Kopf
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***1*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch ***2***, über die Beschwerde vom 26. August 2020 gegen die Bescheide des Finanzamtes ***8*** (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 18. August 2020 betreffend Körperschaftsteuer 2017 bis 2019, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:
Spruch
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.
Text
Entscheidungsgründe
I. Streitpunkt
Strittig ist, ob im Rahmen der stattgefundenen Verschmelzung der ***4*** GmbH als übertragende Gesellschaft auf die Beschwerdeführerin als übernehmende Gesellschaft offene Siebentelabschreibungen der übertragenden vermögensverwaltenden Gesellschaft auf die Bf. übergegangen sind, obwohl das verlustverursachende Vermögen im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht mehr vorhanden war.
II. Verfahrensgang
II.1.
Bei der Beschwerdeführerin, im folgenden "die Bf.", einer GmbH, fand eine Außenprüfung für den Zeitraum 2015 bis 2018 auch betreffend Körperschaftsteuer statt.
Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 19.8.2020 wird zum beschwerderelevanten Anfechtungspunkt in Pkt.2 ***4*** GmbH in der litera b) mit der Überschrift "offene TWA-Siebentel Beteiligung ***5*** Gesellschaft mbH" festgehalten:
"Durch das geprüfte Unternehmen wurden in der MWR in den Jahren 2016 und 2017 offene 7-tel iHv jeweils EUR 50.714,29 resultierend aus der TWA 2013 an der Beteiligung ***5*** Gesellschaft mbH und EUR 2.071,29 aus der TWA 2015 dergleichen Beteiligung (Anmerkung: es fehlt "abgezogen").
Die Beteiligung ***5*** Gesellschaft mbH war Betriebsvermögen der ***4*** GmbH und wurde von dieser im Jahr 2013 iHv EUR 304.285,74 und im Jahr 2015 iHv EUR 12.427,74 teilwertberichtigt und diese in den Jahren bis 2016 zu je 1/7-tel steuerlich geltend gemacht, sodass zum Verschmelzungsstichtag noch 3/7 aus der TWA 2013 und 5/7 aus der TWA 2015 offen waren. Die Beteiligung ***5*** Gesellschaft mbH stellte den gesamten Betrieb der ***4*** GmbH dar und wurde bereits vor dem Verschmelzungsstichtag veräußert.
Gem. UmgrStG sind offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 ebenso wie die in den vortragsfähigen Verlusten enthaltenen Komponenten (abgereifte Siebtel) von der Regelung des § 4 UmgrStG umfasst. Auch für diese ist der Übergang auf die übernehmende Körperschaft bzw. die Fortsetzung bei der übernehmenden Körperschaft davon abhängig, ob der Objektbezug und die Vergleichbarkeit des umgegründeten Vermögens gegeben ist (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212). Der Umstand, dass offene oder "abreifende" Siebentel keine vortragsfähigen Verluste sind, führt zu keinem anderen Ergebnis (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024). Dh im Hinblick auf die gleiche Grundlage sind die am Verschmelzungsstichtag offenen Komponenten nicht anders zu behandeln als die übrigen Verluste.
Die Beteiligung ***5*** Gesellschaft war verlustverursachendes Vermögen (=gesamter Betrieb), dieses ist am Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorhanden, insofern sind offene Verluste bzw offenen Siebentel bei der übernehmenden Bf. nicht weiter verrechenbar bzw abzugsfähig."
Daher wurden durch die Außenprüfung die abgezogenen TWA -Siebentel iHv EUR 52.785,58 in den Jahren 2017 und 2018 auf Null gesetzt.
II.2.
Das Finanzamt folgte der Auffassung der Betriebsprüfung. Es nahm mit Bescheid vom 18.8.2020 das Körperschaftsteuerverfahren 2017 wieder auf und erließ am gleichen Tag einen neuen Körperschaftsteuerbescheid 2017, in dem es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter anderem um Siebentel gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 iHv EUR 52.785,58 erhöhte. Für das Jahr 2018 hob das Finanzamt den Körperschaftsteuerbescheid 2018 vom 18.03.2020 gem. § 299 BAO auf (Aufhebungsbescheid vom 18.08.2020). Im zeitgleich ergangenen Sachbescheid (Körperschaftsteuer 2018) vom 18.08.2020 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch um Siebentel gem. § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 iHv ebenso EUR 52.785,58 erhöht. Hinsichtlich der Begründung wird jeweils auf den Bericht über die Außenprüfung verweisen.
Für das Jahr 2019 hat die Bf. elektronisch eine Körperschaftsteuererklärung am 10.06.2020 übermittelt. Darin wurden Siebentel gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ab dem zweiten Wirtschaftsjahr des Verteilungszeitraumes (Kennzahl 9296) iHv EUR 52.785,58 abgezogen. Im Körperschaftsteuerbescheid 2019 vom 18.08.2020 wurde dieser Betrag nicht anerkannt und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um diesen Betrag erhöht veranlagt. Die gesonderte Bescheidbegründung weist dieselbe Begründung wie jene im Bericht über die Außenprüfung auf.
II.3.
Mit Anbringen vom 20.08.2020 erhob die steuerliche Vertretung des Bf. Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2017 bis 2019 vom 18.8.2020 und beantragte die Berücksichtigung der offenen Siebentel-Absetzungen in den angefochtenen Bescheiden. Weiters stellte die Bf. die Anträge, keine Beschwerdevorentscheidung gem. § 262 Abs. 2 BAO zu erlassen, sondern die Beschwerde umgehend an das BFG vorzulegen, auf Entscheidung der Beschwerde durch den gesamten Senat und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung.
Inhaltlich begründete die Bf. wie folgt:
"Ausgangslage und AP-Bericht der BP
Die BP führt in Punkt 2 b) des Anhangs zu Tz 2 des Berichts aus, dass neben Verlustvorträgen auch offene Siebentel aus früheren Teilwertabschreibungen nicht auf die Bf. übergegangen sind, weil nach Ansicht der BP der Objektbezug (Vorhandensein der verlustverursachenden Beteiligung an der ***5***-GmbH) dafür eine Voraussetzung nach § 4 UmgrStG sei.
In diesem Zusammenhang werden von der BP einerseits die Rz 211 UmgrStR und zwei höchstgerichtliche Entscheidungen angeführt:
• VwGH vom 14.10.2010, ZI 2008/15/0212 und
• VwGH vom 31.5.2017, ZI Ro 2015/13/0024
Wir haben diese Thematik in der Literatur untersucht und weiters auch die beiden VwGH-Entscheidungen gelesen und analysiert.
Es ist davon auszugehen, dass die BP (und ebenso die Autoren der UmgrStR) diese Entscheidungen falsch interpretieren.
Auch die Regelungen in Rz 211 und Rz 254 UmgrStR (welche 2011 nach der Entscheidung des VwGH aus 2010 als Interpretation der Finanzverwaltung in die Umgründungssteuer-Richtlinien aufgenommen wurden) sind unserer Ansicht nach ein falscher und überschießender Schluss aus der ebenfalls dort zitierten Entscheidung des VwGH vom 14.10.2010, ZI 2008/15/0212.
§ 4 UmgrStG
Dort wird geregelt, dass § 8 Abs 4 Z 2 KStG (Verlustabzug als Sonderausgabe) grundsätzlich gilt, aber eben nach § 4 UmgrStG weitere Voraussetzungen zu beachten sind:
Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden aber noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist.
Die Regelung soll vor allem verhindern, dass steuerliche Verluste "eingekauft" werden - ähnlich wie der Mantelkauftatbestand. Dieser Zweck wird auch im (weiter unten angeführten) Erkenntnis des VwGH vom 31.5.2017, ZI Ro 2015/13/0024 mehrfach erwähnt, in Tz 4 und Tz 9.
Es werden dabei jedoch nur entstandene Verluste genannt und keine künftigen Abschreibungen, und auch die besondere 7-Jahres-Verteilungsregelung in § 12 Abs 3 Z. 2 KStG wird dort nicht erwähnt. Es ist daher davon auszugehen, dass die Regelung nur bereits entstandene und über die Steuererklärungen bzw. Steuerbescheide festgelegte und veranlagte Verluste umfassen soll. Dies ist uA auch aus der Literatur und den genannten VwGH-Entscheidungen erkennbar sowie auch aus weiteren Überlegungen:
Kommentar zum Umgründungssteuergesetz
Hügel kommentiert im Kommentar zum Umgründungssteuergesetz von Hügei/Mühlehner/Hirschler den hier relevanten § 4 UmgrStG und beschreibt dessen Regelungen. Am Ende beschreibt er in Punkt VII. Verluste aus Investitionsfreibeträgen und andere Schwebeverluste (ab Rz 87).In Rz 92 werden auch noch nicht abgereifte 1/7-Beträge aufgrund von TWA iSv § 12 Abs 3 Z 2 KStG genannt, welche nicht nach Maßgabe des § 4 UmgrStG, sondern nach allgemeinen Grundsätzen im Rahmen der Umgründung übergehen. Somit ist der Autor eindeutig der Meinung, dass die Einschränkungen und Voraussetzungen des § 4 UmgrStG auf diese offenen Siebentel-Beträge nicht anzuwenden sind.
VwGH vom 14.10.2010. ZI 2008/15/0212
Der VwGH sagt in dieser Entscheidung ausdrücklich, dass die Voraussetzungen des Übergangs nach § 35 UmgrStG (es ging dort um eine Spaltung, die Regelung in § 35 ist aber vergleichbar und - vor allem bei der Voraussetzung des Objektbezugs sogar wortident - mit jener zur Verschmelzung in § 4 UmgrStG) dem Grunde nach erfüllt sind.
