EuGH · C-565/24

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer) 10. September 2026 ( *1 ) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Sechste Richtlinie 77/388/EWG – Sonderregelungen – Art. 26 – Reisebüros – Von einem Gewerbetreibenden außerhalb seiner Geschäftsräume organisierte Ausflugsfahrt – Besteuerung nach dem System der Margenbesteuerung ohne Vorsteuerabzug – Negative Marge, die möglicherweise zu einer Mehrwertsteuererstattung führt – ‚Kaffeefahrten‘“ In der Rechtssache C‑565/24 betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Bundesfinanzhof (Deutschland) mit Beschluss vom 20. Juni 2024, beim Gerichtshof eingegangen am 21. August 2024, in dem Verfahren P-GmbH & Co. KG gegen Finanzamt Q erlässt DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer) unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin K. Jürimäe, des Präsidenten des Gerichtshofs K. Lenaerts in Wahrnehmung der Aufgaben eines Richters der Zweiten Kammer sowie der Richter F. Schalin (Berichterstatter), M. Gavalec und Z. Csehi, Generalanwalt: M. Szpunar, Kanzler: D. Dittert, Referatsleiter, aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 11. September 2025, unter Berücksichtigung der Erklärungen – der P-GmbH & Co. KG, vertreten durch Rechtsanwältinnen S. Kim und E.‑M. Kraus sowie Rechtsanwälte T. Nayin und S. Schauhoff, – der deutschen Regierung, vertreten durch J. Möller und R. Kanitz als Bevollmächtigte, – der Europäischen Kommission, vertreten durch B. Eggers und M. Herold als Bevollmächtigte, nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 27. November 2025 folgendes Urteil 1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie). 2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der P-GmbH & Co. KG (im Folgenden: P), einer Gesellschaft deutschen Rechts, die touristische Ausflugsfahrten organisiert, um den Verkauf der von ihr vertriebenen Waren zu fördern, und dem Finanzamt Q (Deutschland) wegen eines Mehrwertsteuerbescheids im Zusammenhang mit diesen Ausflugsfahrten. Rechtlicher Rahmen Unionsrecht 3 Art. 12 Abs. 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie lautete: „Auf die steuerpflichtigen Umsätze ist der Satz anzuwenden, der zu dem Zeitpunkt gilt, zu dem der Steuertatbestand eintritt.“ 4 Art. 26 („Sonderregelung für Reisebüros“) dieser Richtlinie bestimmte: „(1) Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebüros gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Die Vorschriften dieses Artikels gelten nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c) anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels gelten als Reisebüros auch Reiseveranstalter. (2) Die bei Durchführung der Reise vom Reisebüro erbrachten Umsätze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden. Sie wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat. Für diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage und als Preis ohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b) die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugute kommen. … (4) Beim Reisebüro ist der Vorsteuerabzug oder die Rückerstattung der Steuern in jedem Mitgliedstaat für die Steuern ausgeschlossen, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Absatz 2 bezeichneten Umsätze in Rechnung gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.“ 5 Art. 1 Abs. 1 erster Gedankenstrich der Richtlinie 85/577/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 betreffend den Verbraucherschutz im Falle von außerhalb von Geschäftsräumen geschlossenen Verträgen (ABl. 1985, L 372, S. 31) bestimmte: „Diese Richtlinie gilt für Verträge, die zwischen einem Gewerbetreibenden, der Waren liefert oder Dienstleistungen erbringt, und einem Verbraucher geschlossen werden: – während eines vom Gewerbetreibenden außerhalb von dessen Geschäftsräumen organisierten Ausflugs“. Deutsches Recht 6 § 25 des Umsatzsteuergesetzes in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung sah vor: „(1) Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen. … (3) Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln. (4) Abweichend