Kopf
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durchden Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 6. Mai 2013 gegen den Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen Wels vom 23. April 2013 betreffend Einkommensteuer für 2012 zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Text
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Der Abgabepflichtige hat am 26.02.2013 beim zuständigen Finanzamt seine Einkommensteuererklärung für 2012 eingereicht.
Mit Schreiben vom 26.03.2013 ersuchte die Abgabenbehörde den Steuerpflichtigen seine Angaben zur Steuererklärung wie folgt zu ergänzen:
"Bei einer Betätigung mit Annahme einer Einkunftsquelle liegen Einkünfte vor, wenn sie durch die Absicht veranlasst werden einen Gesamtgewinn zu erzielen. Da Sie seit Beginn Ihrer gewerblichen Tätigkeit ausschließlich Verluste erzielt haben, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass Ihre ausgeübte Tätigkeit eher der privaten Lebensführung zuzurechnen ist und Ihre Nebeneinkünfte gemäß § 1 Abs. 2 LVO als Liebhaberei zu beurteilen sind. Zur Klärung des Sachverhalts werden Sie aufgefordert, zu folgenden Punkten ausführlich Stellung zu nehmen und die angeforderten Unterlagen einzureichen:
1) Handelt es sich bei den Einnahmen um Vertragsabschlüsse oder Folgeprämien?
2) Welche Waren, Roh-, oder Hilfsstoffe benötigen Sie (Belege u. Aufstellung)?
3) Warum wurden tatsächliche KFZ-Kosten geltend gemacht (mehr als 50% betrieblich, obwohl Nebeneinkünfte?) Reichen Sie eine genaue Aufstellung der KFZ-Kosten bzw. ein Fahrtenbuch nach.
4) Nachweis der Werbe-/Repräsentationsaufwendungen
5) Gesamte Gewinnermittlung (Einnahmen/Ausgabenrechnung)"
Am 12.04.2013 langte bei der Abgabenbehörde zu den einzelnen Punkten folgende Stellungnahme ein:
"1) Die Einnahmen sind Abschluss- und Folgeprovisionen.
2) Waren, Roh- und Hilfsstoffe sind aus den Rechnungen ersichtlich.
3) Die KFZ-Kosten ergeben sich aus den täglichen Aufzeichnungen.
4) Die Rechnungen betreffend Werbe- und Repräsentationsaufwand befinden sich bei der Einnahmen-Ausgaben Rechnung.
5) Die Provisionslisten befinden sich im Ordner. Die Provisionen werden immer ein Monat später überwiesen.
6) Man darf vor 65 Jahren leider nur einen bestimmten Betrag als Einkünfte haben."
Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 23.04.2013 wurden die Verluste iHv 1.298,27 € nicht anerkannt und begründend ausgeführt:
"Seit dem Jahr 2000 werde die Tätigkeit als Versicherungsvertreter auf Werkvertragsbasis ausgeübt. In den Jahren 2000 bis 2012 seien ausschließlich Verluste (in Summe 19.168,24 €) erzielt worden.
Wie aus der Relation der Einnahmen zu den Ausgaben erkennbar sei, sei in absehbarer Zeit nicht mit einem Gesamtgewinn zu rechnen. Weiters werde festgehalten, dass Sie seit Mai 2011 eine Pension beziehen würden und daher auch nicht mehr auf den finanziellen Erfolg aus Ihrer selbständigen Tätigkeit angewiesen seien. Aus den angeführten Gründen sei daher Ihre selbständige Tätigkeit ab dem Jahr 2012 als Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 LVO zu qualifizieren. Der beantragte Verlust iHv 1.298,27 € werde nicht anerkannt.
Mit Schreiben vom 06.05.2013 wurde gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 fristgerecht Berufung erhoben und begründend ausgeführt:
Die Angaben, dass auf Werkvertragsbasis gearbeitet werde, seien falsch. Es gebe einen Gewerbeschein, der nach wie vor Gültigkeit habe. Die Versicherung sei eine hauptberufliche Tätigkeit neben der Pension und daher keine Liebhaberei.
