 7.2.2025, RV/7100269/2025; BFG 28.6.2024, RV/5100206/2024).

Es handelt sich daher bei Kryptowährungen demnach um Wirtschaftsgüter iSd § 31 EStG 1988.

Jede einzelne Kryptowährung ist als eigenständiges Wirtschaftsgut zu betrachten, das sowohl betreffend Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten, Veräußerungs- bzw. Tauschzeitpunkt sowie erzielte Erlöse (Überschüsse/Verluste) einzeln zu bewerten ist. Dies kommt auch in den vom Bf. mit der Selbstanzeige vorgelegten Steuer Reports zum Ausdruck, in denen jeder einzelner Veräußerungs- bzw. Tauschvorgang in eine andere Kryptowährung gesondert ausgewiesen ist.

Dies entspricht dem Grundsatz, dass jedes Wirtschaftsgut für sich selbst zu bewerten ist. Nach § 31 Abs. 1 letzter Satz sind Tauschvorgänge (dh. die Übertragung eines Wirtschaftsgutes als Gegenleistung für ein anderes Wirtschaftsgut) innerhalb der Spekulationsfrist steuerpflichtig und führen zu Einkünften aus Spekulationsgeschäften (vgl. Kirchmayr/Perl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁷, § 31 Tz 22; Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2025, § 31 Rz 6; Loukota/Urtz in Hofstätter/Reichel, EStG 38. Lfg [Jänner 2015], Tz 35 zu § 31).

Soweit daher der Bf. innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung Kryptowährungen veräußert bzw. gegen andere Kryptowährungen getauscht hat, hat der Bf. steuerpflichtige Einkünfte aus Spekulationsgeschäften erzielt.

Vom Finanzamt wird hingegen in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2020 und 2021 die Rechtsansicht vertreten, dass im Falle einer zinstragenden Veranlagung der veräußerten Kryptowährung die Veräußerung unter § 27 Abs. 3 EStG 1988 fällt (vgl. auch Seite 1 der Beschwerdevorentscheidung vom 8.5.2025). Diese Ansicht wird weder in den angefochtenen Bescheiden noch in der ergangenen Beschwerdevorentscheidung bzw. auch nicht im Vorlagebericht vom 25.11.2025 näher begründet. Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass diese Ansicht auf die vom BMF auf seiner Homepage am 25.7.2017 veröffentlichte Rechtsansicht zur steuerlichen Behandlung von Kryptowährungen zurückgeht, in der unter anderem folgendes ausgeführt ist:

"Die ertragsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen im Privatvermögen ist davon abhängig, ob diese zinstragend veranlagt werden. Liegt eine zinstragende Veranlagung vor, stellen die Kryptowährungen Wirtschaftsgüter iSd § 27 Abs 3 EStG dar. Realisierte Wertänderungen unterliegen in diesem Fall dem Sondersteuersatz gemäß § 27a Abs 1 EStG iHv 27,5 %. Werden die Einkünfte aus der Veräußerung von ***Kryptowähung 1*** unter § 27 Abs 3 EStG subsumiert, kommen die Bestimmungen des § 27a Abs 4 EStG zur Anwendung, wonach der gleitende Durchschnittspreis anzusetzen ist. Erfolgt hingegen keine zinstragende Veranlagung, sind Kryptowährungen als Spekulationsgeschäft gemäß § 31 EStG dann steuerrelevant, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt."

Rz 6143 der Einkommensteuerrichtlinien in der Fassung vom 6. Mai 2021 enthält diesbezüglich folgende Aussage:

"Unter dem Oberbegriff "Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen" werden grundsätzlich sämtliche positive wie negative Einkünfte aus der tatsächlichen und fiktiven Veräußerung, der Einlösung und der sonstigen Abschichtung erfasst ("Substanzgewinne", "Substanzverluste"). Betroffen sind abstrakt sämtliche Wirtschaftsgüter, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne des § 27 Abs. 2 EStG 1988 sind. Damit unterliegen insbesondere Aktien, GmbH-Anteile, Wertpapiere, die ein Forderungsrecht verbriefen, sowie nicht verbriefte Forderungen und auch Abschichtungsgewinne bei der echten stillen Gesellschaft § 27 Abs. 3 und 6 EStG 1988. Entscheidend ist, ob ein Wirtschaftsgut beim konkreten Steuerpflichtigen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital erwirtschaften kann, weshalb Verbindlichkeiten nicht von § 27 Abs. 3 EStG 1988 umfasst sind. Daher fallen zB Konvertierungsgewinne von Darlehen nicht unter § 27 Abs. 3 EStG 1988 (VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026). Daher fallen zB auch realisierte Wertsteigerungen von Kryptoassets (zB ***Kryptowähung 1***), sofern diese zinstragend veranlagt sind, unter § 27 Abs. 3 EStG 1988."

In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH keine Bindung des Bundesfinanzgerichts an in vom BM für Finanzen kundgemachten Richtlinien vertretene Rechtsansichten besteht, weil Erlässe oder Richtlinien des Bundesministers für Finanzen Auslegungsbehelfe für die Finanzverwaltung sind, nicht aber eine für die Verwaltungsgerichte maßgebende Rechtsquelle (vgl. zB VwGH 31.12.2020, Ra 2019/13/0100; VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0038).

Die Veräußerung von Kryptowährungen - auch wenn sie in Form des "Lending" einem anderem überlassen werden und dafür dem "Lender" pro rata temporis eine zusätzliche Einheit Kryptowährung zugesagt und gewährt wird - kann nur dann unter § 27 Abs. 3 EStG 1988 fallen, wenn diese Überlassung, dh. der Ertrag aus dem "Lending" unter einen Tatbestand des § 27 Abs. 2 EStG 1988 fällt. Festzuhalten ist, dass das "Lending" laut festgestelltem Sachverhalt auch zu einem Zuordnungswechsel der davon betroffenen Kryptwährungen vom Bf. auf die jeweilige Plattform geführt hat, dh. dass die jeweiligen Kryptwährungseinheiten vom Bf. an die Plattform wie zB "Name" (bzw. das diese Plattform betreibenden Unternehmens) überlassen (verborgt) wurden und damit ein Wechsel der Verfügungsgewalt über die betroffenen Kryptowährungseinheiten stattgefunden hat.

Im gegenständlichen Fall kommt nur eine Subsumption dieses Vorganges unter
§ 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Betracht. Diese Norm setzt das Lukrieren von Zinsen und anderen Erträgnissen aus Kapitalforderungen voraus. In der Stellungnahme des Finanzamtes vom 24. März 2025 wird diesbezüglich ausgeführt, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung der Begriff der Kapitalforderung so weit auszulegen wäre, dass auch virtuelle Währungen darunter verstanden werden können und Kryptowährungen als ein dem Finanzvermögen vergleichbares Wirtschaftsgut bzw. als Finanzanlage gelten. Außerdem wird in diesem Zusammenhang vom Finanzamt vorgebracht, dass die folgende explizite Eingliederung der Kryptowährungen in die Besteuerungssystematik des § 27 EStG als konsequente Weiterentwicklung dieser Ansicht gesehen werden könnte.

Kapitalforderungen sind alle auf eine Geldleistung gerichtete Forderungen (vgl. zB BFH 9.2.2010, VIII R 35/07 Rdnr. 22; BFH 3.6.2025, VIII R 5/24, zu dem § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 entsprechenden Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 dEStG; Kirchmayr/Voit in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁴, Tz 79 zu § 27). Unter Geld wird ein gesetzlich anerkanntes und mit Annahmezwang ausgestattetes Zahlungsmittel verstanden. Kryptowährungen sind weder Währungen noch Wertpapiere (vgl. zB Brandis/Heuermann/Ratschow, 179. EL Nov. 2025, Rn. 27 zu § 23 dEStG). Die gesetzlichen Zahlungsmittel werden in § 1 EuroG (BGBl I Nr. 72/2000) definiert und fallen Kryptowerte nicht darunter (vgl. auch Omlor, Kryptowährungen im Geldrecht, ZHR 2019, 294 unter Punkt 3.b). Kryptowährungen sind keine auf eine Geldleistung gerichtete Forderung und führt der Erwerb einer Kryptowährung nicht dazu, dass der Erwerber Inhaber einer Kapitalforderung iS des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 wird (vgl. auch Carlé/Winkler, Bitcoin-Lending, DStZ 2020 Nr. 22 882 [883 unter Punkt II.1.).