Das Höchstgericht spricht dabei von einem Verlust, der sich vor allem auch bei Ausblendung der Streckung (bzw. Verteilung) auf sieben Jahre ergibt bzw. ergeben würde. Und ein solcher Verlust geht nach Maßgabe des § 35 UmgrStG (und ebenso nach dem hier anzuwendenden sinngleichen § 4 UmgrStG) auf die übernehmende Gesellschaft über.
Lediglich weil die ebenfalls geltende Bestimmung, wonach eine Geltendmachung ab dem folgenden Veranlagungszeitraum möglich sei, nicht beachtet wurde (der UFS hatte den Abzug aliquot bereits im Umgründungsjahr zugelassen) wurde der Bescheid des UFS vom VwGH in dieser Entscheidung aufgehoben.
Das Höchstgericht sagt aber sehr deutlich aus, dass seiner Ansicht nach aus dem Gesetz abzuleiten ist, dass offene Siebentel aus Teilwertabschreibung und Veräußerungsverlust einer am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandenen Beteiligung ebenfalls auf die Gesellschaft übergehen. Auch im Rechtssatz zu dieser Entscheidung ist diese Ansicht enthalten.
Der VwGH führt dazu auch ausdrücklich aus, dass auch eine inzwischen veräußerte Beteiligung dem "übertragenen Vermögen" iSd UmgrStG zuzurechnen ist, weil die Beteiligung bis zu ihrer Veräußerung Betriebsvermögen des übertragenen Betriebes gewesen sei.
Weiters wird diese Entscheidung des VwGH auch in der späteren Entscheidung VwGH vom 31.5.2017, ZI Ro 2015/13/0024, - in Textziffer 11 - zitiert und dabei ausgeführt, dass der GH in dieser Entscheidung aus der Wertungsentscheidung des Gesetzgebers abgeleitet hat, dass auch offene Siebentel aus einer Teilwertabschreibung betreffend eine am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandene Beteiligung ebenfalls auf die übernehmende Gesellschaft übergingen.
Wir haben auch festgestellt, dass diese Entscheidung in manch anderen Entscheidungen des BFG und auch des VwGH zitiert wird. Dort wird auch immer wieder das Verständnis dieser Entscheidung dahingehend ausgedrückt, dass "offene Siebentel aus einer Teilwertabschreibung betreffend eine am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandene Beteiligung "ebenfalls" auf die übernehmende Gesellschaft übergingen" (so zB BFG vom 06.07.2017, RV/7102793/2014).
Damit sehen wir unsere Sicht und unsere Auslegung dieser Entscheidung bestätigt, wiewohl es leider auch keine andere diesbezügliche Entscheidung gibt, welche diese Sicht nochmals bestätigt und evtl. sogar noch klarer ausdrückt.
VwGH vom 31.5.2017. ZI Ro 2015/13/0024
Diese Entscheidung ist zu einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG ergangen und dort ging es um die Frage, ob solche offenen Siebentel als Vorgruppenverluste zu behandeln sind - was der VwGH verneint hat.
In Tz 9 wird die Meinung des BFG wiedergegeben, wonach solche offenen Siebentel-Abschreibungen keine "vortragsfähigen Verluste" sind. Dieser Meinung hat sich offenbar auch der VwGH angeschlossen, weil er in seiner Entscheidung den Bescheid des BFG bestätigt und die Revision des FA abgewiesen hat.
Weiters führt der GH in Tz 11 aus:
Auch das vom Finanzamt ins Treffen geführte Erkenntnis des VerwaItungsgerichtshofes, VwSlg 8590/F, führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Verwaltungsgerichtshof hat in diesem Erkenntnis nicht den Standpunkt vertreten, offene oder "abreifende" Siebentel gemäß §12 Abs. 3 Z2 KStG 1988 seien "vortragsfähige Verluste (§8 Abs. 4 Z 2)". Er hat in einem spezifischen Zusammenhang (partielle Gesamtrechtsnachfolge bei Spaltung) aus einer den Übergang von Jahresverlusten betreffenden Wertungsentscheidung des Gesetzgebers abgeleitet, auch offene Siebentel aus einer Teilwertabschreibung betreffend eine am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandene Beteiligung gingen "ebenfalls" auf die übernehmende Gesellschaft über.
Neben dem oben angeführten Zitat der Entscheidung vom 14.10.2010, ZI 2008/15/0212 - dass auch offene Siebentel aus einer Teilwertabschreibung betreffend eine am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandene Beteiligung ebenfalls auf die übernehmende Gesellschaft übergehen - ist für den hier vorliegenden Fall keine weitere und direkte Vergleichbarkeit gegeben.
Die hier gegenständliche Frage, ob offene Siebentel aus einer nicht mehr vorhandenen Beteiligung bei einer Spaltung übergehen, wurde hier nochmals bestätigt.
Besteuerung der tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnisse
Im Sinne einer gleichmäßigen Besteuerung ist auch zu bedenken und zu berücksichtigen, dass die ***4*** GmbH einerseits einen Verlust aus ihrer Beteiligung an der Hotelbetriebs-GmbH erlitten hat und andererseits dieser Verlust wirtschaftlich mit einem Gewinn aus dem Wegfall von Verbindlichkeiten ausgeglichen wurde (bei der Verschmelzung hatte die GmbH ja ein leicht positives Kapital, welches vor allem durch diesen Gewinn erreicht wurde).
Die Gewinne wurden selbstverständlich versteuert und der KöSt unterworfen (für das Jahr 2016 wurde ein Einkommen von rd. 142 T€ versteuert und (nach Anrechnung früherer Mindest-KöSt-Beträge) eine KöSt-Nachzahlung von rd. 22 T€ entrichtet.
Diesem steuerlichen Gewinn 2016 iHv rd. 305 T€ steht der Verlust aus der TWA gegenüber, welcher zum Zeitpunkt der Verschmelzung aufgrund der zwingenden steuerlichen Sieben-Jahres-Verteilung noch nicht zur Gänze geltend gemacht worden war. Unternehmensrechtlich war dieser Verlust sofort verbucht worden und hatte das Eigenkapital entsprechend in voller Höhe vermindert.
Auch der steuerliche Buchwert sinkt im Jahr der TWA in voller Höhe, die steuerliche Verteilung des Aufwands auf 7 Jahre über die jährliche Mehr-Weniger-Rechnung ist lediglich in steuerlicher Hinsicht aufgrund der Sondervorschrift gem. § 12 KStG vorzunehmen.
Wenn nunmehr diese Geltendmachung der letzten Siebentel von der BP versagt wird, kommt es in der Gesamtsicht zu einer Besteuerung von Gewinnen, welche in dieser Höhe gar nicht erzielt worden sind. Erst durch die Berücksichtigung aller Siebentel kommt es insgesamt zur Besteuerung des tatsächlichen wirtschaftlichen Gewinns.
Der VwGH hat in der Entscheidung vom 14.10.2010, ZI 2008/15/0212, auch die besondere Verteilungsbestimmung auf sieben Jahre des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG erwähnt und für seine Wertung und Urteilsfindung diese Bestimmung (Streckung) auch ausgeblendet
Legt man diese Überlegung um auf den vorliegenden Fall, so wäre die vollständige Verlustverrechnung aus der Beteiligungsabwertung bereits mit dem Gewinn aus dem Wegfall der Verbindlichkeiten erfolgt und es gäbe darüber hinaus keine Verlustvorträge mehr (bzw. nur deutlich geringere), welche übergehen könnten bzw. über deren Übergang zu diskutieren ist. - wenn also nunmehr die anteilige Verlustverrechnung versagt wird, so stellt dies wie bereits erwähnt eine Benachteiligung und eine Besteuerung von nicht erzielten Gewinnen dar.
Zurechnung einer veräußerten Beteiligung zum "übertragenen Vermögen" nach § 4 UmgrStG
Der VwGH führt in seiner Entscheidung vom 14.10.2010, ZI 2008/15/0212, ausdrücklich und klar aus, dass auch eine inzwischen veräußerte Beteiligung dem "übertragenen Vermögen" iSd UmgrStG zuzurechnen ist, weil die Beteiligung bis zu ihrer Veräußerung Betriebsvermögen des übertragenen Betriebes gewesen sei.
Dies ist uA verständlich und nachvollziehbar. Noch dazu darf es aus steuerlicher Sicht keinen Unterschied machen, ob die Veräußerung der betrieblichen Beteiligung - und damit die endgültige Verlustrealisierung - vor oder nach dem Umgründungsstichtag erfolgt. In jedem Fall kommt es zu einer Verlustrealisierung, welche (wenn auch steuerlich über mehrere Jahre) besteuerungsrelevant ist.
Nach der Intention der BP käme es hier jedoch zu unterschiedlichen Behandlungen und Ergebnissen:
• Bei Veräußerung vor dem Stichtag (wie es eben hier der Fall ist) wären - gem. aktueller Sicht der BP - nur die anteiligen Siebentel bis zum Umgründungsstichtag relevant.
• Bei einer Veräußerung nach dem Stichtag (und sei es auch nur ein einziger Tag) würde die BP - weil die Beteiligung zum Stichtag noch vorhanden war - die Berücksichtigung der restlichen Siebentel wohl zulassen.