Die Provisionszahlungen seien im positiven Bereich, nur die hohen Nebenkosten (Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft, Gewerbehaftpflichtversicherung, Handelskammerumlage) würden das Einkommen reduzieren. Es werde ersucht, die Steuererklärung iSd Antrages zu erledigen, ansonsten müsste andere Hilfe in Anspruch genommen werden."
Mit Vorhalt vom 22.05.2013 wurde der Beschwerdeführer (Bf.) darüber in Kenntnis gesetzt, dass die Abgabenbehörde nunmehr von einer Liebhaberei iSd § 1 Abs. 1 LVO ausgeht und daher bei dauerhaften Verlusten eine Kriterienprüfung iSd § 2 Abs. 1 LVO durchzuführen ist:
"Sie haben in den Jahren von 2000 bis 2012 im Zusammenhang mit der Tätigkeit im Rahmen einer Versicherungsagentur insgesamt Verluste im Ausmaß von 19.168,24 € erwirtschaftet. Zudem beziehen Sie Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit - seit dem 01.05.2011 in Form von Pensionseinkünften nach dem ASVG, zuvor als Kraftfahrer bei der Firma ***GmbH***.
Strittig ist nun die Frage der (Nicht)Gewährung des Verlustes des Jahres 2012 im Ausmaß von 1.298,27 €, da die Tätigkeit als Versicherungsagent mit Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes Grieskirchen Wels vom 23.04.2013 als Liebhaberei iSd § 1 Abs. 1 LVO qualifiziert wurde. Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 LVO liegen bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen (§ 3) zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Fallen bei einer Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO Verluste an, so ist gemäß § 2 Abs. 1 LVO das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:
1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste,
2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen,
3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird,
4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen,
5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung,
6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen)
Abgesehen von den ersten drei Kalenderjahren (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) iSd Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen gemäß § 2 Abs. 2 LVO jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist, das bedeutet, dass nach einem allfälligen Anlaufzeitraum iSd ersten Satzes damit zu rechnen ist, dass die Betätigung in einem angemessenen Zeitraum zu einem Gesamtgewinn führt.
Unter Gesamtgewinn ist gemäß § 3 Abs. 1 LVO der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen.
1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste:
Sie haben in den Jahren 2000 bis 2012 einen Verlust von insgesamt 19.168,24 € erwirtschaftet, in unterschiedlichen Ausmaßen, eine Tendenz ist nicht zu erkennen.
2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen:
In den Jahren Ihrer Tätigkeit als Versicherungsagent haben Sie ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Dies ist ein Indiz für die Liebhaberei der Tätigkeit.
3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird:
Als Verlustursachen erblicken Sie in Ihrem Schreiben vom 06.05.2013 nicht die Provisionszahlungen, sondern die hohen Nebenkosten wie die Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft, Gewerbehaftpflichtversicherung und Handelskammerumlage.
Dazu sind noch folgende Fragen offen:
Welche genaue Tätigkeit üben Sie aus? Bitte geben Sie nicht nur die Bezeichnung, sondern die damit verbundenen Arbeiten an. Haben Sie ein bestimmtes Gebiet oder Gebiete, die Sie betreuen? Liegt ein Gebietsschutz vor? Wie ist das Verhältnis der Provisionen zu den Folgeprovisionen? Bitte geben Sie das Verhältnis in Prozenten pro Jahr an (2006 - 2012). Bitte legen Sie detaillierte Einnahmen-Ausgaben Rechnungen für 2006 bis 2012 vor.
4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen und
5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung:
Haben Sie einen Einfluss auf die von Ihnen angebotenen Leistungen, auf die Preisgestaltung und auf Ihre Provisionen?
6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen):
Haben Sie Maßnahmen unternommen, um die Ertragslage zu verbessern?
Welche konkreten Maßnahmen haben Sie ergriffen, um die Ertragslage zu verbessern?
Bitte erbringen Sie einen Beweis für allfällige Maßnahmen. Welche Maßnahmen sind künftig geplant? Sie werden ersucht, die Fragen prägnant zu beantworten und mit entsprechenden Unterlagen zu belegen."
