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IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri. in der Beschwerdesache Bf., Adr., StNr., vertreten durch Engelbrecht Rechtsanwalts GmbH, Annagasse 3, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 25.10.2017 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 10.10.2017, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016 zu Recht erkannt:
Spruch
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Text
Entscheidungsgründe
Bisheriger Verfahrensgang und Sachverhalt
Die A AG hat Bf. (in der Folge: Bf. = Beschwerdeführer) im Herbst 2015 das einmalige und nicht verhandelbare Angebot unterbreitet, seinen Anspruch auf eine Betriebspension iHv brutto € 217,17 monatlich (zahlbar 14 mal/Jahr) zu einem Anteil von 25, 50, 75 oder 100 % abzufinden. Dazu wurde dem Bf. mitgeteilt, dass die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Berücksichtigung einer 3%igen Abzinsung pro Jahr zu bildende Rückstellung für seine Pension insgesamt € 40.819,00 betrage. Der Bf. hat dieses Angebot auf Teilabfindung seiner Betriebspension im Ausmaß von 50% dieses versicherungsmathematischen Barwertes im Dezember 2015 angenommen. Der Abfindungsbetrag iHv € 20.410,00 gelangte im Jahr 2016 zur Auszahlung und die auszahlende A AG behielt die darauf nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 entfallende Lohnsteuer wie bei einem laufenden Bezug nach dem Lohnsteuertarif ein.
Im Zuge seiner Einkommensteuererklärung für 2016 beantragte der Bf., die Teilabfindung nach § 37 Abs. 2 Z 2 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 auf drei Jahre zu verteilen.
Das Finanzamt verweigerte im Einkommensteuerbescheid 2016 vom 10.10.2017 diese beantragte Verteilung mit der Begründung, dass eine derartige Verteilung nur möglich sei, wenn Pensionsansprüche zur Gänze abgefunden werden und verwies auf die Erkenntnisse des VwGH vom 25. Oktober 1977, 1173/77, VwSlg 5181 F/1977, vom 25.04.2013, 2010/15/0158, vom 24.05.2012, 2009/15/0188 oder vom 16.12.2010, 2007/15/0026. Eine Abfindung in Teilbeträgen falle nicht unter die Progressionsmilderung des § 37 Abs 2 Z 2 EStG 1988, weil der Pensionsbezieher seines Pensionsanwartschaftsrechtes durch eine Teilabfindung nicht verlustig werde. Bei einer Teilabfindung würde die Möglichkeit geschaffen, die Progressionsermäßigung durch Dreijahresverteilung mehrmals in Anspruch zu nehmen, was dem Zweck dieser gesetzlichen Bestimmung zuwiderlaufen würde.
Gegen diesen Bescheid brachte der Bf. mit Schriftsatz vom 25.10.2017 rechtzeitig eine Beschwerde ein, in der ausführlich anhand der Gesetzesmaterialien und der bestehenden Judikatur dargelegt wurde, warum die Voraussetzungen für eine Aufteilung auch bei einer Teilabfindung gegeben seien. Zudem wurde die Entscheidung über die Beschwerde durch einen Senat beantragt.
In der Beschwerdevorentscheidung vom 18.12.2017 begründete das Finanzamt die Abweisung der Beschwerde im Wesentlichen damit, dass eine Abfindung nur dann als eine begünstigte Entschädigung iSd § 37 Abs. 2 Z 2 iVm § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 für den Verlust eines Pensionsanspruches angesehen werden könne, wenn das Pensionsanwartschaftsrecht zur Gänze abgefunden wurde und somit für den Pensionsbezieher zur Gänze verloren ist. In dem dagegen eingebrachten Vorlageantrag vom 19.01.2018 verwies der Bf. auf sein umfangreiches Beschwerdevorbringen.
Mit Vorlagebericht vom 06.03.2018 beantragte die belangte Behörde unter Verweis auf ihre bisherige Begründung der Bescheide die Abweisung der Beschwerde.