Dies wäre ein Ergebnis, das uA nicht sachgerecht ist und daher so nicht zu akzeptieren ist.
Wir sind zuversichtlich, dass das Bundesfinanzgericht und/oder falls nötig auch der Verwaltungsgerichtshof diese Ansicht teilt. Hier ist weiters zu berücksichtigen, dass diese Gerichte keinesfalls an die Meinung bzw. Auslegung der Finanzverwaltung in den Steuerrichtlinien gebunden sind; diese orientieren sich vielmehr an (höchst)gerichtlichen Entscheidungen zu diesem Thema - und diese sind uA sehr eindeutig und bestätigen unsere Ansicht.
Steuerliche offene Siebentel als "asset"?
Weiters hat die BP mündlich darauf hingewiesen, dass die Nutzung der offenen Siebtel ein "Asset" darstellen würde und damit der Abtretungspreis von € 1,00 (***4*** GmbH von ***6*** an Bf.) einer Fremdüblichkeit nicht standhalten würde.
Bei dieser Überlegung widerspricht sich die BP selber, da ihrer Meinung nach die offenen Siebentel ja ohnehin nicht abgesetzt werden können und daher kein "Asset" vorliegen kann.
Dieser Ansicht der BP ist entgegenzuhalten, dass die offenen Siebentel nur im Steuerrecht relevant sind, unternehmensrechtlich wurde die TWA sofort und in voller Höhe berücksichtigt und hat auch dementsprechend das Kapital der GmbH vermindert.
Bei einer Kaufpreisbemessung orientiert man sich üblicherweise am unternehmensrechtlichen Kapital und somit ist die TWA in voller Höhe "eingepreist", was eben zu dem niedrigen Kaufpreis von € 1 geführt hat.
Wie oben erwähnt orientiert sich die Besteuerung grundsätzlich an den tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnissen. Wir haben oben die KöSt-Belastung des Jahres 2016 iHv rd. 22 T€ erwähnt. Es war in etwa diese Belastung, welche den Zuschuss von 30 T€ erforderlich machte. Ohne diesen Zuschuss wäre das Kapital der Gesellschaft nicht positiv gewesen.
Da der Zuschuss erst nach der Abtretung geleistet wurde und sich erst mit diesem Zuschuss ein positives Kapital ergab, war das Kapital der Gesellschaft zuvor - zum Zeitpunkt der Abtretung von ***6*** an Bf. - rechnerisch negativ gewesen. Auch das zeigt, dass der Kaufpreis von
€ 1,- durchaus als fremdüblich anzusehen ist.
Die angefochtenen Bescheide erweisen sich daher, wie ausführlich dargestellt, somit in mehrfacher Hinsicht als rechtswidrig.
Wir ersuchen daher um antragsgemäße Erledigung und Korrektur der angefochtenen Bescheide."
II.4.
Die Beschwerde wurde am 10.11.2020 dem BFG zur Entscheidung vorgelegt. Im Vorlagebericht wird dargelegt:
"Sachverhalt:
Auf die beiliegende Datei "Sachverhalt und Würdigung = Anhang zu Tz. 2 Bericht" wird verwiesen.
Strittig ist vorwiegend die Rechtsfrage, ob im Rahmen einer Verschmelzung gem. § 1 UmgrStG der BL Hotelbeteiligungs GmH als übertragende Gesellschaft auf die BF als übernehmende Gesellschaft offene Siebentel aus früheren Teilwertabschreibungen der übertragenden Gesellschaft auf die BF übergehen konnten, obwohl der Objektbezug und die Vergleichbarkeit des umgründungsbedingten Vermögens nicht mehr gegeben war, weil das verlustverursachende Vermögen (=gesamter Betrieb) am Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorhanden war. Die Großbetriebsprüfung und ihr folgend das Finanzamt gehen im Hinblick auf VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212 sowie VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024 davon aus, dass der Umstand, dass offene oder "abreifende" Siebentel keine vortragsfähigen Verluste sind, nicht dazu führt, dass die am Verschmelzungsstichtag offenen Komponenten anders zu behandeln seien, als die übrigen Verluste. Eine Verrechnung offener Siebentel bei der BF wurde daher abgelehnt.
In der Beschwerde vom 20.8.2020 gelangt die BF unter Berufung auf ebendiese Judikatur zu der Ansicht, dass die offenen Siebentel bei der BF zu berücksichtigen seien. Überdies wird in der Beschwerde eingewendet, dass auch eine inzwischen veräußerte Beteiligung dem übertragenen Vermögen iSd UmgrStG zuzurechnen sei, weil die Beteiligung bis zu ihrer Veräußerung Betriebsvermögen des übertragenen Betriebes gewesen sei. Nach der Intention der BP würde eine Veräußerung vor dem Stichtag dazu führen, dass nur die anteiligen Siebentel bis zum Umgründungsstichtag relevant wären, während bei einer Veräußerung nach dem Stichtag die Berücksichtigung der restlichen Siebentel wohl zuzulassen seien.
Angemerkt wird, dass auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung gem. § 262 Abs. 2 BAO verzichtet und eine umgehende Vorlage der Beschwerde an das BFG beantragt wurde.
Beweismittel: Vorgelegte Aktenteile, insbesondere alle unter dem Gruppierungsmerkmal Beteiligung "Arbeitsbogen AP - Beteiligung BL Hotelbeteiligungs GmbH" vorgelegte Unterlagen und Verträge.
Stellungnahme:
Auf die beiliegende Datei "Sachverhalt und Würdigung = Anhang zu Tz. Bericht" wird verwiesen.
Ergänzend wird folgendes angemerkt:
Zu den Schwebeverlusten, die nicht unter § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 EStG 1988 fallen, zählen ua. solche nach § 26a Abs. 6 KStG 1988, nach § 2 Abs. 2a EStG 1988, § 7 Abs. 2 KStG 1988 sowie - soweit noch vorhanden - gemäß § 10 Abs. 8 EStG 1988 in der Fassung BGBl. Nr. 201/1996 oder § 23a EStG 1972 (zum Übergang von Verlusten aus kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligungen gemäß § 23a EStG 1988 idF StRefG 2015/2016 nach Maßgabe des § 21 UmgrStG siehe Rz 1190 und 1177). Nicht zu den Schwebeverlusten gehören am Verschmelzungsstichtag offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988.
Für Verschmelzungsbeschlüsse ab dem 1.1.2011 gilt Folgendes:
Offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind ebenso wie die in den vortragsfähigen Verlusten enthaltenen Komponenten (abgereifte Siebentel) von der Regelung des § 4 UmgrStG umfasst. Auch für diese ist der Übergang auf die übernehmende Körperschaft bzw. die Fortsetzung bei der übernehmenden Körperschaft davon abhängig, ob der Objektbezug und die Vergleichbarkeit des umgegründeten Vermögens gegeben ist (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 254). Der Umstand, dass offene oder "abreifende" Siebentel keine vortragsfähigen Verluste sind, führt zu keinem anderen Ergebnis (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024).
Die sofortige Vorlage an das BFG erfolgt zur Wahrung der Frist des § 262 Abs. 2 lit b BAO.
Eine zusätzliche Stellungnahme der Großbetriebsprüfung zur strittigen Rechtsfrage an das BFG wurde angekündigt und wird Teil der rechtlichen Stellungnahme des Finanzamtes sein."
II.5.
Mit Schreiben vom 08.01.2021 nahm die damalige Großbetriebsprüfung zur Beschwerde wie nachfolgend dargestellt Stellung:
"(…)
1.2. Sachverhalt
1.2.1. Allgemeines
Vorweg wird auf die ausführliche Darstellung des Sachverhaltes sowie dessen rechtliche Würdigung unter Tz 2 im Bericht über die Außenprüfung vom 14.07.2020 verwiesen. Wie in der Beschwerde unter "Besteuerung der tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnisse" (Seite 7) ausgeführt ist es richtig, dass im Jahr 2016 - nach gänzlichem Verbrauch der vortragsfähigen Verluste aus den Vorjahren - von der ***4*** GmbH ein Einkommen von € 142.011,45 veranlagt und versteuert wurde. Dem entgegen stehen noch offene nicht verbrauchte Siebentel für die Jahre 2017 bis 2021 iHv € 162.499,32.
1.3. Rechtliche Würdigung
Mit Verschmelzungsvertrag vom 15.12.2016 wurde die ***4*** GmbH rückwirkend per 30.09.2016 als übertragende Gesellschaft durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die Bf. als übernehmende Gesellschaft unter Inanspruchnahme des Art I UmgrStG verschmolzen.
Offen ist die Rechtsfrage, ob bei der Einkommensermittlung der übertragenen Körperschaft noch nicht abgesetzte Siebentel gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG aus Teilwertabschreibungen einer Beteiligung im Zuge der Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft übergehen?
Grundsätzlich gilt der Verlustabzug als höchstpersönliches Recht, das nicht auf andere übertragbar ist. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellt die Rechtsnachfolge eines Steuerpflichtigen nach Maßgabe des Umgründungssteuergesetzes dar. § 4 UmgrStG ist eine von § 19 BAO unabhängige, eigenständige umgründungssteuerliche Bestimmung, die das Schicksal vortragsfähiger Verluste iSd § 18 Abs 6 EStG iVm § 8 Abs 4 Z 2 KStG der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung iS eines objekbezogenen Verlustüberganges regelt (Vgl Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG, 9. Aufl. 2020, § 4, I. Verlustabzug nach Verschmelzung Rz 1).