In Beantwortung des Ergänzungsersuchens teilte der Bf. der Abgabenbehörde im Schreiben vom 12.06.2013 mit, dass die Unterlagen von 2006 - 2008 nicht nachgereicht werden können, da diese im Tresor aufbewahrt worden seien und dieser bei einem Einbruch im Jahr 2010 entwendet worden sei. Es sei bereits im Jahr 2009 eine Finanzprüfung durchgeführt worden. Alle Unterlagen seien zum Finanzamt gebracht und auch für in Ordnung befunden worden.
Er betreue Altkunden und werbe auch neue Kunden an. Es liege kein Gebietsschutz vor und er könne österreichweit tätig sein. Das Verhältnis zwischen Provision und Folgeprovision sei sehr unterschiedlich (zB 40/60; 70/30; 20/80). Er habe keinen Einfluss auf die Preisgestaltung der von ihm angebotenen Leistungen.
Als strukturverbessernde Maßnahme führte der Bf. an, eventuell mehr Abschlüsse zu tätigen, falls dies möglich sei.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 24.06.2013 wurde die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 - wie folgt - als unbegründet abgewiesen:
"Die Begriffe "Einkünfte" und "Einkommen" setzen eine Tätigkeit voraus, die von der Absicht des Steuerpflichtigen getragen ist, insgesamt eine wirtschaftliche Vermögensvermehrung zu erreichen. Für die Steuerbarkeit von Einkünften ist daher nicht nur erforderlich, dass sie im Rahmen der sieben Einkunftsarten anfallen, die Tätigkeit des Steuerpflichtigen muss vielmehr ein Streben nach Erzielung eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) erkennen lassen. Andernfalls liegt keine Einkunftsquelle (also Liebhaberei) vor. Ergebnisse der Liebhaberei sind steuerlich unbeachtlich. Voraussetzung für das Vorliegen einer Einkunftsquelle ist, dass die Absicht zur Erzielung eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 LVO) nachvollziehbar ist (§ 1 Abs. 1 LVO). Dabei ist zu beurteilen, ob der sich zu Betätigende die Betätigung im jeweiligen Veranlagungszeitraum aus damaliger Sicht mit voller Gewinnerzielungsabsicht geführt hat und sich - jeweils zu Beginn eines Veranlagungszeitraumes von da an gerechnet - auch Hoffnungen auf einen Gesamtgewinn in einem angemessenen Zeitraum machen durfte.
Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) ist das Gesamtergebnis von der Begründung bis zur Beendigung einer Betätigung. Bei Tätigkeiten nach § 1 Abs. 1 LVO wird anhand bestimmter Kriterien das Vorliegen einer Einkunftsquelle geprüft. Dabei sind etwa das Ausmaß und die Entwicklung der Verluste oder das marktgerechte Verhalten im Hinblick auf angebotenen Leistungen und die Preisgestaltung zu prüfen.
Werden langjährig Verluste erzielt, so ist für die Liebhabereibeurteilung vor allem zu ermitteln, ob und welche Maßnahmen zur Verbesserung der Situation der Steuerpflichtige gesetzt hat.
Liebhaberei bei typisch erwerbswirtschaftlicher Betätigung wird vor allem dann vorliegen, wenn persönliche Motive für das Dulden von Verlusten ausschlaggebend sind. In den Jahren 2000 bis 2012 wurden ausschließlich Verluste erzielt, in Summe ein Gesamtverlust von 19.168,24 €. Wie aus der Entwicklung der Einnahmen und Ausgaben erkennbar ist, ist in absehbarer Zeit nicht mit einem Gesamtgewinn zu rechnen. Die Verlustsituation hat den Rahmen einer Gewinnerzielungsabsicht in einem überschaubaren Zeitraum überschritten. Deshalb ist Ihre selbständige Tätigkeit ab 2012 als Liebhaberei iSd Liebhabereiverordnung zu qualifizieren und der beantragte Verlust 2012 in Höhe von 1.298,27 € nicht anzuerkennen."