Mit Beschluss vom 09.10.2018 wurde die Entscheidung über die gegenständliche Beschwerde seitens des Bundesfinanzgerichtes gemäß § 271 BAO ausgesetzt, da zu diesem Zeitpunkt b eim Verwaltungsgerichtshof unter den GZ Ro 2018/15/0008 und Ro 2018/15/0009 Verfahren zur auch hier gegenständlichen Frage, ob bei einer Pensionsteilabfertigung eine Dreijahresverteilung zulässig ist, anhängig waren . Mit Schreiben vom 25.09.2018 war der Bf. aufgefordert worden, binnen einer festgesetzten Frist allfällige der Aussetzung entgegenstehende Interessen bekanntzugeben. Von der Möglichkeit der Bekanntgabe von Gründen für ein Unterbleiben der Aussetzung machte der Bf. nicht binnen dieser Frist Gebrauch.
Nach Ergehen der betreffenden Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 31.1.2019, Ro 2018/15/0008; VwGH 3.4.2019, Ro 2018/15/0009) wurde das Beschwerdeverfahren von Amts wegen fortgesetzt.
Mit Eingabe vom 17.05.2019 gab der Bf. bekannt, dass die von der B GmbH, Adr_2, durchgeführte versicherungsmathematische Berechnung der vollen Pensionsanwartschaft für 7 Jahre (mit 3% Abzinsung) einen Barwert von € 20.517,00 ergab.
Mit Eingabe vom 17.09.2019 legte der Bf. die Berechnungsgrundlagen, Annahmen und Formellogik (inkl. Wahrscheinlichkeiten, Ausscheideordnung und Kommutationszahlen) vom 16.09.2019 zu dieser versicherungsmathematische Berechnung vor. Aus diesen Daten geht hervor, dass von einer Summierung der jährlichen vorschüssig erwarteten Zahlung für technisch 7 Jahre in gleichbleibender nomineller Höhe und von 3% Abzinsung pro Jahr ausgegangen wurde. Nach dem von der Bf. bereits im Abgabenverfahren vorgelegten Schreiben der B GmbH vom Jänner 2017 lag die der obenstehenden Berechnung zugrunde gelegte statistische Restlebenserwartung des Bf. inklusive allfällig bestehender Hinterbliebenenanwartschaften der Pensionszusage im Sinne von § 37 Abs. 2 Z 2 EStG zum Stichtag 31.12.2015 bei 18,20 Jahren.
Mit Eingabe vom 24.10.2019 zog der Bf. den Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurück.
Beweiswürdigung
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich widerspruchsfrei aus dem Akteninhalt und ist unstrittig.
Rechtliche Grundlagen
§ 37 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 105/2014 lautet:
"(2) Über Antrag sind nachstehende Einkünfte, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen:
1. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind.
2. Entschädigungen im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt.
3. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 112/2012)"
§ 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 lautet:
"(1) Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 gehören auch:
1. Entschädigungen, die gewährt werden
a) als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen einschließlich eines Krankengeldes und vergleichbarer Leistungen oder
b) für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche oder
c) für die Aufgabe von Bestandrechten, sofern der Bestandgegenstand enteignet wird oder seine Enteignung nachweisbar unmittelbar droht, oder
d) für die Aufgabe von Bestandrechten, deren zwangsweise Auflösung im Hinblick auf die künftige Verwendung des Bestandgegenstandes für einen Zweck, für den Enteignungsrechte in Anspruch genommen werden könnten, nachweisbar unmittelbar droht."
In zwei nahezu gleich gelagerten Fällen (VwGH 31.1.2019, Ro 2018/15/0008, zu einer 25% Abfindung und VwGH 3.4.2019, Ro 2018/15/0009, zu einer 50% Abfindung) hat der VwGH entschieden:
VwGH 3.4.2019, Ro 2018/15/0009
„17 Die Revision ist zulässig, weil der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 31. Jänner 2019, Ro 2018/15/0008, zwar bereits die Frage geklärt hat, unter welchen Voraussetzungen auch Teilabfindungen der Dreijahresverteilung gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zugänglich sind. Auf Grund der in jenem Fall vorzunehmenden Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichts konnte jedoch eine Auseinandersetzung mit der weiters strittigen Frage der Anrechnung der einbehaltenen Lohnsteuer unterbleiben.