Gem. § 4 Z 1 lit a UmgrStG gehen Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden sind und noch nicht verrechnet sind insoweit auf die übernehmende Körperschaft als abzugsfähige Verluste über, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder einem nicht dem Betrieb zurechenbaren Vermögensteil zugerechnet werden können und das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist (objektbezogener Verlustvortrag). Nach Ansicht der AP ist unbestritten, dass zum Verschmelzungsstichtag weder ein Betrieb oder Teilbetrieb noch ein nicht dem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil, aus denen noch nicht verrechnete Verluste resultieren, vorhanden ist, dh das verlustverursachende Vermögen ist jedenfalls nicht mehr im Bestand der übertragenden Körperschaft. In der Verschmelzungsbilanz ist lediglich ein Bankguthaben iHv € 29.014,69 als Aktivum ausgewiesen. Insofern ist die Frage, ob es sich bei verlustverursachenden Beteiligungen, hinsichtlich derer noch nicht abgesetzte ("abgereifte") Siebentel nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG bestehen, um Teil eines Betriebes, einen Teilbetrieb oder einen nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteil als Verlustzuordnungseinheit handelt, ohne Bedeutung.
Im gegenständlichen Fall sind vortragsfähige Verluste iSd § 18 Abs 6 EStG iVm § 8 Abs 4 Z 2 KStG der ***4*** GmbH (=übertragende Gesellschaft) zum Verschmelzungsstichtag zur Gänze verbraucht und insofern können auch keine vortragsfähigen Verluste auch nach Maßgabe des § 4 UmgrStG übergehen. Offen bleibt die Frage, ob die gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG noch offenen nicht verrechneten Siebentel aus Teilwertabschreibungen der Beteiligung, also Wertminderungen, die noch nicht als Verluste (oder Gewinnminderungen) in die Einkommensermittlung eingegangen sind. unter den Begriff "Verluste" des § 4 UmgrStG zu subsumieren sind oder nicht?
Das beschwerdeführende Unternehmen ist der Ansicht, dass noch nicht abgereifte 1/7-Beträge aufgrund von TWA iSv § 12 Abs 3 Z 2 KStG als Schwebeverluste nicht nach Maßgabe des § 4 UmgrStG, sondern nach allgemeinen Grundsätzen im Rahmen der Umgründung übergehen (Beschwerde Seite 4). Als Untermauerung dient Rz 92 der Kommentierung zu § 4 des Kommentars zum Umgründungssteuergesetz von Hügel/Mühleder/Hirschler. Die Kommentierung stammt allerdings aus 1999, also aus einer Zeit vor dem VwGH-Erkenntnis vom 14.10.2010, 2008/15/0212.
Der VwGH stellt in diesem Erkenntnis klar, dass noch nicht abgesetzte ("abgereifte") Siebentel nach § 12 Abs 3 Z 2 KStG nicht den Schwebeverlusten zuzurechnen sind, sondern als über sieben Jahre gestreckte Verlustverteilung dem "normalen" Verlustregime des § 35 UmgrStG zu unterstellen sind (Vgl Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG, 9. Aufl. 2020, § 4, I. Verlustabzug nach Verschmelzung Rz 10; Zöchling in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG § 4 Rz 45 (Stand 1.7 2015, rdb.at)). Die Entscheidung erging zu einer Spaltung iRd UmgrStG, ist jedoch auch auf Verschmelzungen nach Art I UmgrStG übertragbar, weil die Bestimmungen des § 35 UmgrStG mit jenen des § 4 UmgrStG sinngemäß ident sind. Lt VwGH "gehen auf Grund der Anordnung des § 35 UmgrStG bei der spaltenden Gesellschaft angefallenen Verluste - in dem vom UmgrStG vorgegebenen Rahmen - auf die übernehmende Gesellschaft über. Teilwertabschreibung und Verlust aus der Veräußerung einer Beteiligung führen insbesondere bei der Ausblendung der Streckung auf sieben Jahre (nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) vielfach zu einem Jahresverlust, der dann auf Grund der Anordnung des § 35 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Aus dieser Wertungsentscheidung des Gesetzgebers ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes abzuleiten, dass offene Siebentel aus Teilwertabschreibung und Veräußerungsverlust einer am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandenen Beteiligung ebenfalls auf die übernehmende Gesellschaft übergehen, und zwar nach Maßgabe jener Voraussetzungen, unter denen nach § 35 UmgrStG Verlustvorträge auf die übernehmende Gesellschaft übergehen." Im angesprochenen Erkenntnis sah der VwGH die Voraussetzungen des § 35 UmgrStG erfüllt und ließ den Übergang der offenen Siebentel auf den Rechtsnachfolger zu, weil es sich bei der zum Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandenen Beteiligung um ein Wirtschaftsgut, das einem Betriebsvermögen zuzuordnen war, handelt, und dieser Betrieb als solches noch vorhanden war.
Darin besteht auch der Unterschied zum gegenständlichen Beschwerdefall. Die Beteiligung, aus der zum Verschmelzungsstichtag noch offenen Siebentel bei der übertragenden Gesellschaft vorhanden sind, ist nicht Teil eines Betriebes, sondern bei der übertragenden Gesellschaft handelt es sich um eine vermögensverwaltende Körperschaft bei der die beschwerderelevante Beteiligung einziger Vermögensteil (und zwar von nicht untergeordneter Bedeutung) war. Dieser Vermögensteil ist eben zum Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorhanden, insofern sind die Voraussetzungen des § 4 UmgrStG nicht erfüllt und die noch offenen Siebentel können eben nicht im Rahmen des § 4 UmgrStG auf den Rechtsnachfolger übergehen.
Auch im jüngeren VwGH-Erkenntnis vom 31.5.2017, Ro 2015/13/0024 bestätigt der VwGH die Rechtsansicht des oa Erkenntnisses. In Tz 11 betont der VwGH, dass "der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis (Anmerkung AP: VwGH vom 14.10.2010, 2008/15/0212) nicht den Standpunkt vertreten hat, offene oder "abreifende" Siebentel gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 seien "vortragsfähige Verluste (§ 8 Abs. 4 Z 2)". Er hat in einen spezifischen Zusammenhang (partielle Gesamtrechtnachfolge bei der Spaltung) aus einer den Übergang von Jahresverlusten betreffenden Wertungsentscheidung des Gesetzgebers abgeleitet, auch offene Siebentel aus einer Teilwertabschreibung betreffend eine am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandene Beteiligung gingen "ebenfalls" auf die übernehmende Gesellschaft über."
Das Erkenntnis vom 31.5.2017 erging zu einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG. In diesem Zusammenhang verneinte der VwGH, dass offene Siebentel Vorgruppenverluste iSd § 9 Abs 6 Z 4 KStG iVm § 8 Abs 4 Z 2 keine vortragsfähigen Verluste darstellen.
Die Differenzierung, dass offene Siebentel iZm einer Gruppenbildung nach § 9 KStG keine vortragsfähigen Verluste iSv Vorgruppenverluste darstellen, aber iZm Umgründungen nach dem UmgrStG sehr wohl dem Regime des § 4 UmgrStG (bei Verschmelzungen) unterliegen ist wohl so auszulegen, dass die Rahmenbedingungen bei Umgründungen, bei denen es zu einer Rechtsnachfolge kommt, bei der der Übergang der vortragsfähigen Verluste - als höchstpersönliches Recht - nur auf Grund der Bestimmungen des UmgrStG möglich ist und bei Bildung einer Unternehmensgruppe, bei der es zu keiner Änderung der Rechtspersönlichkeit sondern zu einer Zusammenführung von dessen Einkommen mit dem des Gruppenträgers kommt, nicht vergleichbar sind.
1.3.1. Zusammenfassung
Nach der Rsp sind Siebentel gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG den Regelungen des § 4 UmgrStG zu unterwerfen. Offene (dh noch nicht abgereifte) Siebentel der übertragenden Körperschaft gehen nur dann auf die übernehmende Gesellschaft über, wenn die Voraussetzungen des § 4 UmgrStG zur Gänze erfüllt sind. Auf Grund des fehlenden Zusammenhanges zw übertragenem Vermögen und verlustverursachendem Vermögen bleibt der Übergang der offenen Siebentel aus den Teilwertabschreibungen auf die übernehmende Körperschaft verwehrt."
II.6.
Mit Vorhalt vom 04.08.2025 wurde die Stellungnahme der Großbetriebsprüfung der Bf. zur Stellungnahme übermittelt, wovon diese mit Schreiben vom 28.08.2025 Gebrauch gemacht hat. Inhaltlich wird ergänzt, dass die beschwerderelevanten offenen Siebentelbeträge keine Vorgruppenverluste seien und diese bei Umgründungen als "zeitlich aufgeschobener Aufwand" - vergleichbar der Fünftelung bei der Geltendmachung von Abfertigungszahlungen (§ 124b Z 68 lit. c EStG) und nicht als Verlustvortrag iSv § 8 KStG - auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Formal wurden die Anträge auf mündliche Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Senat zurückgezogen.
II.7.
Mit Vorhalt vom 02.09.2025 wurde die Gegenstellungnahme der Bf. dem Finanzamt Österreich zur Kenntnis gebracht. Im Antwortschreiben vom 07.10.2025 wurden im Wesentlichen die bereits in der ergänzenden Stellungnahme vom 08.01.2021 vorgebrachten Argumente wiederholt und die Vergleichbarkeit der Siebtelbeträge mit der Streckungsbestimmung für Abfertigungszahlungen iSd § 124b Z 68 lit c EStG verneint.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
1.1.