Am 15.07.2013 wurde fristgerecht eine Berufung gegen die Berufungsentscheidung vom 24.06.2013 eingebracht, die vom Finanzamt als Vorlageantrag behandelt wurde. Inhaltlich führte der Bf. aus, dass er eine gültige Gewerbeberechtigung habe und gesetzliche Gewerbehaftpflichtversicherung zahlen müsse. Er sei auch beitragspflichtig bei der Wirtschaftskammer und bezahle seine gesetzlichen Beiträge bei der Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft. Das Finanzamt schreibe auch die Einkommensteuer vor. Daher wolle er auch eine Bearbeitung seiner Einkommensteuer haben. Er werde das in Zukunft genauso handhaben wie bisher.
Mit Vorlagebericht vom 05.08.2013 legte die Abgabenbehörde die Beschwerde dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Das vorlegende Finanzamt beantragte die Abweisung der Berufung iSd Berufungsvorentscheidung.
Mit Beschluss des Geschäftsverteilungsausschusses vom 09.12.2020 wurde die Beschwerde mit Stichtag 01.02.2021 der Gerichtsabteilung GA **** zugeteilt.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Im Sinne des § 323 Abs. 38 BAO gF sind durch das Bundesfinanzgericht (BFG) die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat (UFS) als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen als Beschwerden iSd Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Gegenständlich ist somit über die nunmehr als Beschwerde geltende Berufung des Bf. zu entscheiden.
Sachverhalt
Der Abgabepflichtige erzielte bis 30.04.2011 nichtselbständige Einkünfte als Berufskraftfahrer. Ab dem 01.05.2011 bezieht er Pensionseinkünfte nach dem ASVG.
Im Zeitraum von 2000 - 2012 hat er als Versicherungsmakler negative gewerbliche Einkünfte von insgesamt -19.168,24 € erzielt. Für seine Versicherungsagentur hat er einen aufrechten Gewerbeschein. Er hat keinen Gebietsschutz und ist österreichweit tätig. Er betreut Stammkunden und wirbt auch neue Kunden an. Das Verhältnis der Provisionen für den Abschluss von neuen Verträgen und Folgeprovisionen ist jährlich sehr unterschiedlich.
Das Ausmaß der negativen Einkünfte (Verluste) stellt sich wie folgt dar:
Die Einnahmen und Ausgaben haben sich in den Jahren 2010 - 2012 wie folgt entwickelt:
Beweiswürdigung
Der Sachverhalt geht aus den von der Abgabenbehörde vorgelegten Akten und eingereichten Unterlagen des Bf. hervor.
Rechtslage
Gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG. Gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (VO Liebhaberei, BGBl II 33/1993 idF BGBl II 15/1999, kurz LVO) liegen Einkünfte bei einer Betätigung vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. Gemäß § 2 LVO ist bei einer Betätigung Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen oder Verluste aus Tätigkeiten, die typischerweise auf besondere in der Lebensführung begründete Neigungen zurückzuführen sind.
4. Erwägungen
Strittig ist im gegenständlichen Fall die Frage, ob die Betätigung des Bf. als Versicherungsmakler eine gewerbliche Tätigkeit iSd § 23 EStG oder eine Betätigung iSd Liebhabereiverordnung darstellt.
Aus dem Begriff des Einkommens bzw. konkret aus der Umschreibung der Einkünfte als Gewinn bzw. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten wird abgeleitet, dass nur eine Tätigkeit, die auf Dauer ein positives wirtschaftliches Gesamtergebnis erbringt, als Einkunftsquelle in Betracht kommt und bei der Einkommensteuer zu berücksichtigen ist. Andernfalls ist Liebhaberei gegeben. Die damit verbundenen Verluste sind steuerlich weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Allfällige "Zufallsgewinne" werden nicht besteuert.
Die Liebhabereiverordnung stellt in erster Linie auf die Absicht des Steuerpflichtigen ab, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (bzw. Ausgaben) zu erzielen.
In der Berufungsvorentscheidung geht die Abgabenbehörde davon aus, dass es sich bei der vom Bf. ausgeübten Tätigkeit eines Versicherungsmaklers um eine solche gemäß § 1 Abs. 1 LVO handelt. Das Bundesfinanzgericht folgt dieser Auffassung, denn die Betätigung eines Versicherungsvermittlers ist typischerweise auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet und stellt demnach eine typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO dar.
