BFG 12.04.2021, RV/2100163/2021

Kopf

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***1*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch 1A Steuerberatungs GmbH, Münchner Straße 26, 6130 Schwaz, über die Beschwerde vom 2. Juni 2020 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 23. April 2020 betreffend Umsatzsteuer 2018 Steuernummer zu Recht erkannt:

Spruch

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Der Umsatzsteuerbescheid ergeht endgültig.

 

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

 

Text

Entscheidungsgründe:

Der Beschwerdeführer (Bf) vermietet seit 2016 ein Ferienappartement in Rohrmoos.
Ein weiteres Ferienappartement wurde vom Bf ebendort mit Kaufvertrag vom 14.03.2018 ("***2*** in der Folge PL) erworben und mit Bestands- und Betreibervertrag vom 29.03.2018 an die X Hotel GmbH vermietet.

Für die Zeiträume 4/18 - 12/18 hat eine Umsatzsteuersonderprüfung stattgefunden, die die Vermietungstätigkeit nicht beanstandete.

Das Finanzamt erkannte in dem gemäß § 200 BAO ergangenen vorläufigen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2018 die Vorsteuer in Höhe von 56.991,58 Euro vorläufig an. Dies mit nachstehender Begründung:

"Nachdem aus diesem Objekt im Jahr 2018 ein Verlust erwirtschaftet, bislang jedoch keine Prognoserechnung vorgelegt wurde (siehe Liebhabereiverordnung § 2 (4) LV0), ergehen die Abgabenbescheide vorläufig.

Die vorgelegte 'Saldenliste Einnahmen-Ausgaben' der beiden Vermietungen stellt keinen Ersatz einer Prognoserechnung im Sinne der Liebhabereiverordnung dar. Eine amtswegige Überprüfung wurde für 2020 vorgemerkt."

Dagegen wandte sich die steuerliche Vertretung des Bf mit dem Rechtsmittel der Beschwerde und führte aus:

"Es wird die Vorläufigkeit des Bescheides angefochten. Dem Finanzamt ist bekannt, dass das Appartement erst Ende 2018 bezugsfertig bzw. vermietungsfähig war. Aus der vorgelegten EA-Rechnung wurde nachgewiesen, dass bereits 2019 ein Gewinn erwirtschaftet wurde. Ab 2020 liegt ein Gesamtgewinn vor, auch unter der Annahme, dass ab jetzt nur Ausgaben und überhaupt keine Einnahmen erzielt werden sollten. Aufgrund der Tatsachen ist kein Grund vorhanden, den Bescheid gem. § 200 Abs 1 BAO zu erlassen."

In der in der Folge ergangenen Beschwerdevorentscheidung (vom 22.01.2021) führte das Finanzamt aus, dass der 2018 erklärte Verlust aus diesem Objekt -3.385,28 Euro betrage. Vorgelegt worden sei zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung des Umsatzsteuerbescheides 2018 lediglich eine Saldenliste für das Folgejahr 2019. Eine realistische Prognoserechnung wäre trotz mehrmaliger Aufforderung auch im gegenständlichen Beschwerdeverfahren nicht vorgelegt worden.

Der Argumentation in der gegenständlichen Beschwerde "Dem Finanzamt ist bekannt, dass das Appartement erst Ende 2018 bezugsfertig bzw. vermietungsfähig war. Aus der vorgelegten EA-Rechnung wurde nachgewiesen, dass bereits 2019 ein Gewinn erwirtschaftet wurde. Ab 2020 liegt ein Gesamtgewinn vor, auch unter der Annahme, dass ab jetzt nur Ausgaben und überhaupt keine Einnahmen erzielt werden sollten", werde dagegengehalten, dass zum einen in der Kenntnis des Finanzamtes des Zeitpunktes der Bezugsfertigkeit bzw. Vermietungsfähigkeit des Appartements kein Zusammenhang mit der Nichtvorlage der Prognoserechnung erkannt werden könne, zum anderen die Erwirtschaftung eines bloßen Jahresgewinnes das Vorliegen der Liebhabereibetätigung nicht widerlegen könne.