Mit Abtretungsvertrag vom 5.12.2016 kaufte die ***Bf1*** (kurz: Bf.) von der "***6***" - ***7*** - Immobilienvermietung GmbH 100% der Geschäftsanteile im Ausmaß einer Stammeinlage iHv EUR 35.000,-- an der ***4*** GmbH zu einem Abtretungspreis von EUR 1,00. Als Abtretungsstichtag wurde der 30.11.2016 vereinbart. Die Bf. selbst ist an der ***6*** zu 51% beteiligt.
Mit Verschmelzungsvertrag vom 15.12.2016 wurde die ***4*** GmbH rückwirkend per 30.11.2016 als übertragende Gesellschaft durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die Bf. als übernehmende Gesellschaft unter Inanspruchnahme des Art I UmgrStG verschmolzen. Bedingt durch die Alleingesellschafterstellung der Bf. unterblieb diesbezüglich eine Anteilsgewährung.
Die Verschmelzungsbilanz der ***4*** GmbH zum 30.11.2016 stellte sich wie folgt dar:
Zur Vorbereitung der Verschmelzung wurde mit Datum 29.11.2016 von der Bf. ein Gesellschafterzuschuss iHv EUR 30.000,-- an die ***4*** GmbH geleistet, der bei ihr sofort als Aufwand verbucht wurde. Auf Seiten der empfangenden ***4*** GmbH wurde dieser Zuschuss in die nicht gebundene Kapitalrücklage eingestellt. Zweck dieses Zuschusses war die Herstellung eines positiven Eigenkapitals.
1.2
Die ***4*** GmbH war an der ***5*** Gesellschaft mbH zu 20,7% beteiligt (Nominale EUR 14.500,00) und stellte dieser eine Ausleihung iHv EUR 355.000,00 zur Verfügung.
Die ***4*** GmbH wertberichtigte die Ausleihung im Jahr 2013 zur Gänze. Die Wertberichtigung wurde steuerlich auf 7 Jahre verteilt. Mit Ende 2016 waren aus der Teilwertabschreibung 3/7, das waren EUR 152.142,86, offen. Durch die Bf. wurden in den Jahren 2017 bis 2019 offene 7-tel iHv jeweils EUR 50.714,29 resultierend aus der TWA 2013 an der Beteiligung ***5*** Gesellschaft mbH steuerlich geltend gemacht.
Die ***4*** GmbH hat ihre Beteiligung an der ***5*** Gesellschaft mbH im Jahr 2015 auf EUR 1,00 abgeschrieben. Auch diese Teilwertabschreibung wurde steuerlich auf 7 Jahre verteilt. Mit Ende 2016 waren noch 5/7 aus der Teilwertabschreibung der Beteiligung offen, das waren EUR 10.357,17. Durch die Bf. wurden in den Jahren 2017 bis 2019 offene 7-tel iHv jeweils EUR 2.071,29 resultierend aus der TWA 2015 an der Beteiligung ***5*** Gesellschaft mbH steuerlich geltend gemacht.
Im April 2016 hat die ***4*** GmbH ihre Beteiligung an der ***5*** Gesellschaft mbH um EUR 1,00 verkauft.
Die Beteiligung an der ***5*** Gesellschaft mbH stellte das einzige wesentliche Vermögen der ***4*** GmbH dar und hat diese über keinen Betrieb verfügt. Mit dem Verkauf dieser Beteiligung ist für die ***4*** GmbH die Geschäftsgrundlage weggefallen.
1.3.
Die ***4*** GmbH erklärte folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
2013: EUR - 50.814,17
2014: EUR - 50.817,17
2015: EUR - 52.888,46
2016: EUR + 304.570,03
Die positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 2016 stammen nicht aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit. Von diesen positiven Einkünften wurde ein Verlust iHv EUR - 162.588,58 abgezogen. Das daraus resultierende Einkommen iHv EUR 141.981,45 wurde der Körperschaftsteuer unterzogen. Zu diesem Zeitpunkt betrugen die noch nicht verwerteten offenen Siebentel gem. § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 EUR 162.500,00.
2. Beweiswürdigung
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen und ist unstrittig.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
3.1.1. Rechtsgrundlagen
Für Teilwertabschreibungen sieht das Gesetz nachfolgende Regelung vor:
Gemäß § 12 Abs. 3 KStG 1988 (idF BGBl I 161/2005) gilt für Beteiligungen im Sinne des § 10 folgendes:
Z 1 - Die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) oder ein Verlust anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens darf nur insoweit abgezogen werden, als nachgewiesen wird, dass die Wertminderung oder der Verlust nicht mit Einkommensverwendungen im Sinne des § 8 Abs. 2 und 3 der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, in ursächlichem Zusammenhang steht (ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung und ausschüttungsbedingter Verlust).
Z 2 - Abzugsfähige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) oder Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung sind im betreffenden Wirtschaftsjahr und den nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren zu je einem Siebentel zu berücksichtigen, soweit nicht
- 1.
eine Zuschreibung erfolgt oder
- 2.
stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung steuerwirksam aufgedeckt werden oder
- 3.
im Wirtschaftsjahr der Abschreibung oder des Verlustes stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen zum Anlagevermögen gehörenden von dieser Vorschrift nicht berührten Beteiligung steuerwirksam aufgedeckt und auf Antrag des Steuerpflichtigen gegenverrechnet werden
Mit BGBl I 2018/62 wurde § 12 Abs. 3 KStG mit Wirkung ab 01.01.2019 dahingehend geändert, dass für Kapitalanteile (vorher Beteiligungen im Sinne des § 10) die Z 1 bis 3 gelten. Die Z 1 wurde am Ende der Ziffer durch einen weiteren Satz erweitert, nämlich " Dies gilt nur, wenn die Beteiligungserträge aus dem Kapitalanteil unter § 10 Abs. 1 fallen."
Im Beschwerdefall wurde ein up-stream Verschmelzung unter Inanspruchnahme der umgründungssteuerlichen Begünstigungen durchgeführt. Es findet daher Artikel I (Verschmelzung) des UmgrStG Anwendung.
Für den Verlustabzug hält § 4 UmgrStG unter dem Artikel I Verschmelzung fest:
§ 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden:
1. a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, daß das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist.
1. b) Verluste der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, bleiben abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind.
1. c) Ist in den Fällen der lit. a und b der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, daß nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen.
1. d) Im Falle der Verschmelzung verbundener Körperschaften sind vortragsfähige Verluste der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, um abzugsfähige Teilwertabschreibungen zu kürzen, die die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. Dezember 1990 geendet haben, vorgenommen hat; die Kürzung vermindert sich insoweit, als in der Folge Zuschreibungen erfolgt sind. Eine Kürzung unterbleibt, soweit eine solche nach dem letzten Satz erfolgt ist. Die Kürzung hat im Falle der Verschmelzung auf die Mutterkörperschaft in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum und im Falle der Verschmelzung auf die Tochterkörperschaft in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in den der Verschmelzungsstichtag fällt. § 12 Abs. 3 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 gilt im Falle der Verschmelzung auf die Tochterkörperschaft ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr und im Übrigen mit der Maßgabe, dass in dem Jahr, in dem die Kürzung zu erfolgen hat, zusätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen den insgesamt berücksichtigten Teilen der Teilwertabschreibung und dem Kürzungsbetrag im Sinne des ersten Satzes zu berücksichtigen ist. Die vorstehenden Bestimmungen gelten sinngemäß auch im Falle der Verschmelzung mittelbar verbundender Körperschaften, soweit abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf Verluste zurückzuführen sind, die die mittelbar verbundene Körperschaft erlitten hat.
2. Ein Mantelkauf, der den Abzug von Verlusten ausschließt, liegt auch dann vor, wenn die wesentlichen Änderungen der Struktur zu einem Teil bei der übertragenden und zum anderen Teil bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Änderungen zum Zwecke der Verbesserung oder Rationalisierung der betrieblichen Struktur im Unternehmenskonzept der übernehmenden Körperschaft stehen Sanierungen im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 dritter Satz des Körperschaftsteuergesetzes 1988 gleich.
§ 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 lautet:
(4) Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen:
1. (…)
2. Der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 nach Maßgabe folgender Bestimmungen:
a) Der Verlustabzug steht nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte zu. Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung dieser Grenze abzuziehen.
b) Lit. a ist in folgenden Fällen insoweit nicht anzuwenden, als im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind:
- 1.
Gewinne aus einem Schulderlass, insbesondere Sanierungsgewinne gemäß § 23a,
Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind, - 2.
Gewinne aus der Veräußerung sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,
- 3.
Liquidationsgewinne gemäß § 19,
- 4.
Beträge, die gemäß § 9 Abs. 6 Z 7 oder nach § 2 Abs. 8 Z 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 nachzuversteuern sind,
- 5.
Beträge gemäß § 6 Z 6 des Einkommensteuergesetzes 1988, ausgenommen jene nach § 6 Z 6 lit. a letzter Satz des Einkommensteuergesetzes 1988.
c) Der Verlustabzug steht ab jenem Zeitpunkt nicht mehr zu, ab dem die Identität des Steuerpflichtigen infolge einer wesentlichen Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur auf entgeltlicher Grundlage nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftlich nicht mehr gegeben ist (Mantelkauf). Dies gilt nicht, wenn diese Änderungen zum Zwecke der Sanierung des Steuerpflichtigen mit dem Ziel der Erhaltung eines wesentlichen Teiles betrieblicher Arbeitsplätze erfolgen. Verluste sind jedenfalls insoweit abzugsfähig, als infolge der Änderung der wirtschaftlichen Struktur bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Änderung stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt werden.
