BFG 08.04.2025, RV/7104680/2020 – Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung auf ein Gruppenmitglied in De...

Kopf

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Mag. Karoline Windsteig, die Richterin Dr. Adebiola Bayer, den fachkundigen Laienrichter Mag. Georg Dollinger sowie die fachkundige Laienrichterin Mag. Kerstin Weisshaupt in der Beschwerdesache ***Bf.***, ***Bf.-Adresse***, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Porzellangasse 51, 1090 Wien,

Spruch

über die Beschwerde vom 19. Dezember 2016 gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2014 des Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) vom 1. Dezember 2016,

über die Beschwerde vom 23. Februar 2018 gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2015 des Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) vom 26. Jänner 2018 in der Fassung des gemäß § 293 BAO berichtigten Feststellungsbescheids Gruppenträger 2015 des Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) vom 1. Februar 2019,

über die Beschwerde vom 27. Februar 2019 gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2016 des Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) vom 20. Februar 2019,

über die Beschwerde vom 18. Februar 2020 gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2017 des Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) vom 12. Februar 2020 sowie

über die Beschwerde vom 25. Mai 2020 gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2018 des Finanzamtes Wien 1/23 (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) vom 15. Mai 2020

nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 11. März 2025 in Anwesenheit der Schriftführerin Christina Szabo zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist nicht zulässig.

Text

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Die beschwerdeführende AG (im Folgenden "Bf.") ist Trägerin einer Unternehmensgruppe. Im Jahr 2009 erwarb sie zu einem Gesamtkaufpreis iHv EUR ***4*** Mio. einen Anteil im Ausmaß von mehr als 50% (an Kapital und Stimmrechten) an der in Deutschland ansässigen A GmbH (vormals Vorgängerin GmbH). Diese Gesellschaft ist Eigentümerin von Laufkraftwerken am Fluss A und Stromerzeugerin sowie -verkäuferin. Da das Merkmal der finanziellen Verbindung des Gruppenmitglieds im Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr 2010 erstmals gegeben war, wurde die Gesellschaft mit Wirkung ab der Veranlagung 2010 als ausländisches Gruppenmitglied in die Unternehmensgruppe der Bf. aufgenommen.

In der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2010 machte die Bf. ursprünglich keine Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG auf die Beteiligung an der A GmbH geltend. Die Firmenwertabschreibung für die Jahre 2010 bis 2013 wurde im Wege von Beschwerden (Berufungen) sowie durch einen Antrag auf Aufhebung des Bescheides iSd § 299 BAO geltend gemacht. Das Finanzamt folgte im Zuge dieser Verfahren der Rechtsansicht der Bf. und die Firmenwertabschreibung wurde als steuerwirksame Betriebsausgabe berücksichtigt.

Gemäß den angefochtenen Feststellungsbescheiden Gruppenträger 2014 bis 2018 wurde die Firmenwertabschreibung für diese Jahre iHv EUR ***6*** pro Jahr von der belangten Behörde nicht als Betriebsausgabe anerkannt.

Begründend wurde dazu ausgeführt, dass noch offene Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung für Beteiligungen, die bereits vor dem 1. März 2014 angeschafft worden seien, nur dann aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes weiter abgesetzt werden könnten, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim ursprünglichen Erwerb der Beteiligung auf die Kaufpreisbemessung habe auswirken können. Bei der Anschaffung von Beteiligungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern könne grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden, dass die Firmenwertabschreibung im Kaufpreis Niederschlag gefunden habe, da für eine solche Beteiligung in diesem Zeitpunkt gesetzlich keine Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG auf Beteiligungen an ausländischen Gruppenmitgliedern vorgesehen gewesen sei. Dies gelte jedenfalls für all jene Fälle, in denen der Steuerpflichtige die Firmenwertabschreibung für ausländische Gruppenmitglieder nicht bereits bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der erstmaligen Einbeziehung in die Unternehmensgruppe beantragt habe, da in diesen Fällen nicht davon ausgegangen werden könne, dass der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung in die Kaufpreiskalkulation Eingang gefunden habe.

Dagegen erhob die Bf. Beschwerden. In diesen führte sie aus, dass die auf die Jahre 2014 bis 2018 entfallenden offenen Firmenwertfünfzehntel in den Feststellungsbescheiden Gruppenträger 2014 bis 2018 aus folgenden Gründen geboten seien:

Mit dem AbgÄG 2014 sei die unter bestimmten Voraussetzungen zustehende Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG für ab dem 1. März 2014 angeschafften Beteiligungen an Gruppenmitgliedern abgeschafft worden. Gemäß § 26c Z 47 KStG seien offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem 1. März 2014 angeschafft worden seien, nur dann weiter steuermindernd zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises habe auswirken können und die betroffene Körperschaft spätestens 2015 in die Unternehmensgruppe einbezogen worden sei. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum AbgÄG 2014 sollten aus Gründen des Vertrauensschutzes noch offene Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung auch künftig geltend gemacht werden können, sofern die Einbeziehung dieser Körperschaft in die Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolge, das im Kalenderjahr 2015 ende.

Zum Vertrauensschutz sei insbesondere das Erkenntnis des VfGH vom 3. März 2000 zur Aufhebung der Firmenwertabschreibung im UmgrStG für bereits abgeschlossene Beteiligungserwerbe zu beachten. Dort habe der VfGH nicht darauf abgestellt, ob der Steuerpflichtige aufgrund der steuerlichen Begünstigung tatsächlich einen höheren Kaufpreis gezahlt habe. Ausschlaggebend sei nach Ansicht des Gerichtshofes vielmehr, dass die erlangbare Steuerersparnis derart hoch gewesen sei, dass sie geeignet gewesen sei, den Erwerber zur Zahlung eines höheren Kaufpreises zu veranlassen. Es sei daher auch für Zwecke des § 26c Z 47 KStG nicht erforderlich, konkret nachzuweisen, dass und inwieweit die Firmenwertabschreibung im Kaufpreis eingepreist worden sei. Sei die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG aufgrund ihrer Höhe geeignet, den Erwerber zur Zahlung eines höheren Kaufpreises zu veranlassen, sei daher davon auszugehen, dass sich diese auch im Bereich des § 9 Abs. 7 KStG auf die Bemessung des Kaufpreises habe auswirken können.

In diesem Zusammenhang sei Folgendes zu berücksichtigen: Beteiligungen im Ausmaß von mehr als 50 % an betriebsführenden Gesellschaften würden typischerweise auf Dauer gehalten und daher - wenn überhaupt - erst nach Verstreichen eines langen Zeitraumes veräußert. Die mit der Firmenwertabschreibung verbundene Steuerentlastung (die zu einer Reduktion des steuerlichen Beteiligungsbuchwertes führe und daher im Zeitpunkt der Veräußerung nachzuversteuern sei) währe daher über einen langen Zeitraum. Darüber hinaus betrage die Firmenwertabschreibung maximal die Hälfte der steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung (50%-Deckelung). Komme - wie im gegenständlichen Fall - der 50 %-ige Kaufpreisdeckel zum Tragen, sei die Firmenwertabschreibung selbst unter Berücksichtigung der Verteilung über 15 Jahre und unter Anwendung des Körperschaftsteuersatzes von 25% jedenfalls geeignet, den Erwerber zur Zahlung eines höheren Kaufpreises zu veranlassen. Eine mit der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes zum Vertrauensschutz in Einklang stehende verfassungskonforme Interpretation gebiete daher, die steuerwirksame Berücksichtigung offener Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung dann zu gewähren, wenn der Vorteil daraus so hoch sei, dass dieser - abstrakt gesehen - geeignet gewesen sei, den Erwerber zur Zahlung eines höheren Kaufpreises zu veranlassen. Es sei daher nicht nachzuweisen, dass die Firmenwertabschreibung tatsächlich in die Kaufpreisbestimmung Eingang gefunden habe.

Zur europarechtlich gebotenen Gleichbehandlung von Inlands- und EU-Auslandsbeteiligungen führte die Bf. aus, dass schon im Zuge der Einführung der Gruppenbesteuerung nach § 9 KStG sowie der in Abs. 7 leg. cit. verankerten Firmenwertabschreibung in der Literatur die Frage diskutiert worden sei, ob die Beschränkung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften eine Verletzung des europarechtlichen Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV darstelle. Die EU-Widrigkeit der Bestimmung des § 9 Abs. 7 KStG sei seitens der Literatur bejaht worden. Somit habe bereits im Jahr 2005 vieles dafür gesprochen, dass auch im Falle von Beteiligungen an betriebsführenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Ausmaß von mehr als 50 % am Kapital und an den Stimmrechten sowie der Aufnahme dieser Gesellschaften in die Unternehmensgruppe nach § 9 KStG in EU-konformer Interpretation des § 9 Abs. 7 KStG eine Firmenwertabschreibung mit steuerlicher Wirkung vorzunehmen sei.