18 Im Erkenntnis vom 31. Jänner 2019, Ro 2018/15/0008, auf dessen Entscheidungsgründe gemäß § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen werden kann, sprach der Verwaltungsgerichtshof aus, dass entgangene oder entgehende Einnahmen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 auch dann vorliegen, wenn nur ein Teil der ursprünglich zustehenden Einnahmen auf Grund einer Abfindungsvereinbarung entgehen. Begünstigt ist eine Abfindung nach § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 aber nur dann, wenn die Entschädigung für einen Zeitraum von mindestens sieben Jahren gewährt wird, also eine Entschädigung in Bezug auf sieben volle Jahresbeträge vorliegt. Eine Abfindung nur eines Teils eines Anspruchs bewirkt, dass die Zusammenballung nur in einem geringeren Ausmaß eintritt. Eine Abfindung etwa von 10 % der Pensionsanwartschaften würde bewirken, dass bei einer Abfindung über einen Zeitraum von sieben Jahren lediglich 70 % eines Jahresbetrages zu besteuern wären. Eine "erhebliche Zusammenballung" läge in diesem Fall nicht vor. Eine erhebliche Zusammenballung von Einkünften kann damit nur dann angenommen werden, wenn die Entschädigung dem Barwert der vollen Pensionsanwartschaft für zumindest sieben Jahre entspricht.
19 Im gegenständlich vorliegenden Fall einer Abfindung von 50 % der Pensionsanwartschaften ergibt bereits eine überschlägige Ermittlung des Barwerts (ausgehend von den vom Arbeitgeber zugrunde gelegten Prämissen, insbesondere einer Abzinsung von 3 %), dass die hier vereinbarte und ausbezahlte Abfindung in Höhe von 38.192 EUR diesen Betrag jedenfalls erreicht.
20 Damit setzte das Bundesfinanzgericht die teilweise Pensionsabfindung im Ergebnis zu Recht über Antrag der mitbeteiligten Partei auf drei Jahre verteilt, im Streitjahr 2016 somit zu lediglich einem Drittel an.
21 Für diesen Fall vertritt das revisionswerbende Finanzamt die Ansicht, dass nur ein Drittel der Lohnsteuer bei der Veranlagung angerechnet werden dürfe. Die verbleibenden zwei Drittel der Pensionsabfindung stellten im ersten Jahr keine "veranlagten Einkünfte" dieses Veranlagungsjahres dar.
22 Nach § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 werden die durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit sie auf veranlagte Einkünfte entfallen, auf die Einkommensteuerschuld angerechnet.
23 Zweck der Begünstigung des § 37 Abs. 2 EStG 1988 ist neben der Ermäßigung der Progression auch eine Steuerstundung (vgl. Fraberger/Papst in Doralt et al, EStG18 § 37 Tz 3). Vor diesem Hintergrund ist § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dahingehend zu interpretieren, dass die zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung einbehaltene Lohnsteuer zur Gänze bei der Veranlagung für das erste Jahr zur Anrechnung gelangt.
24 Auch der Umstand, dass der Arbeitgeber im Kalendermonat der Zahlung zu Recht von der Pensionsabfindung gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 iVm § 124b Z 53 erster Satz EStG 1988 Lohnsteuer einbehalten hat und somit keine zu Unrecht einbehaltene Lohnsteuer iSd § 240 BAO vorliegt, steht entgegen der von der Revision vertretenen Ansicht einer Anrechnung der gesamten Lohnsteuer im Streitjahr nicht entgegen. § 67 EStG 1988 hat die lohnsteuerliche Behandlung sonstiger Bezüge zum Inhalt. Abschließend gibt er die steuerliche Behandlung sonstiger Bezüge aber nur insoweit vor, als diese nicht in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen sind (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/15/0158).“
Erwägungen des BFG zur gegenständlichen Beschwerde
Die ausbezahlte Abfindungssumme beträgt € 20.410,00. Lediglich der Wert der Pensionszahlungen von zumindest 7 Jahren hatte noch ermittelt zu werden. Der versicherungsmathematisch berechnete Barwert beträgt laut Berechnungen der B GmbH vom 16.09.2019 € 20.517,00.
Im gegenständlichen Streitfall ist der Abfindungsbetrag von € 20.410,00 geringfügig niedriger als der versicherungsmathematisch berechnete Barwert der vollen Pensionsanwartschaft für 7 Jahre (mit 3% Abzinsung) in der Höhe von € 20.517,00 (Differenz von € 107,00).