Bemerkt werde noch, dass zwischenzeitig die Abgabenerklärungen für 2019 - ohne Übermittlung der Überschussrechnungen - eingereicht worden seien (mit 20.5.2020). Für das Objekt Top 3 PL sei für 2019 ein Einnahmenüberschuss iHv Euro 2.764,72 erwirtschaftet worden.

Warum somit ab 2020 ein Gesamtgewinn (gemeint Gesamtüberschuss der Einnahmen) vorliegen sollte, selbst wenn keine Einnahmen erzielt werden sollten, könne jedenfalls nicht nachvollzogen werden.

Die zukünftig erzielbaren Einnahmen sowie die anfallenden Ausgaben erscheinen angesichts der Unsicherheiten betreffend künftige Mieteinnahmen, Mietausfälle, künftige Reparaturen, künftige Instandhaltungen, etc. unsicher, sodass aufgrund des Vorliegens des Verlustes ohne Prognoserechnung amtswegig keine Annahme einer Widerlegung des Vorliegens von Liebhaberei möglich sei.

Die gegenständliche Beschwerde sei demnach abzuweisen und der vorläufige Umsatzsteuerbescheid 2018 dahingehend abzuändern, dass - wie vorstehend ausgeführt - nach den Bestimmungen der Liebhabereiverordnung vom Vorliegen einer Liebhabereibetätigung auszugehen sei.

Den dagegen gerichteten Vorlageantrag vom 22.02.2021 begründet die steuerliche Vertretung des Bf ua. wie folgt:

"Tatsache ist, dass die Vermietungsabsicht durch Tatsachen und nicht durch Absichten beweisbar ist und dass es bereits im 2019 einen Gesamtüberschuss idH von 632,44 EUR gibt. Liebhaberei ist It. VO anzunehmen, wenn Verluste entstehen. Hier entstehen aber nachweislich Überschüsse und der Gesamtüberschuss ist zum Zeitpunkt der BVE auch bereits erzielt worden. Das Appartement wurde im Dezember 2018 fertiggestellt und ab sofort an den Betreiber vermietet. Da die erste Abrechnung erst im Jahr 2019 zugeflossen ist, entstand im Jahr 2018 ein durch Zuflussprinzip verursachter Verlust. Im Rahmen der Veranlagung bzw. bei der Bearbeitung der Beschwerde wurde die Überschussrechnung 2018 und 2019 angefordert und nachweislich übermittelt. Das Finanzamt behauptet nun, dass weder die Überschussrechnung noch eine realistische Prognose übermittelt wurden. Hier handelt es sich lediglich um eine zweckdienliche Schutzbehauptung.
Den erforderlichen Beweis der nachweislichen Übermittlung liefert in den nächsten Zeilen nämlich das Finanzamt selbst. Aus der Bescheidbegründung vom 10.6.2020 ist zu entnehmen:
"Bemerkt wird noch, dass zwischenzeitig die Abgabenerklärungen für 2019 - ohne Übermittlung der Überschussrechnungen - eingereicht wurden (mit 20.5.2020). Für das Objekt Top 3 ***3*** wurde für 2019 ein Einnahmenüberschuss iHv Euro 2.764,72 erwirtschaftet."
Das Finanzamt gibt also an, die Überschussrechnung nicht erhalten zu haben, weist aber darauf hin, dass im Jahr 2019 ein Einnahmenüberschuss iHv Euro 2.764,72 erwirtschaftet wurde. Man fragt sich daher, woher das Finanzamt weiß, dass dieses Appartement einen Überschuss in exakt dieser Höhe erzielt hat, wenn man die Überschussrechnung angeblich nicht erhalten hat. Aus der E7 sind diese Zahlen nämlich nicht zu entnehmen.
Gleichzeitig verweist das Finanzamt darauf, dass der Bf eine realistische Prognoserechnung vorzulegen hat. Im Umkehrschluss bedeutet das, dass das Finanzamt sehr wohl eine Prognoserechnung erhalten hat, diese aber für unrealistisch hält. Eine neue Prognoserechnung kann aufgrund der COVID 19-Pandemie nicht erstellt werden und ohne COVID wäre eine Prognoserechnung aufgrund des bereits eingetretenen Gesamtüberschusses obsolet, den Echtzahlen ersetzen bekanntlich die Prognosezahlen.
Das Finanzamt gibt an, die am 22.4.2020 getätigte Aussage des Bf nicht nachvollziehen zu können: "Warum somit ab 2020 - wie weiters in der Beschwerde ausgeführt - ein Gesamtgewinn' (gemeint Gesamtüberschuss der Einnahmen') vorliegen sollte, selbst wenn keine Einnahmen erzielt werden sollten, kann nicht nachvollzogen werden."
Diese Aussage ist allerdings nicht exakt wiedergegeben worden. Die Aussage lautete am 22.4.2020 - also in der Zeit des 1. Lockdowns, wo sämtliche Betriebe geschlossen waren und keiner wusste, ab wann bzw. ob überhaupt die touristischen Vermietung wieder möglich sein werden -: "die Wohnung ist seit 2019 positiv und auch das Jahr 2020 ist und bleibt positiv auch unter der Annahme, dass 2020 keine Umsätze mehr getätigt werden sollten."
Was daran nicht nachvollziehbar ist, entzieht sich meiner Kenntnis. Selbst nicht einmal die Regierung in Wien wusste zu dieser Zeit noch gar nicht, wie sich die Pandemie weiter entwickeln wird.
Das Finanzamt argumentiert am 10.6.2020 weiter, dass die Einnahmen unsicher sind. Aufgrund des COVID 19 ist dies im Jahr 2020 tatsächlich so gewesen und es ist jetzt 2021 noch immer unsicher.
Allerding ist anzumerken, dass diese vom Finanzamt argumentierten Mietausfälle unter den Begriff Unwägbarkeiten zu subsumieren sind.
Bei nicht vorhersehbarer Unwägbarkeiten liegt für den abgeschlossenen Zeitraum - selbst wenn in diesem nur Verluste erwirtschaftet wurden - eine steuerlich anzuerkennende Vermietung vor. Wird die Vermietungstätigkeit infolge einer nicht vorhersehbaren Unwägbarkeit in abgeänderter Form weitergeführt, hat dies auf die Liebhabereibeurteilung keinen Einfluss.
Anzumerken sei weiters, dass im Jahr 2020 - trotz einer erheblichen Beeinträchtigung durch COVID 19 - ein Überschuss idH von 4.948,40 EUR (und damit noch höher als 2019) erwirtschaftet wurde.
Wie sich aus den obigen Punkten ergibt, hat das Finanzamt bei seiner Entscheidung nicht nur die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Thema "Liebhaberei und Unwägbarkeiten" nicht berücksichtigt, sondern darüber hinaus entgegen der bestehenden Ermittlungspflicht den vorliegenden Fall weder umfassend erforscht noch die entscheidenden tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse ermittelt. Vielmehr scheint sich aus den Umständen des vorliegenden Falles zu ergeben, dass die Erledigung des Finanzamtes basierend auf der unreflektierten Übernahme irgendeiner Vorgabe der Fachabteilung, ohne den tatsächlichen Sachverhalt entsprechend zu würdigen bzw. würdigen zu wollen.
Es wird beantragt den angefochtenen Bescheid aufzuheben und die Vermietung als Einkunftsquelle zu qualifizieren."

In der Folge legte die steuerliche Vertretung über Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes die Überschussermittlung für das Jahr 2020 und nachstehende Prognoserechnung vor:

 

 

 

 

 

 

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Strittig ist im vorliegenden Fall die Frage, ob der Umsatzsteuerbescheid vom 23. April 2020, der die vom Bf in seiner Erklärung beantragte Vorsteuer berücksichtigte, zu Recht vorläufig erlassen wurde.

Als Begründung für die Vorläufigkeit des Umsatzsteuerbescheides nannte das Finanzamt die fehlende Prognoserechnung.

Die Abgabenbehörde kann gemäß § 200 Abs. 1 BAO die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig.