Entgegen der Bescheidbegründung sei im gegenständlichen Fall daher nicht entscheidend, dass die Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG nach dem Gesetzeswortlaut auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften beschränkt sei. Vielmehr sei sie in europarechtskonformer Interpretation - zur Vermeidung einer Verletzung des Grundsatzes der Niederlassungsfreiheit - auch auf Beteiligungen an betriebsführenden, nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern zu gewähren. Dies sei auch seitens des EuGH sowie des VwGH ausdrücklich bestätigt worden. Demnach sei die Firmenwertabschreibung in der Unternehmensgruppe zwingend vorzunehmen, wenn sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 9 Abs. 7 KStG erfüllt seien. Zwar werde der Anwendungsbereich des § 9 Abs. 7 KStG nach dem Wortlaut des Gesetzes auf Beteiligungen an im Inland "unbeschränkt steuerpflichtigen" Körperschaften beschränkt. Wie der Europäische Gerichtshof jedoch entschieden habe, verstoße die Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an "unbeschränkt steuerpflichtigen" Körperschaften gegen den europarechtlichen Grundsatz der Niederlassungsfreiheit iSd Art. 49 AEUV (vgl. EuGH vom 6.10.2015, C-66/14, Finanzamt Linz).

Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes im Vorabentscheidungsverfahren würden - sofern der Gerichtshof nicht Abweichendes judiziere - rückwirkend gelten, weil sie den Inhalt einer Bestimmung seit ihrem Inkrafttreten interpretierten. Daher seien sie auch auf die vor der Entscheidung verwirklichten Sachverhalte anzuwenden. Belastendes nationales Recht, das im Widerspruch zu unmittelbar anwendbarem Unionsrecht stehe, werde insoweit verdrängt. Daher werde die Formulierung "unbeschränkt steuerpflichtigen" in der Bestimmung des § 9 Abs. 7 KStG verdrängt und habe unangewendet zu bleiben. Dem entsprechend sei die Firmenwertabschreibung sowohl im "Inlandsfall" als auch im "EU-Auslandsfall" vorzunehmen.

In unionsrechtskonformer Auslegung sei daher die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG, auch wenn dies nicht ausdrücklich im Gesetz vorgesehen gewesen sei, auch für Beteiligungen an einer beschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft, die in einem anderen EU-Mitgliedsstaat ansässig sei, anzusetzen. Die Argumentation der Finanzverwaltung in der Bescheidbegründung, wonach mangels gesetzlicher Verankerung der Firmenwertabschreibung für ausländische Gruppenmitglieder nicht davon habe ausgegangen werden können, dass diese in die Kaufpreiskalkulation Eingang gefunden habe, gehe somit ins Leere.

Ein Nachweis, inwieweit der Steuervorteil aus der Firmenwertabschreibung im konkreten Einzelfall in den Kaufpreis eingepreist worden sei, sei gemäß der Finanzverwaltung - für Inlandsgruppenmitglieder - nicht erforderlich, wenn die Beteiligung innerhalb von drei Jahren ab Erwerb (und spätestens im Jahr 2015) in eine Unternehmensgruppe einbezogen worden sei (Rz 1110a KStR 2013). Dies müsse auch für Beteiligungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern gelten, weil eine Diskriminierung von Beteiligungen an ausländischen Gruppenmitgliedern den europarechtlichen Grundsatz der Niederlassungsfreiheit verletzen würde. Die Geltendmachung offener Firmenwertabschreibungen über den 1. März 2014 hinaus müsse daher für Ausländsbeteiligungen unter denselben Bedingungen wie für Inlandsbeteiligungen möglich sein.

Aufgrund der europarechtlich gebotenen Gleichbehandlung dürften somit für ausländische Gruppenmitglieder keine strengeren Maßstäbe als für unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder angewendet werden. Die A GmbH sei 2009 erworben und 2010 in die Unternehmensgruppe aufgenommen worden. Reiche es für inländische Gruppenmitglieder für die Firmenwertabschreibung, dass sie innerhalb von drei Jahren ab Erwerb in die Unternehmensgruppe aufgenommen würden, so müsse dies auch für ausländische Gruppenmitglieder gelten. Weitere, zusätzliche Anforderungen für ausländische Gruppenmitglieder dürften aufgrund des aus der Niederlassungsfreiheit abgeleiteten Gleichbehandlungsgebots nicht gestellt werden.

Zu den einfachgesetzlichen Anforderungen führte die Bf. aus, dass mit dem in der Bescheidbegründung angeführten Erfordernis, die Firmenwertabschreibung in der Steuererklärung des Jahres der Gruppenaufnahme als Betriebsausgabe geltend zu machen, weil diese ansonsten ab dem Jahr 2014 nicht mehr steuermindernd zu berücksichtigen sei, seitens der Finanzverwaltung eine Anwendungsvoraussetzung für die Berücksichtigung der Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG geschaffen werde, die gesetzlich nicht vorgesehen sei. Vielmehr sei der Betriebsausgabenabzug der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an betriebsführenden Gruppenmitgliedern aufgrund einer eindeutigen gesetzlichen Bestimmung zwingend vorzunehmen und stelle kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen dar, das in einem bestimmten Veranlagungszeitraum auszuüben sei.

Zudem stehe dem seitens der Finanzverwaltung geschaffenen Erfordernis (Geltendmachung bereits in der Steuererklärung des Jahres der Gruppenaufnahme, widrigenfalls der Anspruch auf Berücksichtigung der Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG verloren gehe) die Bestimmung des § 270 BAO entgegen. Nach dieser Bestimmung sei seitens der Abgabenbehörde auf neue Tatsachen, Beweise und Anträge, die der Abgabenbehörde im Laufe des Beschwerdeverfahrens zur Kenntnis gelangten, Bedacht zu nehmen, auch wenn dadurch das Beschwerdebegehren geändert oder ergänzt werde.

Die Anforderung, die Firmenwertabschreibung bereits bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Gruppenaufnahme steuermindernd anzusetzen, stehe somit auch mit einfachgesetzlichen Bestimmungen in Widerspruch. Zusammenfassend dürfe die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG im vorliegenden Fall aus verfassungsrechtlichen, europarechtlichen und einfachgesetzlichen Gründen ab dem Jahr 2014 nicht verwehrt werden. Vielmehr sei die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG hinsichtlich der Beteiligung an der A GmbH aufgrund des Vertrauensschutzes, der gebotenen Gleichbehandlung mit Inlandsbeteiligungen und der gesetzlichen Regelungen zur Geltendmachung auch für die Jahre ab 2014 als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Die belangte Behörde wies die Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide Gruppenträger 2014 bis 2018 mit ihren Beschwerdevorentscheidungen vom 21. Oktober 2020 und vom 30. Oktober 2020 als unbegründet ab. Begründend führte sie unter Bezugnahme auf § 9 Abs. 7 KStG, § 26c Z 47 KStG und das Urteil des EuGH vom 6. Oktober 2015 in der Rechtssache C-66/14 insbesondere Folgendes aus: Bei der Anschaffung von Beteiligungen an ausländischen Gruppenmitgliedern habe grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden können, dass die Firmenwertabschreibung im Kaufpreis der ausländischen Beteiligung Niederschlag finde, da für eine solche Beteiligung gesetzlich keine Firmenwertabschreibung vorgesehen gewesen sei.

Der Kaufpreis habe durch den steuerlichen Vorteil der Firmenwertabschreibung dann beeinflusst werden können, wenn der Erwerber bei Erwerb der Beteiligung zweifelsfrei davon ausgehen habe können, dass für diese Beteiligung eine Firmenwertabschreibung zustehe. Nur dann werde eine Beeinflussung des Kaufpreises überhaupt abstrakt möglich sein und damit ein Vertrauenstatbestand geschaffen sein, weil der Erwerber nur in jenen Fällen den steuerlichen Vorteil in seine Kaufpreiskalkulation einbeziehen werde, wenn er zweifelsfrei mit einer Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung rechne (vgl. ErläutRV 24 BlgNR 25. GP 12). Eine Firmenwertabschreibung für Ausländsbeteiligungen sei im Jahr 2009 gesetzlich nicht geregelt gewesen, folglich sei eine Beeinflussung des Kaufpreises nicht möglich gewesen. Ein sorgfältiger Unternehmer habe bei der gegebenen Rechtslage nicht zweifelsfrei davon ausgehen können, dass er den steuerlichen Vorteil der Firmenwertabschreibung für den Erwerb der Ausländsbeteiligung erlangen würde. Eine Unionsrechtswidrigkeit habe zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Jahr 2009 höchstens vermutet werden können. Einzelne Literaturmeinungen allein stellten keine Rechtssicherheit bzw. Zweifelsfreiheit dar. Im Ergebnis liege kein Anwendungsfall für den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz vor.

Auch angesichts des Umstands, dass die Bf. die Firmenwertabschreibung für ausländische Gruppenmitglieder bei erstmaliger Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Einbeziehung in die Unternehmensgruppe nicht erklärt habe, könne nicht davon ausgegangen werden, dass der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung in die Kaufpreiskalkulation der Bf. Eingang gefunden habe. Die Bf. hat die strittige Firmenwertabschreibung erst nach Bekanntwerden der Berufungsentscheidung des UFS (vgl. GZ. RV/0073-L/11 vom 16.4.2013), welche die Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung bejaht habe, im Rahmen von Rechtsmitteln beantragt. Darüber hinaus habe die Bf. auch nicht dargelegt, inwiefern eine potentielle Firmenwertabschreibung den Kaufpreis für die Ausländsbeteiligung beim Erwerb beeinflusst habe. Im Ergebnis liege daher kein Vertrauensschutztatbestand vor.