§ 18 Abs. 6 EStG 1988 normiert:
"Als Sonderausgaben sind auch Verluste abzuziehen, die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Dies gilt nur,
- 1.
wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung oder bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 ermitteln, durch ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, ermittelt worden sind und
- 2.
soweit die Verluste nicht bereits bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre berücksichtigt wurden.
Die Höhe des Verlustes ist nach den §§ 4 bis 14 zu ermitteln."
3.1.2. Rechtsprechung des VwGH zu offenen Siebentelabschreibungen bei Abspaltung und in der Gruppe
a.)
Im Beschwerdefall ist strittig, ob die bei der übertragenden Gesellschaft noch nicht abgereiften Siebentelabschreibungen nach der Verschmelzung von der übernehmenden Gesellschaft, der Beschwerdeführerin, als Betriebsausgaben abgesetzt werden können, obwohl das verlustverursachende Vermögen nicht mehr vorhanden ist.
Im gegenständlichen Fall ist das verlustverursachende Vermögen iSd § 4 Z lit. a UmgrStG die Beteiligung an der ***5*** Gesellschaft mbH. Die ***4*** GmbH hat über keinen eigenen Betrieb verfügt, der die Beteiligung an der ***5*** Gesellschaft mbH zugerechnet hätte werden können. Vielmehr war die ***4*** GmbH lediglich vermögensverwaltend tätig und hat nur aufgrund der Einkünftetransformationsvorschrift des § 7 Abs. 3 KStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
Im Beschwerdefall sind zwei Erkenntnisse des VwGH zum Thema noch nicht abgereifte Siebentelabschreibungen zentral: einmal jenes zu einer Abspaltung zur Aufnahme und einmal jenes zur Frage, ob diese Vorgruppenverluste darstellen, wenn die Verlustentstehung vor Einbeziehung in die Gruppe gelegen ist.
b.)
Dem ersten Fall - VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212 -, der eine Abspaltung zur Aufnahme betroffen hat, lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Die H.AG war zu 100% sowohl an der HCE GmbH Fe. sowie der K GmbH beteiligt. Am 11.12.2003 hat die K GmbH als übernehmende Gesellschaft mit der HCE GmbH Fe. als übertragender Gesellschaft einen Spaltungs- und Übernahmevertrag mit Spaltungsstichtag 30.10.2003 abgeschlossen. Die Eintragung der Spaltung erfolgte im Firmenbuch am 19.12.2003. Der K GmbH wurde im Zuge der Abspaltung zur Aufnahme der gesamte Betrieb der übertragenden GmbH übertragen. Die K GmbH führte diesen Betrieb weiter. Zum Anlagevermögen dieses Betriebes gehörte vor der Abspaltung zur Aufnahme eine Beteiligung an der V.A. GmbH. Diese Beteiligung wurde im Jahr 2002 auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und im Mai 2003 mit Verlust veräußert. Nach der Abspaltung verblieb der fortbestehenden HCE GmbH Fe. ausschließlich eine internationale Schachtelbeteiligung an einem ungarischen Unternehmen. Die K GmbH als übernehmende GmbH hat den aliquoten (3/12) Abzug der aus der Teilwertabschreibung und der Veräußerung stammenden Verlustsiebentel für das Jahr 2003 beantragt.
Der VwGH kommt in seinem Erkenntnis zum Ergebnis, dass im konkreten Beschwerdefall die offenen Teilwertsiebentel auf die übernehmende K GmbH übergegangen sind, allerdings erst in dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum.
Nach dem Festhalten, dass die Spaltung eine partielle Gesamtrechtsnachfolge bewirkt, führt der VwGH in seinen Entscheidungsgründen aus:
"Im gegenständlichen Fall bestanden bei der spaltenden Gesellschaft offene Siebentel iSd § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 aus der Teilwertabschreibung und dem Veräußerungsverlust einer Beteiligung. Die spaltende Gesellschaft hatte die betreffende Beteiligung bereits vor dem Spaltungszeitpunkt veräußert. Die Beteiligung konnte daher in der auf den Spaltungsstichtag aufgestellten Schlussbilanz der spaltenden Gesellschaft und in der Übertragungsbilanz iSd § 33 Abs. 6 erster Teilstrich UmgrStG nicht aufscheinen. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob die in Rede stehenden offenen Siebentel (im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge) auf die (neu gegründete) übernehmende Kapitalgesellschaft übergegangen oder bei der spaltenden Gesellschaft verblieben sind.
Auf Grund der Anordnung des § 35 UmgrStG gehen bei der spaltenden Gesellschaft angefallene Verluste - in dem vom UmgrStG vorgegebenen Rahmen - auf die übernehmende Gesellschaft über. Teilwertabschreibung und Verlust aus der Veräußerung einer Beteiligung führen insbesondere bei Ausblendung der Streckung auf sieben Jahre (nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) vielfach zu einem Jahresverlust, der dann auf Grund der Anordnung des § 35 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Aus dieser Wertungsentscheidung des Gesetzgebers ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes abzuleiten, dass offene Siebentel aus Teilwertabschreibung und Veräußerungsverlust einer am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandenen Beteiligung ebenfalls auf die übernehmende Gesellschaft übergehen, und zwar nach Maßgabe jener Voraussetzungen, unter denen nach § 35 UmgrStG Verlustvorträge auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen.
Die Voraussetzungen des Überganges nach § 35 iVm § 21 UmgrStG sind im gegenständlichen Fall dem Grunde nach erfüllt. Die Zurechnung zum "übertragenen Vermögen" iSd § 21 Z 1 UmgrStG ergibt sich - entgegen dem Beschwerdevorbringen - daraus, dass die Beteiligung bis zu ihrer Veräußerung Betriebsvermögen des übertragenen Betriebes gewesen ist.
Da sich der Übergang der (aus der am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandenen Beteiligung resultierenden) Siebentel iSd § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 auf die übernehmende Gesellschaft somit erst aus der entsprechenden Anwendung der Anordnung der §§ 35 und 21 UmgrStG ergibt, ist im gegenständlichen Fall von Bedeutung, dass § 21 Z 1 UmgrStG die Geltendmachung der Abzugspost (hier: Siebentel) erstmals in dem Einbringungsstichtag (Spaltungsstichtag) "folgenden Veranlagungszeitraum" der übernehmenden Körperschaft zulässt. (…)."
c.)
Im zweiten Fall - VwGH vom 31.05.2017, Ro 2015/13/0024 - verneinte der VwGH die Frage, ob vor der Einbeziehung in die Gruppe entstandene und noch nicht abgereifte Teilwertsiebentel bei der Ermittlung des Gruppenergebnisses als Vorgruppenverluste zu behandeln sind.
In diesem Erkenntnis war eine GmbH seit 2007 Mitglied einer Unternehmensgruppe. Zum Zeitpunkt der Einbeziehung in die Gruppe verfügte sie über kein Vermögen, jedoch über beträchtliche Verlustvorträge und offene Siebentel-Abschreibungen gem. § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 aus einer Teilwertabschreibung im Jahr 2004. Streitpunkt des Verfahrens war die steuerliche Behandlung der in den Jahren 2007 bis 2009 "abgereiften" Siebentel-Abschreibungen aus dieser Beteiligungsabschreibung.
In den Entscheidungsgründen führte der VwGH aus:
"9 Das Bundesfinanzgericht geht - insoweit in Übereinstimmung mit dem revisionswerbenden Finanzamt - davon aus, der Gesetzgeber wolle einem "Einkauf von Verlusten" entgegenwirken, wofür sich die Revision im Zusammenhang mit § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 auch auf Äußerungen im Schrifttum stützt (Hohenwarter, Verlustverwertung im Konzern, 2010, 243; Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG, 2011, § 9 Tz 290). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes steht dem in Bezug auf die steueroptimierende Aufnahme von Gruppenmitgliedern mit offenen Siebentel-Abschreibungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 aber der Gesetzeswortlaut entgegen, weil solche Abschreibungen keine "vortragsfähigen Verluste" sind.
10 Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens sind dabei Jahressiebentel aus einer Teilwertabschreibung jeweils im Jahr ihrer in § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vorgesehenen Berücksichtigung, also zu dem Zeitpunkt, zu dem sie auch nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes zur Entstehung eines vortragsfähigen Verlustes im Sinn des § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 beitragen könnten. Sie sind auch in diesem Jahr aber keine "Verluste", "die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind" (§ 18 Abs. 6 EStG 1988, auf den § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 verweist) und nur nach den Regeln über den Verlustabzug mit den dafür geltenden Beschränkungen zu berücksichtigen wären. Das "abreifende" Siebentel ist unter Vorgruppenverluste nach § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 daher nicht subsumierbar (vgl. in diesem Sinn etwa auch Blasina in Renner/Strimitzer/Vock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer - KStG 1988, 25. Lfg, November 2014, § 12 Tz 190/1; anders ohne Auseinandersetzung mit dem Wortlaut Hügel/Konezny, Grenzüberschreitende und nationale Verschmelzungen im Steuerrecht, 2009, 168). Der Umstand, dass das Siebentel seine Wurzel in einer vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe erfolgten Teilwertabschreibung hat, sodass sich seine Herkunft "aus Zeiträumen" vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe bejahen ließe, ändert daran nichts. Dem unstrittig verfolgten Ziel, einem Einkauf von Verlusten entgegenzuwirken, dient § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 nur im Rahmen der in § 18 Abs. 6 EStG 1988 und § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 besonders geregelten Berücksichtigung von Verlusten früherer Jahre, zu denen das im jeweiligen Veranlagungsjahr "abreifende" (und erst hier einkünftemindernd wirkende) Siebentel nicht gehört.