Maßstab für die Liebhabereibeurteilung von typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigungen ist die anhand objektiver Umstände nachvollziehbare Gesamtgewinnerzielungsabsicht.
Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Fallen bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 1 LVO Verluste an, ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere anhand folgender im § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO genannten Kriterien zu beurteilen:
- Ausmaß und Entwicklung der Verluste
- Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen,
- Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben,
Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird,
- marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen,
- marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung,
- Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch
strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen)
Bei der Kriterienprüfung ist zu beurteilen, ob das Handeln des sich Betätigenden allgemeinen Wirtschaftlichkeitsgrundsätzen entspricht, dh (betriebs-)wirtschaftlich sinnvoll und somit auf (Gesamt-)Gewinnerzielung ausgerichtet ist. Solange sich das stetige Streben nach Gewinnen nach außen hin nachvollziehen lässt, liegt auch in Verlustjahren eine Einkunftsquelle vor. Fehlt dieses Streben in späteren Kalenderjahren, so ist die Betätigung nicht insgesamt, sondern nur ab jenem Kalenderjahr als Liebhaberei zu beurteilen, welches erstmals das angeführte Streben vermissen lässt.
Ein zum Zeitpunkt der Liebhabereibeurteilung ermittelter Gesamtverlust muss nach der Konzeption der Liebhabereiverordnung nicht unbedingt die Annahme von Liebhaberei nach sich ziehen. Die Ermittlung dieses Gesamtergebnisses ist vielmehr als eine Art Zwischenkontrolle zu verstehen, ob im Zeitpunkt der Überprüfung der Betätigung ein positives Gesamtergebnis dargestellt werden könnte. Ist das Gesamtergebnis zu diesem Zeitpunkt negativ, muss an Hand der Kriterien das Streben nach künftigen Gewinnen geprüft werden (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Praxis, S 80 f).
Stellt sich bei einer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 LVO (mit Ausnahme der Vermietung) objektiv erst nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals erfolgsbringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (vgl. VwGH vom 28.2.2002, 96/15/0219).
Das Finanzamt hat mit Vorhalt vom 22.05.2013 dem Bf. die in den Jahren 2000 - 2012 angesammelten Verluste vorgehalten. Es wurde ihm Gelegenheit eingeräumt, das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss zu erzielen, nachzuweisen.
Die Vornahme der Kriterienprüfung iSd § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO führt nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes zu folgendem Ergebnis:
Ausmaß und Entwicklung der Verluste und Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen:
In den Jahren 2000 bis 2012 wurden ausschließlich Verluste von insgesamt 19.168,24 € erwirtschaftet. Das Ausmaß der jährlichen Verluste war sehr unterschiedlich (zB 2000: -45,35 €; 2010: -3.954,02 €). In diesem Zeitraum gab es kein einziges Jahr mit einem Gewinn bzw. Überschuss. Eine Tendenz bzw. Richtung aus der Entwicklung der Einnahmen und Ausgaben ist nicht zu erkennen.
Das Bundesfinanzgericht geht somit im konkreten Fall davon aus, dass es sich bei der Tätigkeit als Versicherungsmakler nicht um eine Einkunftsquelle handelt. Die Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, ist anhand objektiver Umstände nicht erkennbar. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes spricht die gegenständliche Verlustentwicklung für die Annahme von Liebhaberei.
Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird:
Der Bf. übte die streitgegenständliche Versicherungsmaklertätigkeit bis 30.04.2011 neben seinem Beruf als Kraftfahrer aus. Ab den 01.05.2011 bezieht er Pensionseinkünfte nach dem ASVG.
Als Ursache, warum der Bf. ausschließlich Verluste erwirtschaftet hat, führt er hohe Kosten im Bereich der Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft, der Gewerbehaftpflichtversicherung und der Kammerumlage und auch die Aufwendungen für das KFZ an. Er hat keinen Gebietsschutz und ist österreichweit tätig. Er betreut Stammkunden und wirbt auch neue Kunden an. Das Verhältnis der Provisionen für den Abschluss von neuen Verträgen und Folgeprovisionen ist jährlich sehr unterschiedlich. Außerdem dürfe er laut Eingabe vom 12.04.2013 als Pensionist bis zu einem Alter von 65 Jahren nur einen bestimmten Betrag als Einkünfte haben.