Darüber hinaus sei noch festzuhalten, dass der gegenständliche Beschwerdefall nicht mit dem vom EuGH beurteilten Fall vergleichbar sei. Denn im Anlassfall habe der Steuerpflichtige die strittige Firmenwertabschreibung seit Aufnahme des ausländischen Gruppenmitglieds in die Unternehmensgruppe in seinen Steuererklärungen geltend gemacht. Die Bf. habe dies aber nicht getan. Da ab 1. April 2014 eine Firmenwertabschreibung gesetzlich nicht mehr vorgesehen sei, könne ab diesem Zeitpunkt eine rückwirkende Anwendung der EuGH-Judikatur nicht mehr erfolgen. Da das belastende Recht ab 1. März 2014 nicht mehr im Rechtsbestand sei, könne dieses auch nicht mehr verdrängt werden.

Die Behauptung, dass es ein Erfordernis für die Geltendmachung der Firmenwertabschreibung wäre, diese in der Steuererklärung des Jahres der Gruppenaufnahme geltend zu machen, könne die Abgabenbehörde nicht nachvollziehen. Die erstmalige Erklärung stelle kein Erfordernis bzw. eine Anwendungsvoraussetzung dar, sondern sei ein Sachverhaltselement bzw. ein Indiz, aus welchem sich schließen lassen könne, ob ein Steuerpflichtiger mit der Firmenwertabschreibung schon beim Beteiligungserwerb gerechnet und dies beim Kaufpreis berücksichtigt habe.

In Folge stellte die Bf. einen Vorlageantrag.

Zum europarechtlichen Rahmen führte sie aus, die Argumentation der belangten Behörde, dass die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs 7 KStG im gegenständlichen Fall nicht zustehe, da diese für Ausländsbeteiligungen im Jahr 2009 in § 9 KStG nicht gesetzlich geregelt gewesen sei, weshalb eine Beeinflussung des Kaufpreises beim Erwerb einer Beteiligung an einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft nicht möglich gewesen sei, vermöge nicht zu überzeugen.

Eine derartige Auslegung der Bestimmung des § 26c Z 47 KStG - konkret: des Einschubs, "...wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte..." - führe zu einer europarechtlich nicht gerechtfertigten Differenzierung des Erwerbs von österreichischen Beteiligungen und Beteiligungen an Gesellschaften aus anderen EU-Mitgliedstaaten und sei daher mit dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit in der Europäischen Union nicht in Einklang zu bringen. Die Einbeziehung einer EU-Auslandsgesellschaft als Gruppenmitglied in eine Steuergruppe gemäß § 9 KStG und die Inanspruchnahme einer steuerwirksamen Firmenwertabschreibung im Falle einer betriebsführenden Gesellschaft dürfe an keine zusätzlichen und strengeren Voraussetzungen geknüpft werden als im Falle der Einbeziehung einer Inlandsgesellschaft in die Unternehmensgruppe. Ein Nachweis, dass und inwieweit ein Steuervorteil aus der Firmenwertabschreibung im konkreten Einzelfall in die Kaufpreisbemessung einkalkuliert worden sei, sei im Inlandsfall ebenso nicht erforderlich wie die Einbeziehung in die Gruppe innerhalb eines befristeten Zeitraumes ab Anteilserwerb. Nichts anderes könne im EU-Auslandsfall gelten.

Der EuGH habe in seinem Urteil vom 6. Oktober 2015, Rs C-66/14 Finanzamt Linz, unmissverständlich und eindeutig festgestellt, dass die Nichtgewährung einer Firmenwertabschreibung im Falle eines im EU-Ausland ansässigen Gruppenmitglieds der Niederlassungsfreiheit widerspreche, diese Einschränkung einer unionsrechtlichen Grundfreiheit nicht gerechtfertigt werden könne und daher unionsrechtswidrig sei.

Wenn das Unionsrecht innerstaatlich durchgesetzt werden solle, gelte grundsätzlich eine "Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten", die Verfahrensvorschriften der nationalen Rechtsordnungen kämen zur Anwendung. Allerdings müssten bei der Umsetzung des Unionsrechts im Rahmen des nationalen Verfahrensrechts auch die allgemeinen Rechtsgrundsätze, die Grundfreiheiten und das allgemeine Diskriminierungsverbot gemäß Art. 18 AEUV beachtet werden.

Um die korrekte Umsetzung des Unionsrechts im innerstaatlichen Recht zu gewährleisten, habe der EuGH u.a. den sogenannten Effektivitätsgrundsatz entwickelt, wonach die Geltendmachung unionsrechtlich gewährleisteter Rechte durch das nationale Verfahrensrecht nicht praktisch unmöglich gemacht werden dürfe: Nach der Rechtsprechung des EuGH zum Effektivitätsgrundsatz dürften mitgliedstaatliche Verfahrensvorschriften nicht angewendet werden, wenn sie einer effektiven Durchsetzung des Unionsrechts entgegenstünden. Genau diese Gefahr bestehe bei Anwendung von § 26c Z 47 KStG: Bei dieser Übergangsbestimmung handele es sich um die explizite Reaktion des österreichischen Gesetzgebers auf die EuGH-Rechtsprechung in der Rechtssache Finanzamt Linz, mit der der österreichische Gesetzgeber die Herstellung eines unionsrechtskonformen Zustandes iSd Rs Finanzamt Linz effektiv erschwere. Die Bestimmung des § 26c Z 47 KStG sei daher - insbesondere vor dem Hintergrund des unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatzes - auf seine Unionsrechtskonformität hin zu überprüfen. Es werde angeregt, dass das Bundesfinanzgericht daher ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH richten möge.

Zum Verfassungsrecht führte die Bf. aus, dass entgegen den Ausführungen des Finanzamtes in der Bescheidbegründung der Rechtsunterworfene nicht nur in seinem Vertrauen auf eine bestehende - wenn auch (da mit dem Grundsatz der Niederlassungsfreiheit nicht vereinbare) rechtswidrige - Norm geschützt werde, sondern auch in seinem Vertrauen auf die rechtskonforme Interpretation einer Norm. Da die Bestimmung des § 9 Abs 7 KStG in europarechtswidriger Weise die Anwendung der Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an betriebsführenden Gruppenmitgliedern mit Ansässigkeit in einem anderen EU-Mitgliedstaat ausgeschlossen habe, sei der Rechtsunterworfene daher auch in seinem Vertrauen auf die europarechtskonforme Auslegung dieser Bestimmung - die, wie der EuGH ausdrücklich bestätigt habe, zu einer Anwendung der Firmenwertabschreibung auch auf betriebsführende EU-Gruppenmitglieder führe - geschützt. Faktisch rückwirkende Eingriffe des einfachen Gesetzgebers in bestehende Rechtspositionen des Abgabepflichtigen widersprächen dem verfassungsrechtlich verankerten Grundsatz des Vertrauensschutzes. Denn Eingriffe in erworbene Rechtspositionen könnten zur Gleichheitswidrigkeit eines belastenden Eingriffes führen.

Im vorliegenden Fall habe der Steuerpflichtige dadurch eine schutzwürdige Position erlangt, dass er sich bei Auswahl der Gruppenbesteuerung für den vom Gesetzgeber geradezu angebotenen Weg einer abgabenrechtlichen Gestaltung entschieden habe. Der Steuergesetzgeber habe mit der Gruppenbesteuerung bewusst ein attraktives System zur Auslands- und Inlandsverlustverwertung sowie die Möglichkeit zur Vornahme einer Firmenwertabschreibung geschaffen (sog. Norm mit dispositionslenkenden Rechtsfolgen). Dabei habe der Gesetzgeber allerdings eine offensichtliche Unionsrechtswidrigkeit im Bereich der Firmenwertabschreibung in Kauf genommen, deren Vorliegen der EuGH in der Rs. Finanzamt Linz vollinhaltlich bestätigt habe. Der Steuerpflichtige habe aufgrund des offensichtlichen Fehlens der Möglichkeit einer Firmenwertabschreibung bei EU-Auslandsgesellschaften und der daraus resultierenden offensichtlichen Unionsrechtswidrigkeit davon ausgehen dürfen, dass der EuGH die unionsrechtlich gewährleisteten Rechte des Abgabepflichtigen schützen und die Unionsrechtswidrigkeit beseitigen werde. Mit der Durchsetzung seiner Rechte im Unionsrechtsweg habe der Abgabepflichtige genau den Weg der Rechtsdurchsetzung gewählt, den ihm der nationale und der unionsrechtliche Normengeber vorgäben. Es wäre mit dem verfassungsrechtlich gewährleisteten Vertrauensschutz absolut unvereinbar, wenn der einfache Gesetzgeber das Vertrauen des Abgabepflichtigen in die Rechtsordnung und dem gleichzeitigen Funktionieren der Rechtsmittelinstanzen einfach dadurch aushebeln könnte, indem er von vornherein und bewusst unionsrechtswidrige Normen erlasse.

Zusätzlich zum verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes bestätige der VfGH seit jeher das rechtsstaatliche Gebot eines effizienten Rechtsschutzes. Die faktische Effizienz des Rechtsschutzes müsse grundsätzlich stets gewahrt bleiben; eine Einschränkung sei nur aus sachlich gebotenen, triftigen Gründen zulässig. Die Rechtsschutzeinrichtungen müssten ihrer Zweckbestimmung nach ein bestimmtes Mindestmaß an faktischer Effizienz für den Rechtsschutzwerber aufweisen. Auch im Bereich des Abgabenrechts nehme der VfGH seit jeher darauf Bedacht, dass dem Abgabenpflichtigen die Rechtsdurchsetzung durch den Gesetzgeber nicht verunmöglicht werde.