Auch wenn man die in der Verwaltungspraxis (vgl. Rz 6121 der Einkommensteuerrichtlinien 2000: "Zinsen sind von der Laufzeit abhängige Vergütungen für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen Geld- und Sachkapitals (Wirtschaftsgüter iSd § 27 EStG 1988.") vertretene Ansicht teilt, dass unter Kapitalforderungen auch Sachkapital fallen kann, würde eine Ausdehnung des Tatbestandes des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 auf alle Arten von Sachkapital dazu führen, dass auch die Einnahmen aus der Vermietung einer Immobilie zu Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht zu Einkünften gemäß § 28 EStG 1988 führen würden (vgl. Polivanova-Rosenauer, taxlex 2017, 376 unter Punkt D.2). Auch würde im Fall der Vermietung einer Immobilie deren Veräußerung ebenfalls zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 führen und nicht zu Einkünften gemäß § 30 EStG 1988 (vgl. Massoner/Schelischansky in Hanzl/Pelzmann/Schragl (Hrsg), Handbuch Digitalisierung (2021) S. 230 f). Daher ergibt sich aus einer systematischen Auslegung des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, dass unter Kapitalforderungen nur solche Wirtschaftsgüter fallen können, die in § 27 Abs. 2 EStG 1988 angeführt sind. Da die Kryptowährung in § 27 Abs. 2 EStG bzw. auch nicht in § 27 Abs. 5 EStG 1988 angeführt ist, kann die Überlassung einer Kryptowährung nicht als Kapitalforderung iS des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 angesehen werden (vgl. wiederum Polivanova-Rosenauer, taxlex 2017, 376 unter Punkt D.2). Überdies schließt sich das Bundesfinanzgericht auch der im folgenden wiedergegebenen Ansicht von Polivanova-Rosenauer, taxlex 2017, 376, an, die ebenfalls gegen die Subsumption von Krypotwährungen unter den Begriff der Kapitalforderung iS des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 spricht:

"Eine virtuelle Währung hat zwar die Funktion eines vertraglichen Zahlungsmittels, ertragsteuerlich ist jedoch vom Vorliegen eines unkörperlichen Wirtschaftsguts auszugehen. Dem Wesen nach ist ein ***Kryptowähung 1*** oder eine vergleichbare Kryptowährung nur ein Datensatz in einem digitalen Kontobuch, dessen Wert nur durch die Kenntnisnahme des privaten Schlüssels bestimmt ist. Der Verlust eines solchen Schlüssels führt aber zwangsläufig zum Wertverlust des Datensatzes und somit der entsprechenden Kryptowährungseinheit. Im Gegensatz zu einer Bankeinlage existiert somit kein Forderungsrecht des Inhabers des Datensatzes gegenüber einem Dritten …. Im Ergebnis kann daher ein ***Kryptowähung 1*** oder eine andere Kryptowährung als bloßer Datensatz keine auf Geld gerichtete Kapitalforderung iSd § 27 Abs 2 Z 2 EStG darstellen."

Gegen ein derart weites Verständnis des Begriffes der Kapitalforderung im Sinne der Verwaltungspraxis spricht auch, dass die Wertpapierleihe eigens in § 27 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital normiert wird, dh. dass dafür ein eigener Tatbestand vom Gesetzgeber vorgesehen worden ist.