von § 15 Abs. 1 ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Im Übrigen bleibt § 15 unberührt. …“ Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen 7 P veranstaltete in den Jahren 1997 bis 1999 Ausflugsfahrten in Verbindung mit dem Verkauf von Waren, die in Deutschland landläufig als „Kaffeefahrten“ bezeichnet werden. Anlässlich dieser Ausflugsfahrten wurden die Teilnehmer mit Reisebussen zu touristischen Orten befördert, wo sie eine Verpflegung erhielten und an einem zusätzlichen touristischen Programm teilnehmen konnten. Außerdem wurden sie eingeladen, an Verkaufsveranstaltungen teilzunehmen, bei denen P verschiedene Waren zum Verkauf anbot. 8 P erwarb die für diese Ausflugsfahrten erforderlichen Beförderungsleistungen von anderen Steuerpflichtigen und bot sie den Ausflugsteilnehmern im eigenen Namen an. Für die Teilnahme an der Ausflugsfahrt zahlten diese ein Entgelt, das jedoch nicht die gesamten Kosten deckte, die P für den Erwerb dieser Beförderungsleistungen entstanden. Der verbleibende Teil dieser Kosten sowie die Kosten für andere Dienstleistungen, die nicht von den Teilnehmern getragen wurden, wurden durch die Einnahmen aus dem Verkauf von Waren gedeckt, wobei der Kauf von Waren nicht verpflichtend war. Aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht stellten diese Verkäufe Lieferungen von Gegenständen dar, die sich von den Beförderungsleistungen unterschieden, für die die Beteiligten das Entgelt zahlten. In diesen Jahren bot P eine steigende Zahl an Reisen an, die für die Teilnehmer kostenlos waren und deren gesamte Kosten durch die Einnahmen aus dem Warenverkauf gedeckt wurden. 9 P wandte auf ihre Tätigkeit die allgemeinen Mehrwertsteuervorschriften an und zog die gesamte für die von anderen Steuerpflichtigen erworbenen Dienstleistungen gezahlte Mehrwertsteuer ab, was zunächst von der deutschen Finanzverwaltung nicht beanstandet wurde. Infolge von Steuerprüfungen und der daran anschließenden Verwaltungs- und Gerichtsverfahren wurde P jedoch das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer auf die Beförderungskosten nur insoweit zuerkannt, als diese Kosten Beförderungsleistungen betrafen, für die von den Teilnehmern kein Entgelt verlangt wurde. Dagegen bestätigte das Niedersächsische Finanzgericht (Deutschland) in Bezug auf Ausflugsfahrten, für die die Teilnehmer ein Entgelt an P zahlten, das die Kosten der Beförderungsleistungen teilweise deckte, die Auffassung der deutschen Finanzverwaltung und entschied mit Urteil vom 12. Mai 2022, dass diese Dienstleistungen unter die Sonderregelung für Reisebüros fielen und P daher die Mehrwertsteuer, die sie beim Erwerb dieser Dienstleistungen von anderen Steuerpflichtigen entrichtet habe, nicht abziehen dürfe. P legte gegen dieses Urteil Revision beim Bundesfinanzhof (Deutschland), dem vorlegenden Gericht, ein. 10 Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob der Teil „Ausflugsfahrten“ der von P ausgeübten Tätigkeit der Sonderregelung für Reisebüros nach Art. 26 der Sechsten Richtlinie unterliegen müsse. Diese Frage stelle sich, da der Teil „Ausflugsfahrten“ der Tätigkeit von P – anders als bei Reisebüros – für P systematisch eine negative Marge zur Folge habe. Wenn P dieser Sonderregelung unterläge, hätte dies zur Folge, dass die Vorsteuer, die sie auf die ihr erbrachten touristischen Dienstleistungen entrichte habe, weder abzugsfähig noch durch das von den Teilnehmern verlangte Entgelt für die Ausflugsfahrten gedeckt wäre. Da diese Sonderregelung auf die vom Steuerpflichtigen erzielte Marge anwendbar sei, die im Allgemeinen Gewinne ausweise, stelle sich nämlich die Frage, ob eine solche Anwendung möglich sei, wenn die in Rede stehende Tätigkeit systematisch zu einer negativen Marge führe. 11 Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1. Handelt es sich bei einem von einem „Gewerbetreibenden außerhalb von dessen Geschäftsräumen organisierten Ausflug“ im Sinne des Art. 1 Abs. 1 erster Spiegelstrich der Richtlinie 85/577 um „bei Durchführung einer Reise vom Reisebüro erbrachte Umsätze“ im Sinne des Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Sechsten Richtlinie? 2. Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist die Sonderregelung für Reisebüros nach Art. 26 der Sechsten Richtlinie auch dann anzuwenden, wenn die nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Sechsten Richtlinie als Besteuerungsgrundlage geltende Marge negativ ist, weil die tatsächlichen Kosten den vom Reisenden zu zahlenden „Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer“ übersteigen? 3. Falls die erste und die zweite Frage zu bejahen sind: Ist Art. 12 Abs. 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie auf die als Besteuerungsgrundlage geltende Marge im Sinne des Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Sechsten Richtlinie auch dann anzuwenden, wenn die Marge negativ ist, so dass eine negative Marge zu einer Erstattung an den Steuerpflichtigen führt? Zur ersten und zur zweiten Vorlagefrage 12 Mit seiner ersten und seiner zweiten Frage, die zusammen zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 26 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er auf einen Fall anwendbar ist, in dem ein Steuerpflichtiger von Dritten touristische Dienstleistungen, insbesondere Beförderungsleistungen, erwirbt, um sie im eigenen Namen in Form von Ausflugsfahrten an Verbraucher zu verkaufen, wenn das hierfür erhobene Entgelt nicht die gesamten Kosten dieser Leistungen deckt und der verbleibende Teil der Kosten durch die Einnahmen aus dem Verkauf von Waren finanziert wird, die der Steuerpflichtige den Verbrauchern während der Ausflugsfahrten anbietet. 13 Es ist darauf hinzuweisen, dass die Regelung von Art. 26 der Sechsten Richtlinie auf Wirtschaftsteilnehmer anwendbar ist, die Reisen im eigenen Namen veranstalten und die sich zur Erbringung von Dienstleistungen, die mit dieser Art der Tätigkeit gemeinhin verbunden sind, an dritte Steuerpflichtige wenden, auch wenn sie, formal gesehen, nicht die Eigenschaft eines Reisebüros oder eines Reiseveranstalters haben (Urteil vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin, C‑308/96 und C‑94/97, EU:C:1998:496, Rn. 23). 14 Insoweit sind nach Rechtsprechung des Gerichtshofs die Leistungen von Reisebüros und Reiseveranstaltern dadurch gekennzeichnet, dass sie sich meist aus mehreren Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen, zusammensetzen, die teils im Ausland und teils in dem Mitgliedstaat erbracht werden, in dem das Reisebüro seinen Sitz oder eine feste Niederlassung hat. Die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen über den Ort der Besteuerung, die Besteuerungsgrundlage und den Vorsteuerabzug würde aufgrund der Vielzahl und der Lokalisierung der erbrachten Leistungen bei diesen Unternehmen zu praktischen Schwierigkeiten führen, die die Ausübung ihrer Tätigkeit behindern würden. Um das anwendbare Recht den besonderen Merkmalen dieser Tätigkeit anzupassen, hat der Gemeinschaftsgesetzgeber in Art. 26 Abs. 2 bis 4 der Sechsten Richtlinie eine Mehrwertsteuer-Sonderregelung eingeführt (Urteile vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin, C‑308/96 und C‑94/97, EU:C:1998:496, Rn. 18, sowie vom 13. Oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung). 15 Der Gerichtshof hat jedoch ebenfalls entschieden, dass, auch wenn der Hauptgrund für die Margensonderregelung in diesem Art. 26 Probleme im Zusammenhang mit Reiseleistungen sind, die Dienstleistungen in mehr als einem Mitgliedstaat voraussetzen, diese Bestimmung ihrem Wortlaut nach auch auf Dienstleistungen Anwendung findet, die nur in einem Mitgliedstaat erbracht werden (Urteil vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin, C‑308/96 und C‑94/97, EU:C:1998:496, Rn. 19). 