Abgabenbescheide dürfen nur vorläufig erlassen werden, wenn eine "zeitlich bedingte" Ungewissheit über das Bestehen bzw. den Umfang der Abgabepflicht besteht. Dauernde Ungewissheiten rechtfertigen keine Vorläufigkeit (siehe Ritz, BAO, Kommentar, 6. Aufl., Rz. 1 zu § 200 BAO, und die dort zitierte Judikatur und Literatur).

Vorläufige Bescheide dürfen vor allem dann erlassen werden, wenn in der Zukunft liegende Sachverhalte entscheidungsrelevant sind. Solche Sachverhalte sind im Allgemeinen rückwirkende Ereignisse iSd § 295a (somit Ereignisse, die abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches haben). Kommt einem Ereignis keines solche Rückwirkung zu, so rechtfertigt der Umstand, dass ungewiss ist, ob es in Zukunft eintreten wird, keine Vorläufigkeit von Bescheiden (siehe Ritz, BAO, Kommentar, 6.Aufl., Rz. 5 zu § 200 BAO).

Liebhaberei ist gemäß § 1 Abs. 2 Z. 3 LVO bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.

Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei gemäß § 2 Abs. 4 LVO dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen.

Im vorliegenden Fall geht es um die Frage der - vorerst vermuteten - Liebhaberei bzw. deren Widerlegung. Hält man sich die Formulierung des § 2 Abs. 4 LVO vor Augen, "wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt", so ist aus der Sicht der Vorläufigkeit die Frage zu klären, ob eine Feststellung zu dieser "Erwartung" im gegenständlichen Fall schon getroffen werden kann.
Die Umstände, die dafürsprechen, dass sich ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt, sind vom Abgabepflichtigen schlüssig und nachvollziehbar darzulegen.
Unwägbarkeiten bleiben bei der Prognoserechnung außer Betracht. Laut Wartungserlass vom 3.4.2021 ist auch die COVID 19 - Pandemie als Unwägbarkeit anzusehen.

Die nachstehende ziffernmäßige Analyse der im Sachverhalt dargestellten Prognoserechnung hat nun - unter Einbeziehung der bereits vorliegenden tatsächlichen Ergebnisse der Jahre 2018 bis 2020 - zu nachstehendem Ergebnis geführt:

Eingangs ist festzuhalten, dass der Bf bereits im 3. Jahr (2020) aus der Vermietung der PL unter Berücksichtigung der tatsächlichen Ergebnisse einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten iHv 4.327,84 € erzielt hat.
Weiters ist festzuhalten, dass sich der in der Prognoserechnung dargestellte Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten für den Prognosezeitraum 2018 bis 2037 durch das tatsächlich erzielte Ergebnis 2018 bis 2020 um 1.302,16 € von 247.896,76 € auf 246.594,60 € vermindert hat.
Weiters wird festgestellt, dass in der Prognoserechnung die AfA für die Einrichtung iHv 2.500 € jährlich - trotz bloß 10-jähriger Nutzungsdauer - auch in den Jahren 2028 bis 2037 angesetzt worden ist, wodurch sich de facto der Gesamtüberschuss der Einnahmen über die WK für den Prognosezeitraum wiederum um 25.000 € auf 271.594,60 € erhöht.

Was nun eine Analyse der prognostizierten Werbungskosten (abgesehen von der AfA) anlangt, zeigt sich, dass die tatsächlich geltend gemachten Werbungskosten in den vergleichbaren Jahren 2019 und 2020 (2018: = Eröffnungsjahr) insgesamt 10.831,60 € betragen haben und somit tatsächlich insgesamt um 2.811,60 € über der Prognose gelegen sind. Würde man nun davon ausgehen, dass ab dem Jahr 2021 bis 2037 also um rund 1.500 € höhere als prognostizierte Werbungskosten pro Jahr anfallen, ergibt dies einen Betrag von 25.500 €, wodurch sich wiederum der prognostizierte, kumulierte Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten im Prognosezeitraum auf 246.094,60 € verringern würde (271.594,60 minus 25.500 €).