Soweit vom Finanzamt in der Stellungnahme vom 24.3.2026 vorgebracht wird, dass die folgende explizite Eingliederung der Kryptowährungen in die Besteuerungssystematik des § 27 EStG als konsequente Weiterentwicklung der Ansicht, dass der Begriff der Kapitalforderung so weit auszulegen wäre, dass auch virtuelle Währungen darunter verstanden werden können und Kryptowährungen als ein dem Finanzvermögen vergleichbares Wirtschaftsgut bzw. als Finanzanlage gelten, gesehen werden könne, ist festzuhalten, dass durch die Normierung eines eigenen Tatbestandes in § 27 EStG 1988 (§ 27 Abs. 4a iVm § 27b leg.cit.) für die Besteuerung von Kryptowährungen durch das Ökosoziale Steuerreformgesetz 2022 Teil I, BGBl I Nr. 10/2022, eine Neuregelung für die Besteuerung von Kryptowährungen unter der Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen geschaffen wurde und daher nicht von einer Weiterentwicklung im Sinne der bis zu diesem Gesetz geltenden Rechtslage gesprochen werden kann.

Überdies ist festzuhalten, dass vom VwGH eine Differenzierung der Art der Besteuerung danach, ob im konkreten Fall eine Verzinsung stattfindet oder nicht, abgelehnt wird (VwGH 4.9.2025, Ro 2023/13/0010). In diesem Erkenntnis hat der VwGH unter anderen folgendes ausgesprochen (Rn. 29 ff.; Hervorhebung durch das BFG):

"Hauptzielsetzung der Reform der Besteuerung von Kapitalvermögen war demnach, dass nicht nur wie bisher Einkünfte aus der Überlassung von Kapital, sondern auch realisierte Wertsteigerungen von Kapitalvermögen generell besteuert werden. Der Vermögenszuwachs aus Kapitalvermögen soll nunmehr stets erfasst werden, unabhängig davon, ob er aus den Früchten oder der Substanz stammt und ob er im betrieblichen oder außerbetrieblichen Bereich realisiert wird.
Um dieses Ziel zu erreichen, knüpft § 27 Abs. 3 EStG 1988 an § 27 Abs. 2 EStG 1988 an. Es unterliegen nur realisierte Wertsteigerungen jener Wirtschaftsgüter der Steuerpflicht nach
§ 27 Abs. 3 EStG 1988, deren Erträge als Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 zu qualifizieren sind.
Zu dieser Anknüpfung hat der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen, dass es dabei nicht auf konkret erzielte Kapitalerträge ankommt, sondern es vielmehr genügt, wenn laufende Einkünfte aus der betreffenden Kapitalanlage von § 27 Abs. 2 EStG 1988 erfasst wären. Da fehlende laufende Erträge regelmäßig zu einer Wertsteigerung des Vermögensstammes führen, wäre das Abstellen auf das Vorliegen konkret erzielter Kapitalerträge mit der Zielsetzung der Reform nicht vereinbar (vgl. zu alldem VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026, mwN). Damit handelt es sich beim Verweis in § 27 Abs. 3 EStG 1988 auf § 27 Abs. 2 EStG 1988 um eine rein abstrakte Anknüpfung.

Dementsprechend kann es für die Anwendbarkeit des § 27 Abs. 3 EStG 1988 auch nicht darauf ankommen, ob das betreffende Wirtschaftsgut aufgrund seiner konkreten Ausgestaltung keine laufenden Erträge abwerfen und damit nicht zu Einkünften aus der Überlassung von Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 2 EStG 1988 führen kann. Dies kann beispielsweise Beteiligungen an Kapitalgesellschaften betreffen, mit denen - aufgrund der getroffenen Regelungen im Gesellschaftsvertrag - kein Anspruch auf den laufenden Gewinn bzw. auf laufende Gewinnausschüttungen verbunden ist (sondern allenfalls ausschließlich eine Beteiligung am Liquidationsgewinn), oder - wie im vorliegenden Revisionsfall - Geldforderungen, die nicht laufend verzinst werden. Entscheidend ist auch in derartigen Fällen ausschließlich, ob laufende Einkünfte aus dem betreffenden Wirtschaftsgut grundsätzlich von
§ 27 Abs. 2 EStG 1988 erfasst würden (vgl. erneut VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026)."