16 Darüber hinaus gelten die Gründe, auf denen die Sonderregelung für Reisebüros und Reiseveranstalter beruht, auch für den Fall, dass der Wirtschaftsteilnehmer kein Reisebüro oder Reiseveranstalter im üblichen Wortsinn ist, sondern gleichartige oder zumindest vergleichbare Umsätze im Rahmen einer anderen Tätigkeit bewirkt. Eine Auslegung, nach der Art. 26 der Sechsten Richtlinie nur auf die Wirtschaftsteilnehmer Anwendung fände, die Reisebüros oder Reiseveranstalter im üblichen Wortsinn sind, hätte nämlich zur Folge, dass gleichartige oder zumindest vergleichbare Leistungen je nach der formalen Eigenschaft des Wirtschaftsteilnehmers verschiedenen Bestimmungen unterlägen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin, C‑308/96 und C‑94/97, EU:C:1998:496, Rn. 20 und 21, sowie vom 13. Oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, Rn. 22 und 24). 17 Ob die betreffende Leistung unter den Umständen des konkreten Falles unter die in Art. 26 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Sonderregelung fällt, haben im Rahmen der mit Art. 267 AEUV errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben. Der Gerichtshof hat jedoch den nationalen Gerichten alle Hinweise zur Auslegung des Unionsrechts zu geben, die für die Entscheidung der bei ihnen anhängigen Rechtssache von Nutzen sein können (vgl. Urteile vom 1. Juli 2008, MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, Rn. 30, und vom 18. April 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, Rn. 38 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). 18 Im vorliegenden Fall geht aus dem Vorlagebeschluss hervor, dass es sich bei den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätzen um Busausflugsfahrten handelt, die die Merkmale von Reiseleistungen aufweisen. Außerdem steht fest, dass die Beförderungsleistungen von anderen Steuerpflichtigen erworben und dann von P im eigenen Namen weiterverkauft wurden. Daraus folgt, dass die in Rede stehenden Umsätze Ähnlichkeiten mit den von Reisebüros oder Reiseveranstaltern im üblichen Wortsinn bewirkten Umsätzen aufweisen und grundsätzlich in den Anwendungsbereich der in Art. 26 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Regelung für Reisebüros fallen können. 19 In Anbetracht der Fragen des vorlegenden Gerichts ist allerdings zu klären, ob der Umstand, dass diese Umsätze systematisch mit Verlust bewirkt wurden und ihre Kosten durch die gesonderte Tätigkeit des Verkaufs der von P vertriebenen Waren gedeckt waren, diese Beurteilung umkehren kann. 20 Was erstens den Zusammenhang zwischen den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Beförderungsleistungen und der Lieferung von Gegenständen betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass bei den nach Art. 26 der Sechsten Richtlinie zu besteuernden Umsätzen eines Wirtschaftsteilnehmers das einzige relevante Kriterium für die Anwendung dieses Artikels der Haupt- oder Hilfscharakter der Reiseleistung – im vorliegenden Fall der Beförderungsleistung – ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13. Oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, Rn. 34). 21 Unter bestimmten Umständen sind nämlich mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Insoweit ist ein zu berücksichtigendes Kriterium, dass aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein eigenständiger Zweck der Leistung fehlt. So ist eine Leistung dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin, C‑308/96 und C‑94/97, EU:C:1998:496, Rn. 24 und 25, sowie vom 18. April 2024, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, Rn. 36 und 37 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). 22 Im vorliegenden Fall geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass die Veranstaltung von Ausflugsfahrten wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden aus der Sicht eines Wirtschaftsteilnehmers wie P zwar unbestreitbar den Zweck hat, die Teilnehmer zum Kauf der ihnen während des Ausflugs angebotenen Waren zu veranlassen, der Kauf aber keineswegs verpflichtend ist. Die Teilnehmer können sich tatsächlich darauf beschränken, die Ausflugsfahrt zu nutzen, ohne etwas zu kaufen. Offensichtlich kann daher die Busausflugsfahrt für die Kunden einen eigenen Zweck und nicht nur das Mittel darstellen, um das Angebot zum Verkauf von Waren unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Außerdem geht aus dem Vorlagebeschluss hervor, dass die Einnahmen aus den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Reiseleistungen im Verhältnis zu jenen aus dem Verkauf von Waren nicht nur geringfügig waren, da das für die Beförderungsleistung erhobene Entgelt durchschnittlich 60 % der Kosten dieser Dienstleistung deckte. 