Da § 26c Z 47 KStG der Bf. die Geltendmachung ihrer seitens des EuGH bestätigten Rechte verunmögliche, sei § 26c Z 47 KStG nicht nur als unionsrechtswidrig zu beurteilen, sondern darüber hinaus als mit dem verfassungsrechtlichen Gebot eines effizienten Rechtsschutzes unvereinbar zu beurteilen. Somit müsse eine verfassungskonforme Interpretation von § 26c Z 47 KStG zum Ergebnis kommen, dass der Bf. die Firmenwertabschreibung an einem ausländischen Gruppenmitglied in gleicher Weise zu Gute kommen müsse wie eine Firmenwertabschreibung an einem inländischen Gruppenmitglied.

Die belangte Behörde legte den Beschwerdeakt vor und beantragte die Abweisung der Beschwerden.

Mit Beschluss vom 6. Mai 2024 forderte das Bundesfinanzgericht die Bf. auf, unter allfälliger Beilage entsprechender Unterlagen schriftlich darzulegen, dass bzw. inwiefern die Firmenwertabschreibung bei der Kalkulation des Kaufpreises für den Anteil an der A GmbH wertbeeinflussend gewesen sei.

Diesbezüglich brachte die Bf. in ihrem Schriftsatz vom 24. Juni 2024 insbesondere vor, dass eine mögliche Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der zu erwerbenden deutschen Gesellschaft angesichts der anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit des § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 57/2004 diskutiert worden sei. Auf Grundlage dieser Diskussionen sei die Entscheidung getroffen worden, das ursprüngliche Kaufpreisangebot zu erhöhen, nachdem der Bf. mitgeteilt worden war, als zweitbeste Bieterin gereiht zu sein. Eine Dokumentation der diskutierten werterhöhenden Aspekte sowie eine Aktualisierung des Bewertungsmodells sei angesichts des gegebenen Zeitdrucks nicht durchgeführt worden. Angesichts der Tatsache, dass die finale Kaufpreisfestlegung für den Erwerb der Anteile knapp fünf Jahre vor Aufnahme der Bestimmung des § 26c Z 47 in das KStG stattgefunden habe, sei hinsichtlich der Anforderungen an eine Nachweisführung der Wertbeeinflussung ein Maßstab anzulegen, der nicht über ein zumutbares Maß hinausgehen könne. Andernfalls würde die Inanspruchnahme der Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG im Falle von Beteiligungserwerben an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat an zusätzliche und strengere Voraussetzungen geknüpft als im Falle der Einbeziehung eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds in die Unternehmensgruppe. Dadurch würde die unionsrechtskonforme Anwendung der Bestimmung des § 9 Abs. 7 iSd EuGH-Urteils vom 6.10.2015, Rs C-66/14, Finanzamt Linz (Verdrängung der Formulierung "unbeschränkt steuerpflichtigen" in § 9 Abs. 7 KStG im Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit) effektiv erschwert und die Rechtsdurchsetzung durch den Abgabenpflichtigen verunmöglicht.

Die belangte Behörde entgegnete mit ihrem Schriftsatz vom 23. August 2024 unter Bezugnahme auf die Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. November 2022, Ro 2022/15/0023, sowie vom 1. März 2023, Ro 2022/13/0008, insbesondere Folgendes im Zusammenhang mit dem von der Bf. ins Treffen geführten weiteren Steigen des Kaufpreises im Laufe der Verhandlungen: Nicht die Firmenwertabschreibung habe wertbeeinflussend sein können, sondern das tatsächliche unbedingte Interesse am Beteiligungserwerb selbst. Die handelnden Personen hätten Rechtsfertigungsgründe für die Preissteigerungen gesucht und dazu habe u. a. die Firmenwertabschreibung gedient. Es sei auch nicht glaubwürdig, dass der Zeitdruck die Ursache für die fehlende Dokumentation gewesen sein sollte. Bei einem Beteiligungserwerb in der Dimension von über einer Milliarde Euro sei eine fehlende Dokumentation unvernünftig, wenn nicht sogar fahrlässig. Ein vernünftiger Geschäftsmann würde die erforderliche Dokumentation nicht unterlassen. Auch unter dem Aspekt, dass die handelnden Personen die Haftungsfrage bzw. das Ausmaß ihres Handlungsspielraum im Auge gehabt hätten, hätte diese Dokumentation erst recht erfolgen müssen. Wie hätten sie im etwaigen Haftungsfall beweisen sollen, dass sie im Sinne der Business Judgement Rule gehandelt und ihren Handlungsspielraum nicht überschritten hätten. Die Ausführungen der Bf. erschienen aus diesem Blickwinkel nicht glaubwürdig und nachvollziehbar.

Nachdem das Bundesfinanzgericht die Entscheidung gemäß § 271 Abs. 1 BAO bis zur Beendigung des seinerzeit beim Verwaltungsgerichtshof zur GZ. Ra 2023/15/0054 anhängigen Verfahrens ausgesetzt hatte, ergingen die Ladungen für die von der Bf. beantragte mündliche Senatsverhandlung.

Im Vorfeld der mündlichen Verhandlung brachte die Bf. beim Bundesfinanzgericht einen Schriftsatz vom 5. März 2025 ein.

In diesem erläuterte sie u.a. den Erwerb an der Beteiligung: Selbstverständlich und unbestritten lägen zweifellos wirtschaftliche und strategische Gründe für den Erwerb der Beteiligung vor. Das Verhandlungsteam der Bf. habe aus Führungskräften - neben dem Vorsitzenden des Vorstands der Bf. - aus dem für die Ausarbeitung der Angebote sowie des Share Purchase Agreements verantwortlichen Projektteam bestanden. Dies habe aus den für die wesentlichen Fachbereiche (Strategie, Energiewirtschaft, Technik, Recht und Verträge, Controlling und Unternehmensrechnung inklusive Steuern) verantwortlichen Personen bestanden. Der finale Kaufpreis habe EUR ***4*** Mio. betragen und sei somit am oberen Ende der seitens des Aufsichtsrates der Bf. genehmigten Kaufpreisbandbreite von EUR ***2*** Mio. bis EUR ***5*** Mio. gelegen. Die Bandbreite sei aufgrund verschiedener Szenarien ermittelt worden, im Rahmen derer mögliche, jedoch nicht gesicherte zusätzliche Erfolgspotentiale berücksichtigt worden seien. Aufgrund der Ermittlung des Zukunfts-Erfolgswertes sei die Entscheidung über den Kaufpreis unter Unsicherheit erfolgt. Um dieser Unsicherheit Rechnung zu tragen, seien verschiedene Szenarien zu analysieren und das Eintreten bestimmter Ereignisse sowie das Wirksamwerden bestimmter Unsicherheitsfaktoren mit Wahrscheinlichkeiten zu gewichten. Dies sei Aufgabe der in den oben genannten Bereichen tätigen Experten. Die Einschätzung des Projekt- und Verhandlungsteams sei ausschlaggebend für die Frage, ob eine Erhöhung des ursprünglichen Angebotspreises auf Grundlage der "Business Judgement Rule" aus Sicht des Vorstands der Bf. gerechtfertigt gewesen sei.

B, Bereichsleiter Controlling und Unternehmensrechnung und als solcher auch für Steuern verantwortlich, sei Teil des Verhandlungsteams gewesen. Sämtliche der nachfolgend erläuterten steuerlichen Aspekte der Transaktion seien unter seiner Verantwortung analysiert und letztlich entschieden worden. Ihm sei auch die Einschätzung der Eignung der Firmenwertabschreibung auf Grundlage des § 9 Abs. 7 KStG als ein die Kaufpreiserhöhung rechtfertigendes Erlöspotential oblegen.

Angesichts der gegebenen Unsicherheiten sei ein Ansatz eines rechnerisch ermittelten Betrages oder auch nur eines Schätzwertes auf Basis einer Ertragswertberechnung aus Sicht von B nicht zu verantworten gewesen. Dass die Firmenwertabschreibung i.S.d. § 9 Abs. 7 KStG angesichts der evidenten unionsrechtlichen Bedenken gegen die Einschränkung auf Inlandsbeteiligungen ein Potential darstelle, das als solches geeignet sei, einen höheren Kaufpreis zu rechtfertigen, sei nach Auffassung von B der Fall gewesen und sei im Zuge der Transaktion aus den nachfolgend erläuterten Gründen auch vertreten worden.

Die unionsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der potentiellen Unvereinbarkeit der Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf inländische Beteiligungen mit der Niederlassungsfreiheit seien bereits bei Inkrafttreten der Regelungen zur Gruppenbesteuerung 2004 in der Literatur geäußert worden. Bei der Bf. seien mehrere Steuerberater beschäftigt, die für die Abwicklung sämtlicher Steueragenden verantwortlich seien. Diese hätten nicht nur ihre berufsrechtliche, sondern auch entsprechend der Konzernsteuer-Richtlinie der Bf. eine laufende Fortbildungsverpflichtung, zu der auch das Studium der Fachliteratur gehöre, die von der Bf. zur Verfügung gestellt werde. Weiters stünden diese Personen in laufendem Austausch mit dem steuerlichen Vertreter der Gesellschaften der Bf. Dass die Grundzüge des Europarechts und die angesichts dieser offenkundige Unionsrechtswidrigkeit des § 9 Abs. 7 KStG den bei der Bf. tätigen Steuerberatern bis zum Jahr 2013 nicht bekannt gewesen seien und sie darüber hinaus Diskussionen in der Fachliteratur nicht wahrgenommen hätten, scheine vor diesem Hintergrund kaum nachvollziehbar und sei schlicht unzutreffend.