Der mit 3% pro Jahr abgezinste Barwert der vollen Pension für sieben Jahre beträgt 18.940,06 Euro und ergibt sich bei Heranziehung der Jahrespension des Jahres 2015 als Ausgangswert (wie auch im Abfindungsangebot) und Bildung der Summe aus den mit jährlich 3% (ebenfalls wie auch im Abfindungsangebot) abgezinsten Jahrespensionen für die nächsten 7 Jahre. Die Abfindungssumme von € 20.410,00 übersteigt diesen Barwert um € 1.469,94.
Ein ausschließliches Abstellen auf den versicherungsmathematischen Barwert wäre verfehlt, da dieser auf das konkrete Alter, eine allfällige Anwartschaft auf eine Hinterbliebenenpension und weitere Wahrscheinlichkeiten und statistische Werte (Alterspensionistensterblichkeit, Verheiratungswahrscheinlichkeit nach Tod des Pensionisten, Altersdifferenz im Zeitpunkt des Todes, Hinterbliebenensterblichkeit etc.) und somit auf mehrere subjektive Komponenten abstellt.
Dieser versicherungsmathematische Barwert hängt somit von persönlichen Umständen wie unter anderem der berechneten Lebenserwartung ab. Hingegen stellt die Summe der Pensionszahlungen der nächsten 7 Jahre einen objektiv zu beurteilenden Wert dar. Der versicherungsmathematische Barwert hängt zudem von vielen verschiedenen Parametern ab, wobei sich bei der Änderung auch nur eines dieser Parameter eine Abweichung und somit ein anderes Ergebnis ergibt und sich in der Folge eine andere rechtliche Beurteilung ergeben könnte. Der versicherungsmathematische Barwert ist daher in Grenzfällen, in denen die Abfindung diesen Betrag knapp nicht erreicht, nicht geeignet, zur Lösung des Falles beizutragen, da er mit vielen Ungenauigkeiten und Annahmen versehen ist.
Es ist im gegenständlichen Fall inhaltlich (lediglich) zu klären, ob der ausbezahlte, konkrete Geldbetrag den (zu berechnenden) objektiven Wert der kumulierten Pensionszahlungen im Zeitraum von zumindest 7 Jahren (VwGH: „Barwert der vollen Pensionsanwartschaft für zumindest sieben Jahre“, „sieben volle Jahresbeträge“; § 37 Abs 2 Z 2 EStG 1988: „Entschädigungen im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt“) erreicht oder nicht. Es ist daher auch eine Berechnung der Summe von 7 Jahren Pensionsbezug anzustellen, bei der im Sinne der Judikatur des VwGH - wie auch bei der versicherungsmathematischen Berechnung - von einer Abzinsung von 3% p.a. ausgegangen wird.
Da die ansonsten (ohne Inanspruchnahme einer Teilabfindung der Pensionsanwartschaft) ausbezahlte Pension mit 3% Abzinsung innerhalb der nächsten 7 Jahre einen Barwert von Euro 18.940,06 erreicht und die Abfindungssumme von 20.410,00 Euro diesen Betrag um 1.469,94 übersteigt, beträgt der Zeitraum, für den die Entschädigung gewährt wurde, mindestens sieben Jahre und ist in der Folge die von der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes geforderte, erhebliche Zusammenballung von Einkünften gegeben.
Da die Verteilung der Pensionsabfindung auf drei Jahre aufgrund des dahin gerichteten Antrages der Bf. vom 30.03.2017 nunmehr vorzunehmen ist, war der darauf gerichteten Beschwerde stattzugeben und der angefochtene Bescheid abzuändern.
Es waren daher aus den steuerpflichtigen Einkünften laut angefochtenem Bescheid zwei Drittel des Abfindungsbetrages (€ 13.606,67) auszuscheiden und € 43.262,45 (statt bisher € 56.869,12) als steuerpflichtige Einkünfte anzusetzen.
Hinsichtlich der anrechenbaren Lohnsteuer ergibt sich nach dem angeführten VwGH-Erkenntnis keine Änderung, da die gesamte für die Abfindung einbehaltene Lohnsteuer im Jahr der Auszahlung anzurechnen ist.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da nach den jüngsten oben angeführten Erkenntnissen des VwGH die hier strittigen Fragen geklärt sind, war die Revision als unzulässig zu erklären.
Linz, am 30. Oktober 2019