11 Auch das vom Finanzamt ins Treffen geführte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 14. Oktober 2010, 2008/15/0212, VwSlg 8590/F, führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Verwaltungsgerichtshof hat in diesem Erkenntnis nicht den Standpunkt vertreten, offene oder "abreifende" Siebentel gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 seien "vortragsfähige Verluste (§ 8 Abs. 4 Z 2)". Er hat in einem spezifischen Zusammenhang (partielle Gesamtrechtsnachfolge bei Spaltung) aus einer den Übergang von Jahresverlusten betreffenden Wertungsentscheidung des Gesetzgebers abgeleitet, auch offene Siebentel aus einer Teilwertabschreibung betreffend eine am Spaltungsstichtag nicht mehr vorhandene Beteiligung gingen "ebenfalls" auf die übernehmende Gesellschaft über. Auf den vorliegenden Fall ist diese Argumentation, wie das Bundesfinanzgericht richtig erkannt hat, nicht übertragbar. Auch mit der Sachlage beim Eintritt eines ausländischen Gruppenmitgliedes, worauf sich einige der vom Finanzamt zitierten Äußerungen im Schrifttum beziehen, ist die hier zu beurteilende nicht vergleichbar."
3.1.3. Kontroverse Meinungen zur Auslegung dieser beiden VwGH-Erkenntnisse
Besonders seit dem Erkenntnis des VwGH 31.05.2017, Ro 2015/13/0024, wird kontrovers diskutiert, welche Schlussfolgerungen aus dem Erkenntnis des VwGH 14. 10. 2010, 2008/15/0212, für die Behandlung nicht abgereifter Siebentelbeträge bei Umgründungen zu ziehen sind (Vgl. zur Bandbreite der Meinungen Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG 13. Auflage, § 4 Rz 6ff.; Hirschler/Zwick-Pevny in Umgründungen: Handbuch, Wiesner/Hirschler/Mayr, § 4 UmgrStG, 21. Lfg., Februar 2021, Rz 29a, 126ff.).
Die Verwaltungspraxis leitet aus dem ersten Erkenntnis des VwGH (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212) ab, dass auf noch offene Siebentelabschreibungen § 4 UmgrStG anzuwenden ist und hielt an ihrer Rechtsansicht auch nach Veröffentlichung des zweiten Erkenntnisses (VwGH 31.05.2017, Ro 2015/13/0024) fest (Schlager/Titz, Highlights aus dem UmgrStR-Wartungserlass 2018, RWZ 2018, 143ff.): "Die Judikatur des VwGH zur Anwendung von § 4 UmgrStG auf offene Siebentel aus einer Teilwertabschreibung wurde bereits im Wartungserlass 2014 in den Rz 211 und 254 verarbeitet: Auf Grundlage des Erk vom 14. 10. 2010, 2008/15/0212, wurde in Rz 211 vertreten, dass auch offene Siebentel aus der Teilwertabschreibung von Beteiligungen unter die Regelung des § 4 UmgrStG fallen, weil § 4 an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpfe. Auf Basis dieses Gedankens wurde in den KStR bislang auch vertreten, dass offene Siebentel aus der Teilwertabschreibung von Beteiligungen Vorgruppenverluste iSd § 9 Abs 6 Z 4 KStG darstellen und unter die Mantelkaufregelung des § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG fielen. Ersteres wurde jedoch unlängst vom VwGH unmissverständlich abgelehnt, sodass sich die Frage einer allfälligen Rückwirkung auf die Aussagen in den UmgrStR zu § 4 UmgrStG stellt. Aus dem Umstand, dass offene Siebentel keine vortragsfähigen Verluste darstellen und auch nicht unter die Verrechnungsbeschränkung für Vorgruppenverluste fallen, ergeben sich uE aber keine materiellen Auswirkungen für § 4 UmgrStG, dh, für die Prüfung von Objektbezug und Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens gelten unverändert dieselben Grundsätze sowohl für bereits abgereifte als auch für noch offene Siebentel wie bisher. Dies dürfte auch im Sinne des VwGH sein, der keinen Widerspruch in den beiden Erkenntnissen sieht, weil die Argumentation zu § 4 UmgrStG nicht auf den Fall der Vorgruppenverluste übertragbar sei. Vor diesem Hintergrund soll im Wartungserlass lediglich die Formulierung der Rz 211 angepasst, aber keine inhaltliche Änderung vorgenommen werden."
Hohenwarter-Mayr, Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht, Wien 2019, Lexis Nexis, 887ff., kommt zum selben Ergebnis, begründet die Anwendung des § 4 UmgrStG auf offene Siebentel dogmatisch mit dem Vorliegen einer planwidrigen Lücke, die für offene Siebentelabschreibungen im Wege der Analogie zu § 4 UmgrStG zu schließen sei. Hinsichtlich der Frage, ob offene Siebentel auch dann unter analoger Anwendung des Verlustregimes zu beurteilen sind, wenn - bei Ausblendung der Siebenjahresverteilung - vor dem Umgründungsstichtag eine Verrechnung mit Gewinn möglich gewesen wäre, vertritt sie die Auffassung, dass bei Vergleich zwischen dem Einkommensminderungspotenzial der Rechtsposition "Verlustabzug" und jenem der "offenen Teilwertsiebentel" keine Differenzierung angezeigt sei (Hohenwarter-Mayr, aaO, Seite 905).
Hirschler in Hirschler/Fuhrmann/Bernwieser (Hrsg.), Umgründungen und Immobilien (2022), 1. Auflage, Seiten 188ff., analysiert in seinem Aufsatz den Übergang von Verlustvorträgen bzw. offener Siebentel-Verteilung von Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten bei Umgründung von Kapitalanteilen anhand der im Vorpunkt zitierten VwGH-Rechtsprechung. Er hält als Schlussfolgerung zum VwGH-Erkenntnis aus dem Jahr 2010 unter anderem im Fall der Verschmelzung in aaO, Seite 197f. fest, dass nicht als Sonderausgabe verwertete Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft untergehen, soweit sie nicht objektverknüpft auf den Rechtsnachfolger übergehen. Daraus einen unmittelbaren Analogieschluss für die nicht verrechneten offenen Siebentel und deren finalen Untergang zu ziehen, hält er allerdings für verfrüht. Vielmehr sei dem Tatbestand der bisherigen Nichtverwertbarkeit der offenen Siebentel angemessen Rechnung zu tragen. Im Gegensatz zum Verlustvortrag habe nämlich für die offenen Siebentel noch gar keine Möglichkeit zur Geltendmachung bestanden, sodass es sachlich jedenfalls nicht gerechtfertigt sei, die offenen Siebentel so ohne weiteres untergehen zu lassen. Die stärkere Nähe zum Verlustvortrag als zum Schwebeverlust lasse in diesem Fall aber auch keinen vorbehaltlosen Übergang offener Siebentel zu. Es komme vielmehr darauf an, ob bei Wegdenken der Streckung tatsächlich ein (höherer) Verlustvortrag entstanden wäre, der noch nicht verrechnet wurde. Denkbar wäre nach ihm aber auch, zum Umgründungsstichtag offene Siebentel als Betriebsausgabe zur Gänze zuzulassen, wie dies auch bei einer nicht unter das UmgrStG fallenden Beendigung einer Körperschaft der Fall sei und nur die danach verbleibende nicht mit steuerpflichtigen Einkünften verrechnete Siebentel-Verteilung verfallen zu lassen (Vgl. auch Hirschler, aaO, Seite 200).
Plott/Vaishör, Nicht abgereifte Siebentelabschreibungen sind nicht auf Gruppenmitgliedsebene "eingesperrt". taxlex 2017, 234, argumentieren auf der Grundlage der VwGH Entscheidung zur Behandlung der offenen Verlustsiebentel im Gruppenkontext (VwGH 31.05.2017, Ro 2015/13/0024), dass infolge dieser Rechtsprechung § 4 UmgrStG und § 8 Abs. 4 Z 2 KStG auf nicht abgereifte Siebentelabschreibungen nicht anwendbar sei. Die Kernaussage im VwGH Erkenntnis führe aufgrund der Gesetzessystematik und der unterschiedlichen Verweise logisch zu der getroffenen Schlussfolgerung. § 18 Abs. 6 EStG sei der Ausgangspunkt, in dem der Begriff der Verlustvorträge gesetzlich definiert werde, worauf die unterschiedlichen Bestimmungen zum Verlustabzug im KStG und UmgrStG aufbauen. Der VwGH komme in seinem Erkenntnis aus dem Jahr 2017 zur Auffassung, nicht abgereifte Siebentelbeträge seien nicht darunter zu subsumieren, da ein Verlust erst im Jahr einer verlusterzeugenden Verrechnung des Jahressiebentels vorliege. In weiterer Folge verweise § 8 Abs. 4 Z 2 KStG auf den Verlustabzug iSd § 18 Abs. 6 EStG und schließlich § 9 Abs. 6 Z 4 KStG sowie § 4 UmgrStG auf § 8 Abs. 4 Z 2 KStG. Fundament dieser Verweiskette sei eindeutig § 18 Abs. 6 EStG. Wenn jedoch nicht abgereifte Siebentelbeträge schon keinen Verlustabzug iSd § 18 Abs. 6 EStG darstellen, müsse dies folgerichtig nicht nur für § 9 Abs. 6 Z 2 KStG, sondern auch für den Anwendungsbereich § 8 Abs. 4 Z 2 KStG und § 4 UmgrStG gelten.