23 Daher ist davon auszugehen, dass Reiseleistungen, die ein Wirtschaftsteilnehmer wie P seinen Kunden üblicherweise und zu einem bestimmten Entgelt anbietet, nicht als reine Nebenleistungen eingestuft werden können. Der Umstand, dass die Einnahmen aus diesen Dienstleistungen für diesen Wirtschaftsteilnehmer, dessen wirtschaftliche Tätigkeit es ermöglichen sollte, die verbleibenden Kosten dieser Dienstleistungen durch den Verkauf von Waren während dieser Ausflugsfahrten zu decken, systematisch zu einer negativen Marge führten, hat keinen Einfluss auf diese Beurteilung. Daraus folgt, dass der Zusammenhang zwischen diesen Dienstleistungen und der Lieferung von Gegenständen der Anwendung der in Art. 26 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Sonderregelung auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze nicht entgegensteht. 24 Zweitens ist angesichts des Umstands, dass die Beförderungsleistungen systematisch mit Verlust erbracht wurden, so dass die Anwendung der Sonderregelung dazu führen würde, dass der Wirtschaftsteilnehmer die entrichtete Vorsteuer nicht abziehen könnte, zu prüfen, wie sich der Grundsatz der steuerlichen Neutralität auf die in der vorstehenden Randnummer getroffenen Beurteilungen auswirkt. 25 Aus ständiger Rechtsprechung ergibt sich, dass das Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Es kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet so die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. September 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, Rn. 25 und 26, sowie vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, EU:C:2018:76, Rn. 52). 26 Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung stellt die in Art. 26 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Sonderregelung eine Ausnahmeregelung dar, die der Gemeinschaftsgesetzgeber ausdrücklich vorgesehen hat, um den besonderen Merkmalen der Tätigkeit der Reisebüros Rechnung zu tragen (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, EU:C:2018:76, Rn. 53). 27 In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität keine Regel des Primärrechts ist, die für die Geltung einer Ausnahme bestimmend sein könnte, sondern ein Auslegungsgrundsatz, der neben anderen Grundsätzen anzuwenden ist. Dieser Grundsatz kann somit nicht einer vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehenen Ausnahme entgegenstehen und deren praktische Wirksamkeit beeinträchtigen (Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, EU:C:2018:76, Rn. 58 und die dort angeführte Rechtsprechung). 28 Nach der Rechtsprechung wollte der Gemeinschaftsgesetzgeber den Anwendungsbereich von Art. 26 der Sechsten Richtlinie nicht anhand des Zwecks der Reise oder der Höhe der betreffenden Umsätze begrenzen. Eine andere Schlussfolgerung in dieser Hinsicht wäre mit der Gefahr verbunden, dass die Tragweite dieses Artikels offenkundig eingeschränkt würde, und wäre mit der durch ihn eingeführten Sonderregelung unvereinbar (Urteil vom 13. Oktober 2005, ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, Rn. 36). Wie sich nämlich aus der in den Rn. 16 und 20 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung ergibt, ist diese Bestimmung nur dann anwendbar, wenn der betreffende Wirtschaftsteilnehmer Umsätze bewirkt, die mit denen eines Reisebüros oder Reiseveranstalters gleichartig oder diesen zumindest vergleichbar sind, unabhängig davon, ob er im eigenen Namen handelt und ob er für seine Umsätze Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nimmt, wobei das einzige relevante Kriterium für die Anwendbarkeit dieses Artikels der Haupt- oder Hilfscharakter der Reiseleistung ist. 29 Die Einbeziehung von systematisch eine negative Marge erzielenden Reiseleistungen, deren Zweck darin besteht, die Teilnehmer zum Kauf der ihnen in diesem Rahmen angebotenen Waren zu veranlassen, in den Anwendungsbereich dieser Sonderregelung sowie die daraus folgende angebliche Ausnahme vom Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer sind daher gerade die Konsequenz der Anwendungsvoraussetzungen von Art. 26 der Sechsten Richtlinie (vgl. entsprechend Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, EU:C:2018:76, Rn. 55). 