Unstrittig habe die Abschaffung der Firmenwertabschreibung zur Frustration von Aufwendungen führen können, die Erwerber von Beteiligungen wie der Bf. im Vertrauen auf den Fortbestand der Bestimmung getätigt hätten. Dass durch die vollständige Beseitigung der Firmenwertabschreibung ohne Einschleif- oder Übergangsregelung das berechtigte Vertrauen der Steuerpflichtigen in die gegebene Rechtslage in einem Ausmaß beeinträchtigt gewesen wäre, die zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes geführt hätte, sei evident gewesen:

Angesichts der offenkundigen Bedenken im Hinblick auf die Vereinbarkeit der Einschränkung der Firmenwertabschreibung auf Inlandsbeteiligungen mit der Niederlassungsfreiheit davon auszugehen, dass dies nur beim Erwerb von Inlandsbeteiligungen der Fall habe gewesen sein können und bei EU-Auslandsbeteiligungen nicht, sei verfehlt. Dass auch unter Berücksichtigung der Regelungen in unionsrechtskonformer Anwendung Dispositionen getroffen worden seien, die durch Abschaffung der Firmenwertabschreibung frustriert worden seien, könne angesichts dessen nicht ausgeschlossen werden.

Entsprechend der VfGH-Judikatur zur Firmenwertabschreibung im Zuge von Umgründungen sei dabei auf die abstrakte Möglichkeit einer potenziellen Kaufpreisbeeinflussung, nicht aber auf eine konkret zu beweisende Kaufpreisbeeinflussung abzustellen, und zwar unabhängig von ihrem Ausmaß im Sinne einer Wesentlichkeit. Daher stelle der Gesetzeswortlaut auch auf ein "Beeinflussen-Können", nicht aber auf eine tatsächliche Kaufpreisbeeinflussung ab. Die Bf. habe eine Kaufpreisbeeinflussung weder nach Maßgabe des § 26c Z 47 KStG noch nach Maßgabe der höchstgerichtlichen Judikatur zu beweisen. Es komme nicht darauf an, dass sich das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf einen steuerlichen Vorteil nachweislich im Kaufpreis manifestiert habe. Die Übergangsregelung dürfe nicht darauf abstellen, dass die konkreten Auswirkungen der Firmenwertabschreibung auf den Kaufpreis durch den Steuerpflichtigen nachgewiesen werden müssten (dies ergebe sich aus der VfGH-Judikatur vom 3.3.2000, GZ. 172/99).

Der Nachweis im Wege einer Berechnung, aus der die tatsächliche Erhöhung der Kaufpreisobergrenze durch die Berücksichtigung der Firmenwertabschreibung hervorgehe, sei entsprechend der Regelung des § 26c Z 47 KStG nicht erforderlich. Dass ein hinsichtlich der Höhe seiner betraglichen Auswirkung wesentlicher Faktor wie die Firmenwertabschreibung, die einen fiktiven Betriebsausgabenabzug von bis zu 50 % des Kaufpreises über fünfzehn Jahre ermögliche, geeignet sein werde, einen Kaufpreis zu beeinflussen, liege auf der Hand. Das Potential der Steuerentlastung von mehr als rund EUR ***1*** Mio. sei von der Bf. näherungsweise berechnet und bei der finalen Kaufpreisfestlegung, wie auch andere Erlöspotentiale, mitberücksichtigt worden.

Ungeachtet der klaren Rechtsprechung des VwGH habe die Bf. im bisherigen Verfahren sehr wohl dargetan, dass sich die Anwendbarkeit der Gruppenbesteuerung und mit ihr eine mögliche Geltendmachung der Firmenwertabschreibung im konkreten Fall im Rahmen des finalen Kaufpreisfindungsprozesses zumindest auswirken habe können. Ergebnis der rechnerischen Erstbewertung der zu erwerbenden Gesellschaft sei ein Angebotspreis von EUR ***3*** Mio. gewesen. Dabei sei explizit festgehalten worden, dass ein höherer Angebotspreis - unter Berücksichtigung möglicher, jedoch nicht gesicherter zusätzlicher Erfolgspotentiale - durchaus vertretbar sei. Der Aufsichtsrat der Bf. habe dem entsprechend der Abgabe eines verbindlichen Angebotes zu einem Gesamtkaufpreis in einer Bandbreite von EUR ***2*** Mio. bis EUR ***5*** Mio. zugestimmt. Die finale mündliche Einigung der Vertragsparteien habe zum Abschluss eines Kauf- und Stromlieferungsvertrages geführt, in dem eine Gesamt-Gegenleistung in Höhe von EUR ***4*** Mio. vereinbart worden sei. Die Erhöhung des Angebotes um rund EUR ***7*** Mio. sei angesichts möglicher, jedoch nicht gesicherter zusätzlicher Potentiale ("up side Potentials") - zu denen auch die mit der Aufnahme in die Steuergruppe verbundene Firmenwertabschreibung gehört habe - für gerechtfertigt erachtet worden.

Schließlich führte die Bf. in ihrem Schriftsatz vom 5. März 2025 aus, dass auf den Hinweis der belangten Behörde im Schreiben vom 23. August 2024, ein "vernünftiger Geschäftsmann" würde die (nur) vom Finanzamt für die Anwendbarkeit der Übergangsbestimmung für "erforderlich" erachtete Dokumentation nicht unterlassen, eingegangen werden. Auch ein vernünftiger Geschäftsmann sei im Jahr 2009 und damit im Jahr der Anschaffung der verfahrensgegenständlichen Auslandsbeteiligung noch nicht in der Lage gewesen, Überlegungen dahingehend anzustellen, ob das Vorliegen der in § 26c Z 47 KStG - einer im Jahr 2014 eingeführten Bestimmung - angeführten Voraussetzungen ordnungsgemäß dokumentiert sei.

Insbesondere sei in diesem Zusammenhang auch darauf hinzuweisen, dass die Frage der Aufnahme einer betriebsführenden Gesellschaft, an der eine Beteiligung im Ausmaß von mehr als 50 % bestehe, in die Unternehmensgruppe eine alleinige Entscheidung des Erwerbers der Beteiligung sei. Sie sei nicht Gegenstand einer Vereinbarung zwischen Veräußerer und Erwerber und damit auch nicht Gegenstand von Regelungen im Kaufvertrag über die Beteiligung. Da die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG eine lediglich körperschaftsteuerlich zu berücksichtigende, fiktive Betriebsausgabe darstelle, nicht aber einen tatsächlichen Aufwand für den Erwerber, sei diese nicht Gegenstand von Erläuterungen in einem unternehmensrechtlichen Jahresabschluss des Erwerbers nach UGB oder auch in einem Konzernabschluss nach IFRS.

Im Zuge der mündlichen Senatsverhandlung erläuterte B den Verlauf des Bieterverfahrens zum Erwerb der A GmbH. Da sich die C AG auf Grund eines eingeleiteten wettbewerbsrechtlichen Verfahrens gegenüber der EU-Kommission zum Verkauf von Kraftwerkskapazitäten an Dritte habe verpflichten müssen, habe sich eine einmalige Gelegenheit zum Erwerb geboten. Dem Erwerb wäre die Ausgliederung von dreizehn Wasserkraftwerken der C AG am xxx Fluss A vorausgegangen. Auf Grund bestehender Verluste sei diese Ausgliederung der Wasserkraftwerke nicht steuerneutral unter Anwendung der deutschen umgründungssteuerlichen Bestimmungen, sondern mit steuerlicher Wirkung erfolgt. Auf Grund der Ausgliederung mit steuerlicher Wirkung sei es zu einer Aufwertung der Wasserkraftwerke gekommen, die zu einer signifikant höheren Abschreibungsbasis geführt habe. Daher habe die C AG bereits in dem Anfang Februar 2009 übermittelten Information Memorandum darauf hingewiesen, dass der potentielle Erwerber, der von der steuerwirksamen Aufwertung der Kraftwerke profitiere und künftige Steuerentlastungen aus erhöhten Abschreibungen erziele, den Barwert dieser Steuerentlastungen im Zuge des Angebots kaufpreiserhöhend berücksichtigen und so die Verkäuferin von diesem Steuervorteil profitieren solle. Somit sei für die Bf. klar gewesen, dass eine Aufnahme in die österreichische Steuergruppe erfolgen solle, damit sich der Vorteil aus der Aufwertung in Deutschland auch tatsächlich niederschlage.