Eine Analyse der Ausgabenstruktur in den Jahren 2010 - 2012 zeigt, dass es wohl innerbetriebliche motivierte Gründe und Gewohnheiten sind, die das Anfallen von Verlusten begünstigen. Es ist nicht erkennbar, dass der Bf. seine Einnahmen- und Ausgabenstruktur durch die jahrelang anfallenden Verluste geändert hätte.
Dazu hält das Bundesfinanzgericht fest, dass es sich nach den Erfahrungen im Wirtschaftsleben bei Versicherungsmaklern bzw. Versicherungsagenturen grundsätzlich um Betätigungen handelt, die - abgesehen von Anfangsverlusten - weitaus überwiegend Gesamtgewinne bzw. Überschüsse erzielen.
Marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen sowie auf die Preisgestaltung:
Der Bf. bringt lediglich vor, dass er keinen Einfluss auf die angebotenen Leistungen, Preisgestaltung und Provision hat.
Ein marktgerechtes Verhalten hinsichtlich Angebot und Preisgestaltung kann das Bundesfinanzgericht im konkreten Fall nicht feststellen. Wenn es in 13 Jahren ein Versicherungsmakler nicht vermag, Einkünfte zu erzielen, die zumindest annähernd seine Fixkosten decken können, muss dieses Unterfangen zum Scheitern verurteilt sein.
Es kann das vom Bf. unveränderte Beibehalten des gesetzten Verhaltens als nicht marktgerecht angesehen werden. Bleiben allein die Kosten (wie zB KFZ-Aufwand, Reisespesen, Telefon usw.) weitgehend gleich bzw. erhöhen sich sogar, so spricht dies nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes gegen eine ertragsorientierte Betätigung. Im diesen Zusammenhang hält das Bundesfinanzgericht fest, dass das Streben nach bloßer Kostendeckung für eine Einkunftsquelle nicht ausreichend ist. Es muss mit einem zumindest bescheidenen Nutzen ernstlich gerechnet werden, selbst wenn er sich erst nach einer Anlaufphase einstellt. Wenngleich dem Spielraum für die Preisgestaltung im Versicherungswesen Grenzen gesetzt sein mögen, handelt es sich beim Versicherungsgewerbe nach den Erfahrungen im Wirtschaftsleben durchaus um eine ertragsorientierte Betätigung mit nachvollziehbarer Absicht zur Erzielung eines Gesamtgewinnes oder Gesamteinnahmenüberschusses.
Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen):
Folgt man den Ausführungen des VwGH vom 7.10.2003, 99/15/0209, so kommt diesem in § 2 Abs. 1 Z 6 LVO angeführten Kriterium im Rahmen der Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 LVO große Bedeutung zu:
Bemühungen des Bf. im Streitjahr zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen iSd § 2 Abs. 1 Z 6 LVO sind im vorliegenden Fall nicht zu erkennen. Der Bf. hat lediglich vorgebracht, eventuell mehr Abschlüsse zu tätigen, falls dies möglich sei. Trotz Aufforderung konnte er keine Maßnahmen nennen, wie er seinen Ausgabenüberhang einzudämmen gedenkt oder welche Marktstrategien ihm zur Erreichung eines Gesamtgewinnes vorschweben.
Wenn der Bf. vermeint, es stehe ihm frei, dass er täglich nach Salzburg fahren könne - mit oder ohne Abschluss einer Versicherung - so zeigt dies einen gewissen Mangel an Ernsthaftigkeit des Bf. in der Bewältigung seiner wirtschaftlichen Probleme auf, denn die erforderlichen Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage können so keinesfalls einer positiven Lösung zugeführt werden. Mit dem letzten Satz im Vorlageantrag, wonach der Bf. seine gewerbliche Tätigkeit wie bisher handhaben werde, lässt er jedwede strukturverbessernde Maßnahme vermissen. Das diesbezügliche Kriterium des § 2 Abs. 1 Z 6 LVO deutet daher auf Liebhaberei hin.