Was die Analyse der Einnahmen anlangt, zeigt sich vorerst, dass diese bisher (einschließlich 2020) tatsächlich 31.010,84 € betragen haben. Diesen tatsächlichen Einnahmen stehen prognostizierte Mietennahmen von in nahezu identer Höhe, nämlich 31.000 €, gegenüber. Dazu kommt, dass für das 2020 Einnahmen iHv 18.000 € prognostiziert worden sind und - coronabedingt - tatsächlich nur knapp über 16.000 € erzielt wurden: Daraus wiederum lässt sich ableiten, dass ohne Corona die Einnahmen wohl tatsächlich zumindest um geschätzte 20% bis 30% höher gewesen wären (also 3.200 bis 4.800 €), und somit sogar die Prognose übertroffen hätten.

Die vom Bf kumuliert ab dem Jahr 2021 bis 2037 prognostizierten Mieteinnahmen betragen 430.066 €. Bei einem angenommenen kumulierten Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (246.094,60 €, Berechnung s. o.) würde dies bedeuten, dass in den Jahren ab 2021 bis 2037 die Einnahmen um über 246.094,60 € (!) geringer sein müssten, um insgesamt zu einem Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen zu führen.

Um einen Gesamtüberschuss der Werbungskosten wie oben angenommen zu erreichen, müssten zB die prognostizierten Einnahmen in den kommenden 17 Jahren tatsächlich um durchschnittlich 14.476 € pro Jahr (!) niedriger als angenommen sein. Der Bf müsste um 57,22% weniger Einnahmen haben als prognostiziert. Das würde rechnerisch bedeuten, dass statt der prognostizierten Einnahmen von 20.000 € (2021), 22.000 € (2022), 22.440 € (2023), etc. bis 29.609,10 € (2037) - bei jährliche Steigerungsraten von 2 % - tatsächlich pro Jahr nur zwischen ca. 5.524 € (2021), 7.524 € (2022), 7.964 € (2023), etc. und 15.133,10 € (2037) an Einnahmen erzielt werden.

Davon ist jedoch im Hinblick auf das tatsächliche Ergebnis in den ersten 3 Jahren, das mit der Prognose nahezu ident ist, nicht auszugehen. Vor allem unter Berücksichtigung der Tatsache, dass sich das Mietobjekt nicht nur in einer Schi WM Region befindet, sondern auch in einem Gebiet, das im Sommer als Wander- und Kletterregion punktet, ist diese oben dargestellte Annahme von um über 57% geringeren als prognostizierten Mieteinahmen im verbleibenden Prognosezeitraum wohl äußerst unrealistisch.

Das bedeutet weiters, dass selbst dann, wenn noch zusätzliche, bisher nicht prognostizierte "Unsicherheiten" (betreffend künftige Mieteinnahmen, Mietausfälle, künftige Reparaturen, künftige Instandhaltungen, etc. - so das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung) eintreten sollten, dies nach Auffassung des BFG an der objektiven Eignung der gegenständlichen Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten nichts ändern könnte.

§ 2 Abs. 4 LVO gibt eindeutig vor, dass Liebhaberei dann nicht vorliegt, "wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraumeinen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§3) erwarten lässt". Die tatsächliche Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses fordert die Verordnung hingegen nicht. Für die vorliegendenfalls strittige Frage der "Vorläufigkeit" war daher zu klären, ob eine Feststellung zu dieser "Erwartung" schon getroffen werden kann.

Wie die oben dargestellte Analyse der Prognoserechnung deutlich gemacht hat, kann dies eindeutig bejaht werden. Somit liegt kein Grund vor, den Umsatzsteuerbescheid 2018 vorläufig zu erlassen.

Auf Basis dieser Sach- und Rechtslage war wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

 

 

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht
zulässig, da sie nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche
Bedeutung (insbes. Abweichen der Entscheidung von der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes, Fehlen einer solchen Rechtsprechung, uneinheitliche
Beantwortung der zu lösenden Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes) zukommt. Die Beurteilung der in der Prognoserechnung dargestellten Zahlen ist eine Sachverhaltsfrage. Auch die Beurteilung der Vorläufigkeit ist keine Rechtsfrage.

 

 

 

Graz, am 12. April 2021