Im Februar 2009 sei im Vorfeld des ersten non-binding offer ein schriftliches Kalkulationsmodell erstellt worden. Im Zuge dieser Erstbewertung sei ein Kaufpreis von EUR ***3*** Mio. ermittelt worden. Eine mögliche Firmenwertabschreibung habe in die Bewertung für das non-binding offer keinen Eingang gefunden. Nachdem das non-binding offer iHv EUR ***3*** Mio. auf Verkäuferseite als nicht ausreichend befunden worden sei, sei analysiert worden, auf welchen Grundlagen eine Nachbesserung erfolgen könne. Aufgrund des ausdrücklichen Hinweises der C AG, insbesondere an "Erzeugungs-Assets" interessiert zu sein, sei im binding offer eine Kombination aus einem Barkaufpreis und einem Strombezugsrecht an einem österreichischen Pumpspeicherkraftwerk der Bf. angeboten worden. Die vier verantwortlichen Führungskräfte aus den Bereichen Technik, Energiewirtschaft, Recht sowie B selbst als für die Bereiche Controlling, Unternehmensrechnung und Steuern Verantwortlicher hätten etwa ab Mitte April 2009 weitere Erlöspotentiale diskutiert, die eine Kaufpreiserhöhung rechtfertigen könnten. B selbst habe das Potential durch eine mögliche Firmenwertabschreibung in einer Größenordnung von ca. ***1*** Mio. EUR ins Treffen geführt. All diese möglichen Potentiale seien mündlich besprochen worden, ein schriftliches Protokoll dazu gebe es nicht.

Auf Grund der gegebenen Unsicherheiten - die Firmenwertabschreibung auf ausländische Gruppenmitglieder sei von den bestehenden gesetzlichen Regelungen nicht gedeckt gewesen und die Unionsrechtswidrigkeit, die bereits von Anfang an in der Literatur diskutiert und auch innerhalb der Bf. besprochen worden sei, wäre erst in einem Rechtsmittelverfahren bis zum EuGH durchzusetzen gewesen - und da er die volle persönliche Verantwortung für das steuerliche Wirksamwerden der Firmenwertabschreibung in der im Kaufpreis berücksichtigten Höhe hätte übernehmen müssen, habe B sich geweigert, diesen Aspekt im schriftlichen Antrag an den Aufsichtsrat aufzunehmen, einer Bandbreite des Gesamtkaufpreises von EUR ***2*** Mio. bis EUR ***5*** Mio. zuzustimmen. Laut dem seinerzeitigen steuerlichen Berater der Bf. D sei die Firmenwertabschreibung im Zeitraum des Bieterverfahrens für Auslandsbeteiligungen gesetzlich nicht vorgesehen gewesen.

Im verbindlichen Angebot vom 12. Mai 2009 und dem ergänzenden Angebot vom 26. Mai 2009 seien sodann verschiedene alternative Kombinationen von Barkaufpreis und Strombezugsrecht angeboten worden, aus denen sich ein im Vergleich zum unverbindlichen Angebot erhöhter Gesamtkaufpreis ergeben habe. Auch hier sei die Steuerentlastung aus der Firmenwertabschreibung in der österreichischen Steuergruppe rechnerisch nicht beziffert gewesen.

Die C AG hätte der Bf. auf Grund des verbindlichen Angebots wieder mitgeteilt, dass sie mit diesem Angebot zwar zu den beiden Bestbietern gehöre, dass jedoch eine weitere Kaufpreiserhöhung notwendig sei, um den Zuschlag zu erhalten. Bis zum Schluss habe die C AG parallel mit beiden Bestbietern verhandelt.

Der Deal sei schließlich nach Verhandlungen am 4. Juni 2009 in E zu einem Gesamtkaufpreis iHv EUR ***4*** Mio. zu Stande gekommen.

Die Vertreter der belangten Behörde führten unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Dezember 2024, Ra 2023/15/0054, aus, dass aus diesen Ausführungen nicht auf eine Kaufpreisbeeinflussung geschlossen werden könne. Die vorgelegte interne Präsentation der Bf., die vor dem ersten non-binding offer erstellt worden sei, sowie die schriftliche Vorlage an den Aufsichtsrat erwähnten keine mögliche Firmenwertabschreibung.

Laut steuerlicher Vertreterin der Bf. sei zunächst die Aufnahme in die Gruppe als erforderlich erachtet worden, über die Firmenwertabschreibung habe man sich zu Beginn des Bieterverfahrens noch nicht "den Kopf zerbrochen", da es noch nicht erforderlich gewesen sei, zusätzliche Erlöspotentiale zu berücksichtigen. Über die Firmenwertabschreibung sei erst dann begonnen worden zu sprechen, als mitgeteilt worden sei, dass EUR ***3*** Mio. zu wenig seien. Es sei davon ausgegangen worden, dass es nur eine Frage der Zeit sei, bis es zu einem Verfahren iZm einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit komme.

Auf Nachfrage der Vertreter der belangten Behörde, wie die EUR ***5*** Mio. ermittelt worden seien, wurde darauf hingewiesen, dass eine Ermittlung auf Grundlage der Business Judgement Rule erfolgt sei. Von der Bf. sei eine Investmentbank beauftragt worden, die eine Fairness Opinion abgegeben habe. In dieser sei eine Bandbreite von bis zu EUR ***5*** Mio. als wirtschaftlich angemessen genannt worden. Ein Berechnungsmodell der Investmentbank, aus dem die Berechnung dieses Betrags ersichtlich sei, liege der Bf. nicht vor.

Die steuerliche Vertreterin der Bf. betonte, dass beim Horizontal Monitoring beschlossen worden sei, dass die Firmenwertabschreibung nicht in die Steuererklärung aufgenommen werde, sondern diese im Wege eines Rechtsmittels gegen die Körperschaftsteuerbescheide geltend gemacht und mit der Erledigung dieser Rechtsmittel zugewartet werde, bis in einem Parallelfall eine Entscheidung durch den VwGH und EuGH vorliege und bis dahin die Verfahren ausgesetzt würden.

Die Vertreter der belangten Behörde legten Unterlagen (Tagesordnungen) zum Kick-Off Horizontal Monitoring vom 30. Jänner 2012 sowie zum Meeting am 27. Mai 2013 vor. Diese wurden zum Beschwerdeakt aufgenommen.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Die Bf. ist Trägerin einer Unternehmensgruppe. Im Jahr 2009 erwarb sie zu einem Gesamtkaufpreis iHv EUR ***4*** Mio. einen Anteil im Ausmaß von mehr als 50% (an Kapital und Stimmrechten) an der in Deutschland ansässigen A GmbH (vormals Vorgängerin GmbH). Diese Gesellschaft ist Eigentümerin von Laufkraftwerken am Fluss A und Stromerzeugerin sowie -verkäuferin.

Eine (mögliche) Firmenwertabschreibung wurde nicht im Kaufpreis eingepreist.

Da das Merkmal der finanziellen Verbindung des Gruppenmitglieds im Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr 2010 erstmals gegeben war, wurde die Gesellschaft mit Wirkung ab der Veranlagung 2010 als ausländisches Gruppenmitglied in die Unternehmensgruppe der Bf. aufgenommen.

Die von der Bf. für die Jahre 2014 bis 2018 als Betriebsausgabe geltend gemachten offenen Fünfzehntelanteile der Firmenwertabschreibung iHv jeweils EUR ***6*** wurden hingegen von der belangten Behörde nicht anerkannt.

2. Beweiswürdigung

Der festgestellte Sachverhalt ist in wesentlichen Punkten unstrittig und ergibt sich aus der Aktenlage. Strittig ist lediglich, ob die Bf. eine (mögliche) Firmenwertabschreibung im Kaufpreis einpreiste.

Die Bf. beschrieb in ihren Schriftsätzen ausführlich den Verlauf des Bieterverfahrens im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile an der A GmbH und verwies auch auf entsprechende Beilagen. Zudem schilderte B, Bereichsleiter der Bf. in den Bereichen Controlling, Unternehmensrechnung und Steuern, im Zuge der mündlichen Verhandlung dieses Verfahren.

Aus den unstrittigen Vorbringen ergibt sich für den Senat Folgendes:

Die C AG musste sich auf Grund eines eingeleiteten wettbewerbsrechtlichen Verfahrens gegenüber der EU-Kommission zum Verkauf von Kraftwerkskapazitäten an Dritte verpflichten. Die Bf. beschloss auf Grund der einmaligen Gelegenheit zum Erwerb von Kraftwerken, am entsprechenden Bieterverfahren teilzunehmen.

Dem Erwerb wäre die Ausgliederung von dreizehn Wasserkraftwerken der C AG am xxx Fluss A vorausgegangen. Auf Grund bestehender Verluste erfolgte die Ausgliederung der Wasserkraftwerke nicht steuerneutral unter Anwendung der deutschen umgründungssteuerlichen Bestimmungen, sondern mit steuerlicher Wirkung. Auf Grund der Ausgliederung mit steuerlicher Wirkung kam es zu einer Aufwertung der Wasserkraftwerke, die zu einer signifikant höheren Abschreibungsbasis führte. Daher wies die C AG bereits Anfang Februar 2009 darauf hin, dass der potentielle Erwerber, der von der steuerwirksamen Aufwertung der Kraftwerke profitiere und künftige Steuerentlastungen aus erhöhten Abschreibungen erziele, den Barwert dieser Steuerentlastungen im Zuge des Angebots kaufpreiserhöhend berücksichtigen und so die Verkäuferin von diesem Steuervorteil profitieren solle. Somit war für die Bf. klar, dass eine Aufnahme in die österreichische Unternehmensgruppe erfolgen soll, damit sich der Vorteil aus der Aufwertung in Deutschland auch tatsächlich niederschlägt.