Zusammenfassung Kriterienprüfung:
Nachdem die Kriterien einzeln untersucht wurden, ist anhand des sich ergebenden Gesamtbildes zu beurteilen, ob von einer Einkunftsquelle auszugehen ist oder nicht.
Das Bundesfinanzgericht kommt aufgrund der Kriterienprüfung zum Ergebnis, dass dem Bf. die ernsthafte Absicht zur Gewinnerzielung fehlt. Dies vor allem deshalb, weil der Bf. - wie bereits dargestellt - seine Maklertätigkeit trotz der permanent anfallenden Verluste weiterhin betreibt und die Verluste sohin in Kauf nimmt. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ist darin kein betriebswirtschaftlich sinnvolles Verhalten zu erblicken, vielmehr stellt das Dulden von Verlusten in der gegenständlichen Größenordnung ein Indiz für fehlendes Gewinnstreben dar.
Unter Berücksichtigung der anfallenden Aufwendungen bzw. Kosten, hinsichtlich derer der Bf. selbst darauf hinweist, dass diese für seine Betätigung erforderlich seien, ist die Betätigung in der vom Bf. ausgeübten Art und Weise nicht geeignet, auf Dauer gesehen einen Gesamtgewinn zu erzielen.
Nimmt man daher auf die Betriebsergebnisse der vergangenen 13 Jahre (2000 - 2012) Bedacht, so erweist sich ein weiteres Zuwarten, ob in der Zukunft - entgegen der bisherigen Praxis - nicht doch Gewinne bzw. Überschüsse erzielt werden, als wenig zielführend.
Stellt sich bei einer Tätigkeit iSd § 1 Abs. 1 LVO erst nach mehreren Jahren heraus, dass sie nicht erfolgsbringend ist, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt Einkunftsquelle sein. Wird sie dann nicht eingestellt (als Ausdruck unterlassener strukturverbessender Maßnahmen) ist sie ab diesem Zeitpunkt Liebhaberei.
Unter Bedachtnahme auf die im Rahmen der Kriterienprüfung voranstehenden Ausführungen ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes davon auszugehen, dass der Bf. bis einschließlich 2012 keineswegs ertragsorientiert agiert hat. Ab dem Jahr 2012 gilt die gewerbliche Tätigkeit als Versicherungsmakler nicht mehr als Einkunftsquelle iSd § 2 EStG.
Trotz Aufforderung hat es der Bf. unterlassen, durch feststellbare Bemühungen seine Betätigung als durch die Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinnes veranlasst, objektiv nachvollziehbar zu präsentieren.
Aus dem Gesamtbild ergibt sich sohin, dass durch die Art, wie der Bf. seine gewerbliche Tätigkeit im Streitzeitraum weiter ausgeübt hat, nicht von einer Ertragsorientierung auszugehen ist. Die Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 LVO führte zum Ergebnis, dass die Tätigkeit des Bf. im streitgegenständlichen Jahr nicht von der Absicht getragen war, einen Gesamtgewinn zu erzielen, zumal das betriebliche Geschehen nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet ist. Somit sind die geltend gemachten Verluste bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2012 nicht zu berücksichtigen.
Quersubventionierung mit den nichtselbständigen Einkünften:
Wenn auch nicht mehr entscheidungswesentlich hält das Bundesfinanzgericht dennoch fest, dass der Bf. durch seine über einem Jahrzehnt geltend gemachten Verluste aus gewerblicher Tätigkeit jährliche Steuergutschriften aufgrund der anrechenbaren Lohnsteuer aus seiner nichtselbstständigen Tätigkeit bzw. Pension lukrierte. Dies weist auch darauf hin, dass die Tätigkeit als Versicherungsmakler nicht ertragsorientiert ausgeübt wird.
5. Zur Unzulässigkeit der Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Fall ergeben sich die Rechtsfolgen aus dem Gesetz und der Verordnung. Diese schlichte Rechtsanwendung berührt keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung. Eine Revision ist daher nicht zulässig.
Es war spruchgemäß zu entscheiden.
Linz, am 17. Februar 2021