30 Dies gilt im Übrigen umso mehr, als eine Verpflichtung der Finanzverwaltung, Untersuchungen anzustellen, um die Absicht des Steuerpflichtigen und die Höhe der betreffenden Umsätze zu ermitteln, den Zielen der für die Umsätze von Reisebüros geltenden Mehrwertsteuer-Sonderregelung zuwiderliefe, die Schwierigkeiten vermeiden soll, die sich für die Wirtschaftsteilnehmer ergäben, wenn auf die Umsätze, die die Erbringung von Dienstleistungen voraussetzen, die von Dritten bezogen werden, die allgemeinen Grundsätze der Sechsten Richtlinie anwendbar wären (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. Juli 2006, Kittel und Recolta Recycling, C‑439/04 und C‑440/04, EU:C:2006:446, Rn. 42 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). 31 Nach alledem ist auf die erste und die zweite Frage zu antworten, dass Art. 26 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er auf einen Fall anwendbar ist, in dem ein Steuerpflichtiger von Dritten touristische Dienstleistungen, insbesondere Beförderungsleistungen, erwirbt, um sie im eigenen Namen in Form von Ausflugsfahrten an Verbraucher zu verkaufen, wenn das hierfür erhobene Entgelt nicht die gesamten Kosten dieser Leistungen deckt und der verbleibende Teil der Kosten durch die Einnahmen aus dem Verkauf von Waren finanziert wird, die der Steuerpflichtige den Verbrauchern während der Ausflugsfahrten anbietet. Zur dritten Frage 32 Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass sie dem Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Vorsteuererstattung verleihen, wenn die bei der Erbringung einer einheitlichen Dienstleistung erzielte Marge negativ ist. 33 Nach Art. 12 Abs. 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie ist auf die steuerpflichtigen Umsätze der Satz anzuwenden, der zu dem Zeitpunkt gilt, zu dem der Steuertatbestand eintritt. 34 Gemäß Art. 26 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie besteht die Besteuerungsgrundlage im Rahmen der in Art. 26 dieser Richtlinie vorgesehenen Sonderregelung in der Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen. 35 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist diese Besteuerungsgrundlage nicht pauschal, sondern nach dieser Bestimmung in der Weise zu ermitteln, dass auf jede einheitliche Dienstleistung des Reisebüros Bezug genommen wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien, C‑189/11, EU:C:2013:587, Rn. 103). 36 Außerdem ist nach Art. 26 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie beim Reisebüro der Vorsteuerabzug oder die Rückerstattung der Steuern in jedem Mitgliedstaat für die Steuern ausgeschlossen, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Art. 26 Abs. 2 bezeichneten Umsätze in Rechnung gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugutekommen. 37 Die in Art. 26 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Sonderregelung dient, wie im Wesentlichen in Rn. 14 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, der Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für Reisebüros. Ferner soll sie die Einnahmen aus der Erhebung dieser Steuer in ausgewogener Weise zwischen den Mitgliedstaaten verteilen, indem sie zum einen die Mehrwertsteuereinnahmen für jede Einzelleistung dem Mitgliedstaat des Endverbrauchs der Dienstleistung und zum anderen die Mehrwertsteuereinnahmen im Zusammenhang mit der Marge des Reisebüros dem Mitgliedstaat, in dem dieses ansässig ist, zufließen lässt (Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien, C‑189/11, EU:C:2013:587, Rn. 59). 