Im Februar 2009 wurde ein schriftliches Kalkulationsmodell erstellt und ein Angebotspreis iHv EUR ***3*** Mio. ermittelt. Eine mögliche Firmenwertabschreibung fand in das Kalkulationsmodell keinen Eingang.

Im März 2009 gab die Bf. auf dieser Grundlage ein unverbindliches Angebot iHv EUR ***3*** Mio. ab. In Folge wurde die Bf. darüber informiert, dass die Verkäuferin mit den beiden bestgereihten Anbietern in finale Vertragsverhandlungen eintreten werde und die Bf. als zweitbeste Bieterin gereiht sei. Zwar bestehe ein großes Interesse am Angebot der Bf., ein erfolgreicher Abschluss der Verhandlungen könne jedoch nur dann in Aussicht gestellt werden, wenn der Kaufpreis im finalen und verbindlichen Angebot im Vergleich zu jenem des Bestbieters tatsächlich höchst kompetitiv sei.

In Folge wurde analysiert, auf welchen Grundlagen die Bf. ihr Angebot nachbessern konnte. Auf Grund des ausdrücklichen Hinweises der C AG, insbesondere an "Erzeugungs-Assets" interessiert zu sein, wurde im binding offer eine Kombination aus einem Barkaufpreis und einem Strombezugsrecht an einem österreichischen Pumpspeicherkraftwerk der Bf. angeboten. Die vier verantwortlichen Führungskräfte aus den Bereichen Technik, Energiewirtschaft, Recht sowie B selbst als für die Bereiche Controlling, Unternehmensrechnung und Steuern Verantwortlicher diskutierten etwa ab Mitte April 2009 weitere Erlöspotentiale, die eine Kaufpreiserhöhung rechtfertigen könnten. B selbst führte das Potential durch eine mögliche Firmenwertabschreibung in einer Größenordnung von ca. ***1*** Mio. EUR ins Treffen. All diese möglichen Potentiale wurden mündlich besprochen, ein schriftliches Protokoll dazu gibt es nicht.

In Folge stellte der Vorstand der Bf. einen schriftlichen Antrag an deren Aufsichtsrat, der Abgabe eines verbindlichen Angebots über den Erwerb an den Anteilen zu einem Gesamtkaufpreis (bestehend aus einem Barkaufpreis und einem Energieliefervertrag) in einer Bandbreite von EUR ***2*** Mio. bis EUR ***5*** Mio. zuzustimmen. Auf Grund der gegebenen Unsicherheiten - die Firmenwertabschreibung auf ausländische Gruppenmitglieder war von den bestehenden gesetzlichen Regelungen nicht gedeckt und die Unionsrechtswidrigkeit, die bereits von Anfang an in der Literatur diskutiert und auch innerhalb der Bf. besprochen wurde, wäre erst in einem Rechtsmittelverfahren bis zum EuGH durchzusetzen gewesen - und da er die volle persönliche Verantwortung für das steuerliche Wirksamwerden der Firmenwertabschreibung in der im Kaufpreis berücksichtigten Höhe hätte übernehmen müssen, weigerte B sich, den Aspekt der Firmenwertabschreibung in den schriftlichen Antrag an den Aufsichtsrat aufzunehmen. Auch war laut Auskunft des seinerzeitigen steuerlichen Beraters der Bf. D die Firmenwertabschreibung im Zeitraum des Bieterverfahrens für Auslandsbeteiligungen gesetzlich nicht vorgesehen.

Schließlich übermittelte die Bf. ein verbindliches Angebot vom 12. Mai 2009, welches auf einer Teilung des Kaufpreises im Verhältnis 50 (Barkaufpreis) zu 50 (Stromliefervertrag) beruhte und bei insgesamt EUR 1.220 Mio. lag. Dieses Angebot sah verschiedene alternative Kombinationen von Barkaufpreis und Strombezugsrecht vor, aus denen sich ein im Vergleich zum unverbindlichen Angebot erhöhter Gesamtkaufpreis ergab. Auch hier wurde die Steuerentlastung aus der Firmenwertabschreibung in Überlegungen zur Kalkulation der Gegenleistung in keiner Weise dargelegt und rechnerisch nicht beziffert.

Die Verkäuferseite fragte in Folge nach, ob die Bf. bereit sei, im Rahmen eines finalen Angebots einen im Vergleich zu den im verbindlichen Angebot genannten Alternativen höheren Gesamtkaufpreis zu bieten. Damit war für die Bf. binnen kurzer Zeit zu klären, ob eine weitere Erhöhung des Angebots iSd "Business Judgement Rule" sachlich begründbar und damit vertretbar war. Im Rahmen der weiteren Diskussionen wurden Überlegungen angestellt, welche Aspekte eine Kaufpreiserhöhung rechtfertigen könnten. Hier wurde auch eine gegebenenfalls mögliche Firmenwertabschreibung auf der Grundlage des § 9 Abs. 7 KStG angesichts der anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit der Bestimmung diskutiert und mündlich von B als ein gewisses Potential bestätigt. Schließlich wurde die Entscheidung getroffen, das Kaufpreisangebot zu erhöhen. Eine Dokumentation der diskutierten werterhöhenden Aspekte erfolgte nicht.

Am 26. Mai 2009 wurde im Rahmen des nunmehr finalen Angebots ergänzend eine weitere Alternative vorgesehen, in deren Rahmen sowohl der Barkaufpreis als auch der Wert des Stromliefervertrags nochmals erhöht wurden und welche einen Gesamtkaufpreis iHv EUR 1.360 Mio. vorsah.

Nach Verhandlungen am 4. Juni 2009 kam es schließlich am 5. Juni 2009 zum Abschluss des Kauf- und Stromlieferungsvertrags zu einem Gesamtkaufpreis iHv EUR ***4*** Mio.

Die Feststellung, dass eine (mögliche) Firmenwertabschreibung nicht im Kaufpreis eingepreist wurde, beruht auf der folgenden Beweiswürdigung:

Nach Auffassung des Senates kann mangels Vorlage von Nachweisen nicht nachvollzogen werden, dass eine mögliche Firmenwertabschreibung bei der Kaufpreiskalkulation eine wertbeeinflussende Rolle spielte, zumal sich der für die Bereiche Controlling, Unternehmensrechnung und Steuern zuständige Bereichsleiter der Bf. während des Bieterverfahrens auf Grund der seinerzeit gegebenen Unsicherheiten weigerte, den Aspekt der Firmenwertabschreibung in den schriftlichen Antrag an den Aufsichtsrat, einem Gesamtkaufpreis in einer Bandbreite von EUR ***2*** Mio. bis EUR ***5*** Mio. zuzustimmen, aufzunehmen.

Auch lag der tatsächliche Gesamtkaufpreis, über den mit der Verkäuferin letztlich Einigung erzielt wurde, innerhalb der Bandbreite, die vom Aufsichtsrat auf Grund des Antrags genehmigt worden war, ohne dass dieser Antrag auf eine mögliche Firmenwertabschreibung Bezug genommen hatte.

Zu den an eine Dokumentation zu stellenden Anforderungen brachte die Bf. Folgendes vor: Angesichts der Tatsache, dass die finale Kaufpreisfestlegung für den Erwerb der Anteile knapp fünf Jahre vor Aufnahme der Bestimmung des § 26c Z 47 in das KStG stattgefunden habe, sei hinsichtlich der Anforderungen an eine Nachweisführung der Wertbeeinflussung ein Maßstab anzulegen, der nicht über ein zumutbares Maß hinausgehen könne.

Diesbezüglich ist zu entgegnen, dass bei einer großen Unternehmensgruppe wie derjenigen der Bf. im Vorfeld eines derart bedeutenden Rechtsgeschäfts, welches die Abstimmung mehrerer Entscheidungsträger erfordert, erwartet werden kann, dass Diskussionen über maßgebliche Aspekte der Transaktion wie den zu bietenden Kaufpreis sowie entsprechende Beratungen mit externen Expertinnen und Experten zumindest teilweise schriftlich (zB in Form von E-Mails, Präsentationen und Sitzungsprotokollen) festgehalten werden. Da solche Unterlagen keine bestimmten formalen Erfordernisse erfüllen müssen, geht das Vorbringen der Bf., ein vernünftiger Geschäftsmann sei im Jahr 2009 noch nicht in der Lage gewesen, Überlegungen zur ordnungsgemäßen Dokumentation im Hinblick auf die künftige Bestimmung des § 26c Z 47 KStG anzustellen, ins Leere.

In diesem Zusammenhang ist auch auf den von der Bf. vorgelegten Präsentationsentwurf vom 12. Februar 2009 mit dem Titel "Projekt […] Erste Überlegungen" hinzuweisen, welcher sich der Strukturierung der geplanten Transaktion, der Darstellung des Erwerbs und der laufenden Verrechnung für Folgeperioden widmete. Ebendiese Präsentation thematisierte zuletzt auch "Offene Fragen" wie etwa "steuerliche Fragen": Eine mögliche Firmenwertabschreibung auf Grund der Unionsrechtswidrigkeit von § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 57/2004 wurde dort nicht als offene Frage benannt, wobei freilich laut Bf. zu diesem Zeitpunkt die Thematik einer möglichen Firmenwertabschreibung noch nicht relevant war.