3.1.4. Würdigung im konkreten Beschwerdefall
3.1.4.1.
Im Beschwerdefall bestand das einzige wesentliche Vermögen der ***4*** GmbH im Halten der Beteiligung an der ***5*** Gesellschaft mbH. Diese Beteiligung wurde vor dem Verschmelzungsstichtag zum 30.11.2016 im April 2016 verkauft. Die übertragende Gesellschaft war daher eine nicht betriebsführende vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft.
Zum Stichtag 30.11.2016 fand eine up-stream Verschmelzung nach Artikel I des UmgrStG mit Buchwertfortführung statt. Die Verschmelzung bewirkte eine zivil- und gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge. Der übertragende Rechtsträger, die ***4*** GmbH, existierte nach der Verschmelzung nicht mehr. Die übernehmende Körperschaft, die Beschwerdeführerin, übernahm eine nahezu leere Hülle, wie die Verschmelzungsbilanz zeigt.
3.1.4.2.
Der Verlustabzug gilt grundsätzlich als höchstpersönliches Recht, das nicht übertragbar ist. Nach wohl herrschender Meinung geht der Verlustabzug aufgrund der Höchstpersönlichkeit nicht einmal bei zivil- und gesellschaftsrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge sowie auf Basis der Nachfolgeregelung des § 19 Abs. 1 BAO auf den Erwerber über (Vgl. zum Meinungsstand Kofler/Six in Kofler (Hrsg), aaO, § 4 UmgrStG Rz 1ff.; Hirschler/Wick-Pevny in Wiesner/Hirschler(Mayr, aaO, § 4 UmgrStG, Rz ff.). § 4 UmgrStG stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Höchstpersönlichkeit des Verlustabzuges dar. Ein Verlustübergang ist daher bei einer Verschmelzung nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 4 UmgrStG möglich.
3.1.4.3.
§ 4 UmgrStG, der den Verlustabzug regelt, modifiziert die Anwendung des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988. § 8 Abs. 4 Z 2 KStG regelt den Verlustabzug, der wiederum im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 auszulegen ist. Diesbezüglich hat der VwGH (VwGH 31.05.2017, Ro 2015/13/0024) klargestellt, dass offene Siebentelabschreibungen keine "Verluste", "die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind" (§ 18 Abs. 6 EStG 1988, auf den § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 verweist), darstellen und daher nicht nach den Regeln über den Verlustabzug mit den dafür geltenden Beschränkungen zu berücksichtigen sind. § 4 UmgrStG ist damit nach dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und aufgrund der Verweiskette auf offene Siebentelabschreibungen nicht direkt anwendbar.
3.1.4.4.
Offene Siebentelabschreibungen sind nicht als Schwebeverluste zu qualifizieren, die schon aufgrund der Buchwertfortführungsverpflichtung nach § 3 UmgrStG (allenfalls iVm der Gesamtrechtsnachfolge nach § 19 BAO) ohne die materiellen Beschränkungen des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft übergehen (Vgl. Kofler/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG 13. Auflage, § 4 Rz 12ff). Daher ist auch der von der Bf. herangezogene Vergleich der offenen Siebentel-Abschreibungen mit offenen Fünftel aufgrund der Verteilung von " Altbeständen" betreffend pauschale Rückstellungen - die Bf. spricht von Fünftelung bei der Geltendmachung von Abfertigungszahlungen - (§ 124b Z 372 lit b EStG) nicht zielführend.
3.1.4.5.
Nach VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, führen eine Teilwertabschreibung und ein Verlust aus der Veräußerung einer Beteiligung, insbesondere bei Ausblendung der Streckung auf sieben Jahre (nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988), vielfach zu einem Jahresverlust, der - bei einer Spaltung zur Aufnahme - dann auf Grund der Anordnung des § 35 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft übergehen würde. Der VwGH hält daher nach Auffassung des BFG die Teilwertabschreibung und den Verlust aus der Veräußerung einer Beteiligung mit einem Verlust iSd § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 für vergleichbar. Daher wendet der VwGH die für den Verlustabzug in § 35 UmgrStG getroffene Wertungsentscheidung des Gesetzgebers im Analogieschluss auch auf offene Siebentelabschreibungen an. Das bewirkt, dass Siebentelabschreibungen unter den gleichen Voraussetzungen auf die übernehmende Gesellschaft übergehen, wie Verlustvorträge nach § 35 UmgrStG auf die aufnehmende Gesellschaft übergehen.
§ 35 UmgrStG verweist auf § 21 UmgrStG ; § 21 Z 1 Satz 1 und Satz 2 UmgrStG ist nahezu wortgleich mit § 4 Z 1 lit. a UmgrStG. Die vom VwGH gezogenen Schlussfolgerungen sind daher nach Ansicht des BFG auch für die im Beschwerdefall vorliegende Verschmelzung gültig. Es gelten somit auch für die Siebentelabschreibungen die inhaltlichen wie zeitlichen Vorgaben des § 4 UmgrStG. Daher gehen offene Siebentel-Abschreibungen gem. § 4 Z 1 lit. a UmgrStG unter anderem nur dann auf den Rechtsnachfolger über, wenn sie einem übertragenen Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zuzurechnen sind (§ 4 Z 1 lit. a UmgrStG).
Im VwGH-Fall aus dem Jahr 2010 war die vor der Abspaltung veräußerte Beteiligung dem durch die Abspaltung übergegangen Betrieb zuzurechnen. Beurteilungseinheit war im VwGH-Fall aus dem Jahr 2010 daher der Betrieb und dieser ist auf die übernehmende Gesellschaft im Zuge der Abspaltung übergegangen.
Im Beschwerdefall gehen die offenen Siebentelabschreibungen auf die Teilwertabschreibung an der ***5*** Gesellschaft mbH zurück. Diese Beteiligung war bei der übertragenden GmbH das einzige Vermögen von Bedeutung. Die Beteiligung wurde im April 2016 verkauft und war daher im Zeitpunkt des Verschmelzungsstichtages zum 30.11.2016 nicht mehr vorhanden. Zum Verschmelzungsstichtag konnte daher kein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein nicht einem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung auf die Bf. als übernehmende Gesellschaft übergehen, der die Siebentelabschreibungen als Verlustquelle zugerechnet hätten werden können. Eine Übertragung auf die übernehmende Gesellschaft im Sinne einer Objektverknüpfung war daher nicht möglich. Das ist, wie bereits das Finanzamt ausgeführt hat, auch nach Ansicht des BFG der entscheidende Unterschied zum VwGH Fall aus dem Jahr 2010.
Die offenen Siebentelabschreibungen können daher mangels Objektverknüpfung nicht auf die Bf. übergegangen sein.
An diesem Ergebnis ändert nach Ansicht des BFG auch nichts, dass im Jahr 2016 vor der Verschmelzung über die gem. § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zulässige Absetzung eines Siebentels als Betriebsausgabe weitere offene Siebentelabschreibungen bei Ausblendung der Streckung mit einem Gewinn der übertragenden GmbH verrechnet hätten werden können. Denn die verrechenbaren Siebentelabschreibungen gehen mangels Objektverknüpfung aus den zuvor dargestellten Gründen nicht auf die übernehmende GmbH über. Eine Verrechenbarkeit stellt sich daher auf Ebene der übernehmenden Bf. nicht.
Eine Verrechenbarkeit wäre nach Ansicht des BFG nur auf Ebene der übertragenden GmbH vor der Verschmelzung denkbar. Dann liegt aber nach Ansicht des BFG nicht so sehr eine Frage des Verlustabzugs iwS, sondern eine Frage der Gegenverrechnung iSd § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vor. Im derzeitigen Wortlaut dieser Vorschrift findet diese Art der Gegenverrechnung keine Deckung. Ob eine solche fiktiv bzw. analog zuzulassen ist, wie unter anderem Hirschler in Hirschler/Fuhrmann/Bernwieser (Hrsg.), Umgründungen und Immobilien (2022), Seite 200, anschneidet, kann im Beschwerdefall dahin gestellt bleiben, weil die Lösung dieser Frage nicht auf Ebene der Beschwerdeführerin zu erfolgen hat.
Die Beschwerde war daher abzuweisen.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Es gibt noch keine Rechtsprechung des VwGH zur Frage, ob § 4 UmgrStG auf noch nicht abgereifte Siebentel aus Teilwertabschreibungen an einer Beteiligung iSd § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bei der Verschmelzung einer vermögensverwaltenden Holding anwendbar ist, wenn diese Beteiligung das einzige wesentliche Vermögen der übertragenden Holding darstellte und die Beteiligung zum Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorhanden war. In der Literatur werden die Auswirkungen der beiden im Begründungsteil genannten Erkenntnisse - VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212 und VwGH vom 31.05.2017, Ro 2015/13/0024 - auch im Hinblick auf die vorliegende Sachverhaltskonstellation kontrovers ausgelegt. Es wird daher eine ordentliche Revision zugelassen.
Linz, am 18. März 2026