38 Im vorliegenden Fall geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass die von P angebotenen Reiseleistungen systematisch mit Verlust angeboten wurden, so dass die Marge im Sinne von Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Sechsten Richtlinie negativ ist. Es steht fest, dass diese Marge es P nicht ermöglichte, die gesamten Kosten zu decken, die ihr im Vorfeld beim Erwerb von Beförderungsleistungen von steuerpflichtigen Dritten entstanden. 39 Aus Art. 26 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 26 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie ergibt sich jedoch, dass diese Richtlinie keinen Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer vorsieht, den P hinsichtlich der von ihr beim Erwerb von Beförderungsleistungen von steuerpflichtigen Dritten entrichteten Vorsteuer geltend machen könnte. 40 Dies ist jedoch die bloße Konsequenz der Anwendungsvoraussetzungen von Art. 26 der Sechsten Richtlinie (vgl. entsprechend Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Deutschland, C‑380/16, EU:C:2018:76, Rn. 55). 41 Außerdem könnte, wie die Europäische Kommission ausgeführt hat, wenn im Fall einer negativen Marge ein Anspruch auf Erstattung der Mehrwertsteuer durch den Mitgliedstaat, in dem das Reisebüro ansässig ist, zu gewähren wäre, dieser Mitgliedstaat bei Reiseleistungen, die im Gebiet mehrerer Mitgliedstaaten erbracht werden, verpflichtet sein, einen in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuerbetrag zu erstatten. Dadurch würde das Ziel einer ausgewogenen Verteilung der Mehrwertsteuereinnahmen zwischen den Mitgliedstaaten ausgehöhlt, indem dem Mitgliedstaat der Niederlassung des Reisebüros eine Haushaltslast auferlegt würde, die einer von einem anderen Mitgliedstaat erhobenen Steuer entspräche. Ein solches Ergebnis wäre mit dem in Rn. 37 des vorliegenden Urteils dargestellten Zweck der in Art. 26 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Sonderregelung unvereinbar. 42 Ein solches Ergebnis verstieße auch gegen das in Rn. 35 des vorliegenden Urteils genannte Verbot, die Marge pauschal zu berechnen, da dies darauf hinausliefe, einen Ausgleich zwischen den durch die Tätigkeit eines Wirtschaftsteilnehmers wie P erzielten Verlusten und Gewinnen zu ermöglichen. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass P ihr Geschäftsmodell in Kenntnis des strukturell defizitären Charakters der von ihr angebotenen Reiseleistungen frei gewählt hat. 43 Nach alledem ist auf die dritte Frage zu antworten, dass Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen sind, dass sie dem Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf Vorsteuererstattung verleihen, wenn die bei der Erbringung einer einheitlichen Dienstleistung erzielte Marge negativ ist. Kosten 44 Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig. Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt: 1. Art. 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass er auf einen Fall anwendbar ist, in dem ein Steuerpflichtiger von Dritten touristische Dienstleistungen, insbesondere Beförderungsleistungen, erwirbt, um sie im eigenen Namen in Form von Ausflugsfahrten an Verbraucher zu verkaufen, wenn das hierfür erhobene Entgelt nicht die gesamten Kosten dieser Leistungen deckt und der verbleibende Teil der Kosten durch die Einnahmen aus dem Verkauf von Waren finanziert wird, die der Steuerpflichtige den Verbrauchern während der Ausflugsfahrten anbietet. 2. Art. 12 Abs. 1 Satz 1 und Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Sechsten Richtlinie 77/388 sind dahin auszulegen, dass sie dem Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf Vorsteuererstattung verleihen, wenn die bei der Erbringung einer einheitlichen Dienstleistung erzielte Marge negativ ist. Jürimäe Lenaerts Schalin Gavalec Csehi Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 10. September 2026. Der Kanzler A. Calot Escobar Die Kammerpräsidentin K. Jürimäe ( *1 ) Verfahrenssprache: Deutsch.