Ungeachtet dessen untermauert das Vorliegen dieser schriftlichen Unterlage, die sich anderen Aspekten des Erwerbs der Anteile widmet, während zur Thematik einer möglichen Firmenwertabschreibung keinerlei schriftliche Unterlagen bestehen, dass eine mögliche Firmenwertabschreibung bei der Kaufpreiskalkulation nicht wertbeeinflussend war.

Schließlich wird exemplarisch auf Punkt 7 ("Strategische Überlegungen") des finalen Kaufpreisangebots vom 12. Mai 2009 hingewiesen, in welchem die Bf. die strategische Bedeutung des Erwerbs der Anteile für sie unterstrich.

All dies spricht nach Ansicht des Senates dafür, dass für die Bf. andere Aspekte dafür ausschlaggebend waren, letztendlich einen Gesamtkaufpreis zu leisten, der über dem ursprünglichen unverbindlichen Angebotspreis iHv EUR ***3*** Mio. lag.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I: Abweisung

Die Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 wurde mit dem Steuerreformgesetz 2005 eingeführt. Danach konnte beim Erwerb von Beteiligungen an Gesellschaften, die Gruppenmitglieder werden, auf einen Zeitraum von 15 Jahren eine Firmenwertabschreibung bis zum Ausmaß von 50% des Kaufpreises der Beteiligung vorgenommen werden.

§ 9 Abs. 7 KStG 1988 idF Steuerreformgesetzes 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, lautet auszugsweise wie folgt:

"§ 9 […]

(7) Bei der Gewinnermittlung sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. Im Falle der Anschaffung einer Beteiligung (Abs. 4) durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger oder eine für eine Gruppenbildung geeignete Körperschaft an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (Abs. 2), ausgenommen direkt oder indirekt von einem konzernzugehörigen Unternehmen, ist ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in folgender Weise vorzunehmen: […]"

Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofes vom 6. Oktober 2015 in der Rechtssache C-66/14, Finanzamt Linz, welches die Anwendung dieser Bestimmung zum Gegenstand hatte, steht Art. 49 AEUV einer Regelung entgegen, die es im Rahmen der Gruppenbesteuerung einer Muttergesellschaft erlaubt, beim Erwerb einer Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft, die Mitglied einer solchen Gruppe wird, eine Firmenwertabschreibung von bis zu 50% der Anschaffungskosten der Beteiligung vorzunehmen, ihr dies beim Erwerb einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft aber versagt.

Mit dem AbgÄG 2014, BGBl. I Nr. 13/2014, wurde die steuerliche Regelung in § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf Beteiligungserwerbe vor dem 1. März 2014 begrenzt, womit für Neuerwerbe von Beteiligungen keinerlei Firmenwertabschreibung mehr zur Verfügung stehen sollte.

Für die vor dem 1. März 2014 angeschafften Beteiligungen wurde zudem in § 26c Z 47 KStG 1988 hinsichtlich der weiteren Abziehbarkeit noch offener Fünfzehntel aus einer Firmenwertabschreibung folgende Vertrauensschutzklausel eingeführt:

"§ 9 Abs. 7 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 13/2014 tritt mit 1. März 2014 in Kraft. Offene Fünfzehntel für Beteiligungen, die vor dem 1. März 2014 angeschafft wurden, sind nur dann weiter zu berücksichtigen, wenn sich der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung beim Erwerb der Beteiligung auf die Bemessung des Kaufpreises auswirken konnte und die Einbeziehung dieser Körperschaft in eine Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet."

Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2014 halten dazu fest (24 Blg 25. GP S 12):

"Die Firmenwertabschreibung soll für Beteiligungen, die nach dem 28. Februar 2014 angeschafft werden, nicht mehr zustehen. Für vor dem 1. März 2014 angeschaffte Beteiligungen sollen aus Gründen des Vertrauensschutzes noch offene Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung auch künftig geltend gemacht werden können, sofern die Einbeziehung dieser Körperschaft in die Unternehmensgruppe spätestens für ein Wirtschaftsjahr dieser Körperschaft erfolgt, das im Kalenderjahr 2015 endet. Nachdem der VfGH in mehreren Erkenntnissen (ua G 114/93, G 172/99, B 945/11) unter anderem ausgesprochen hat, dass ein Vertrauensschutztatbestand dann vorliegt, wenn man davon ausgehen kann, dass sich der steuerliche Vorteil im Kaufpreis auswirken konnte, wird in § 26c vorgesehen, dass für Beteiligungen, bei denen der steuerliche Vorteil aus der Firmenwertabschreibung den Kaufpreis beeinflussen konnte, die noch offenen Fünfzehntel weiterhin berücksichtigt werden müssen. Der Kaufpreis konnte durch den steuerlichen Vorteil der Firmenwertabschreibung dann beeinflusst werden, wenn der Erwerber bei Erwerb der Beteiligung zweifelsfrei davon ausgehen konnte, dass für diese Beteiligung eine Firmenwertabschreibung zusteht. Nur dann wird eine Beeinflussung des Kaufpreises überhaupt abstrakt möglich und damit ein Vertrauenstatbestand geschaffen sein, weil der Erwerber nur in jenen Fällen den steuerlichen Vorteil in seine Kaufpreiskalkulation einbeziehen wird, wenn er (zweifelsfrei) mit einer Zulässigkeit der Firmenwertabschreibung rechnet. Beim Erwerb von inländischen Beteiligungen, die innerhalb weniger Jahre nach dem Erwerb in eine Gruppe einbezogen wurden, wird dies jedenfalls der Fall sein."

Nach den Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. November 2022, Ro 2022/15/0023, und vom 1. März 2023, Ro 2022/13/0008, soll der Vertrauensschutztatbestand sohin immer dann zur Anwendung kommen, wenn ein wirtschaftlich denkender Erwerber in der Aussicht auf den steuerlichen Vorteil aus der Firmenwertabschreibung so disponiert hat, dass er den daraus erwachsenden steuerlichen Vorteil in seinen Überlegungen zur Kalkulation der Gegenleistung mitberücksichtigt. Ein konkreter kalkulatorischer Nachweis der genauen rechnerischen Auswirkung auf die Gegenleistung ist nach dem abstrakt formulierten Gesetzestext nicht erforderlich. Allerdings hat der Beteiligungserwerber, der eine Firmenwertabschreibung fortführen möchte, im Zweifelsfall sehr wohl darzulegen, dass bzw. inwiefern die Firmenwertabschreibung bei seiner Kaufpreiskalkulation überhaupt eine wertbeeinflussende Rolle habe spielen können.

Die Frage der Auswirkung der Firmenwertabschreibung auf die Bemessung des Kaufpreises beim Erwerb der Beteiligung ist letztendlich eine Tatfrage, die auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen ist (VwGH 19.12.2024, Ra 2023/15/0054 Rz 33).

Wie das Bundesfinanzgericht feststellte, wurde die Firmenwertabschreibung von der Bf. nicht eingepreist.

Diesbezüglich brachte die Bf. vor, dass bei Anforderungen an die Dokumentation der Kaufpreisbeeinflussung durch eine mögliche Firmenwertabschreibung, welche ein zumutbares Maß überschritten, eine Ungleichbehandlung zwischen Beteiligungserwerben an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat und der Einbeziehung eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds in die Unternehmensgruppe vorläge, da ersteres an höhere und strengere Voraussetzungen geknüpft wäre.

Dem ist entgegenzuhalten, dass auch beim Erwerb inländischer Beteiligungen in Zweifelsfällen nicht alleine der zeitnahe Einbezug der erworbenen Körperschaft in die Gruppe ausreichend ist (VwGH 17.11.2022, Ro 2022/15/0023). Eine einseitige gesetzliche Vermutung zugunsten einer Kaufpreisbeeinflussung beim Erwerb inländischer Beteiligungen besteht nicht (VwGH 19.12.2024, Ra 2023/15/0054 Rz 32). Vielmehr gelten für den Erwerb von Inlands- und Auslandsbeteiligungen die gleichen Maßstäbe, weshalb für die geäußerten Unionsrechtsbedenken kein Raum bleibt (VwGH 19.12.2024, Ra 2023/15/0054 Rz 34). Im Übrigen entspricht es der Rechtsprechung des EuGH, dass Steuerbehörden eines Mitgliedstaates von Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürfen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden kann (vgl. EuGH 10.2.2011, C-436/08 und C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, Rn. 95).

Da nicht sämtliche Voraussetzungen des § 26c Z 47 KStG 1988 für eine Fortsetzung der Firmenwertabschreibung erfüllt wurden, war spruchgemäß zu entscheiden.

3.2. Zu Spruchpunkt II: Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

In seinem Erkenntnis vom 19. Dezember 2024, Ra 2023/15/0054, stellte der Verwaltungsgerichtshof im Hinblick auf § 26c Z 47 KStG 1988 klar, dass die Frage der Auswirkung der Firmenwertabschreibung auf die Bemessung des Kaufpreises beim Erwerb der Beteiligung letztlich eine Tatfrage ist, die auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens in freier Beweiswürdigung zu lösen ist. Da somit lediglich Sachverhaltsfragen entscheidungswesentlich waren, war die ordentliche Revision nicht zuzulassen.

Wien, am 8. April 2025