Daher vertritt das Bundesfinanzgericht - in Übereinstimmung mit der Rechtsansicht des Bf. - dass die Veräußerung von Kryptowährungen, die in Form des "Lending" zum pro rata temporis Erhalt von zusätzlichen Einheiten Kryptowährung genutzt wurden, mangels Vorliegens einer Kapitalforderung nicht unter § 27 Abs. 3 EStG 1988 subsumiert werden kann, sondern (auch) unter die Bestimmung des § 31 EStG 1988 fallen.

Da für das "Lending" von Kryptowährungen der Tatbestand des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nicht erfüllt ist, führt der Erhalt zusätzlicher Kryptowährungen aufgrund des "Lending" zu Einkünften aus sonstigen Leistungen im Sinn des § 29 Z 3 EStG 1988. Unter einer Leistung iS des § 29 Z 3 EStG 1988 fällt jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, ausgenommen die Veräußerung von Vermögensgegenständen (zB VwGH 30.4.2015, 2012/15/0182). Darunter fällt auch ein Dulden oder ein Unterlassen (zB VwGH 24.1.2022, Ra 2021/13/0117). Da beim "Lending" lediglich eine Überlassung zur Nutzung erfolgt, liegt keine Veräußerung einer Kryptowährung vor, sondern stellen die für den Zeitraum Überlassung vom Leiher gewährten Kryptowährungen eine Abgeltung für die Duldung der Nutzung der überlassenen Kryptowährung dar und liegen damit Einkünften iS des § 29 Z 3 EStG 1988 vor (vgl. zB Schüler-Täsch in Hermann/Heuer/Raupach, dEStG, Lfg. 307 Nov. 2021, Anm. 347 zu § 22 Nr. 3 dEStG; Polivanova-Rosenauer, taxlex 2017, 376 (380)).

Dies, das heißt das Vorliegen von Einkünften aus Leistungen gem. § 29 Z 3 EStG 1988, gilt auch für die von der Plattform "***5***" 2021 erhaltenen Belohnungen in Form von ***Kryptowähung 10***-Token im Gesamtbetrag von € 169,84 für die Teilnahme am Treuepunkte- bzw. Reward-System für die von ***5*** erschaffene Kryptowährung ***Kryptowähung 10***, weil der Bf. für den Erhalt der Boni in Form der Kryptwährung ***Kryptowähung 10*** eine Gegenleistung in Form einer Werbeleistung für die Kryptowährung ***Kryptowähung 10*** erbringen musste (vgl. Petritz/Wimmer/Deichsel, Kryptosteuerguide 2021 (2021) S. 72 f unter Punkt 7.4). Hinsichtlich der von der Plattform "***5***" erhaltenen Boni wird diese Ansicht auch vom Finanzamt geteilt (vgl. S. 2 der Stellungnahme vom 24.2.2026).

Der Bf. hat daher in den Jahren 2020 und 2021 folgende Einkünfte im Zusammenhang mit Kryptowährungen erzielt:

2020:
Einkünfte aus Spekulationsgeschäft gemäß § 31 EStG 1988: € 551,05
Einkünfte aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988: € 1.799,41

2021:
Einkünfte aus Spekulationsgeschäft gemäß § 31 EStG 1988: € 11.434,94
Einkünfte aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988: € 13.795,13

Der Beschwerde war daher vollumfänglich stattzugeben.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da bis dato keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu den ertragsteuerlichen Konsequenzen der Überlassung einer Kryptowährung an eine andere Person, um für die Überlassung pro rata temporis zusätzliche Kryptowährungseinheiten zu erhalten, für Vorgänge vor dem Inkrafttreten des ÖkoStRefG 2022 (BGBl. I Nr. 10/2022) vorliegt, nämlich ob diese Überlassung (das "Lending") zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 führt und demnach die Veräußerung der dafür überlassenen Kryptowährungseinheiten ebenfalls zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 führt oder trotz Überlassung zum Erhalt zusätzlicher Kryptowährungseinheiten deren Veräußerung zu Einkünften aus Spekulationsgeschäften gemäß § 31 Abs. 1 EStG 1988 führen kann und aus dem Erhalt zusätzlicher Kryptowährungseinheiten sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 resultieren, war eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof zuzulassen.

Linz, am 28. April 2026